我國(guó)外幣報(bào)表折算過程中存在的問題

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，我國(guó)企業(yè)的舞臺(tái)已經(jīng)逐漸與國(guó)際舞臺(tái)接軌，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)必定要接觸到更多的外幣，其會(huì)計(jì)必定要涉及到更多的外幣報(bào)表業(yè)務(wù)，企業(yè)必須要加強(qiáng)對(duì)外幣報(bào)表折算過程的研究，要根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》對(duì)外幣報(bào)表折算進(jìn)行優(yōu)化，為企業(yè)提供更加適合的外幣報(bào)表折算方法。

一、加強(qiáng)外幣報(bào)表折算研究的背景

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表、第31號(hào)—現(xiàn)金流量表以及第19號(hào)—外幣折算的相關(guān)規(guī)定，跨國(guó)公司的總部需要統(tǒng)一進(jìn)行境外子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表幣種并且編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。所以為了加強(qiáng)對(duì)境外子公司的會(huì)計(jì)監(jiān)管，通常會(huì)要求境外子公司按月度進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的上報(bào)，同時(shí)依照國(guó)內(nèi)從財(cái)務(wù)報(bào)表的項(xiàng)目進(jìn)行相應(yīng)的報(bào)表折算。在財(cái)務(wù)外幣報(bào)表折算的環(huán)節(jié)中，由于國(guó)內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目繁冗復(fù)雜、勾稽關(guān)系緊密，通常會(huì)產(chǎn)生一些現(xiàn)金流流量、其他附表與資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表銜接不當(dāng)或者是附表本身勾稽關(guān)系不能夠成立的情況。筆者根據(jù)外幣報(bào)表折算的環(huán)節(jié)中碰到的實(shí)務(wù)問題進(jìn)行一定的探討，幫助企業(yè)更好的進(jìn)行外幣報(bào)表折算。

二、外幣報(bào)表折算方法的基本內(nèi)涵

在外幣報(bào)表折算的過程中，單純的只是從技術(shù)操作的層面角度來看，外幣報(bào)表折算需要解決兩個(gè)問題，首先就是使用什么匯率，其次就是外幣報(bào)表折算所導(dǎo)致的差異如何處理。

（一）資產(chǎn)負(fù)債表從時(shí)態(tài)性來看，其是靜態(tài)報(bào)表，所以在選用什么性質(zhì)的匯率時(shí)應(yīng)該選擇時(shí)點(diǎn)性質(zhì)的匯率，例如現(xiàn)行匯率、歷史匯率進(jìn)行折算；而收益表則是動(dòng)態(tài)報(bào)表，就必須要采用時(shí)期性質(zhì)的匯率進(jìn)行折算，但是時(shí)期性質(zhì)的匯率通常是不存在的，因?yàn)楦鲊?guó)的匯率時(shí)刻都在產(chǎn)生變化，但是鑒于收益表各項(xiàng)目數(shù)據(jù)本質(zhì)上是不同時(shí)點(diǎn)所產(chǎn)生的收入或者是費(fèi)用的總和，因此以平均匯率（簡(jiǎn)單算術(shù)平均或者是加權(quán)平均的歷史匯率）來代表某一段時(shí)期的匯率水平是較為科學(xué)的選擇。

（二）而在所有權(quán)權(quán)益變動(dòng)表中，其中實(shí)收資本、資本公積、盈余公積項(xiàng)目等全部運(yùn)用業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的即期匯率進(jìn)行折算，簡(jiǎn)單來說就是期初數(shù)據(jù)延續(xù)上期期末數(shù)據(jù)，從當(dāng)期發(fā)生額的角度出發(fā)，根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的匯率進(jìn)行相關(guān)折算，從而計(jì)算出期末余額。而該表格中未分配利潤(rùn)的期初數(shù)延續(xù)上期期末數(shù)據(jù)后，當(dāng)期經(jīng)營(yíng)積累則是依照利潤(rùn)表數(shù)據(jù)獲取相關(guān)數(shù)據(jù)，其他諸如提取盈余公積、利潤(rùn)分派等折算都需要采用業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的即期匯率進(jìn)行，從而計(jì)算出期末未分配利潤(rùn)數(shù)據(jù)。外幣報(bào)表折算差額在所有者權(quán)益變動(dòng)表中單獨(dú)進(jìn)行列舉，期末余額則是根據(jù)之前的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目、所有者變動(dòng)項(xiàng)目的差額計(jì)算出。

（三）現(xiàn)金流量表則是要根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31好—現(xiàn)金流量表第七條，境外子公司的現(xiàn)金流量必須要采用現(xiàn)金流量發(fā)生日的即期匯率或者是根據(jù)系統(tǒng)的科學(xué)的方法確定的與現(xiàn)金流量發(fā)生日即期匯率近似的匯率進(jìn)行折算。該準(zhǔn)則需要考慮充分的考慮利潤(rùn)表與現(xiàn)金流量表兩者的關(guān)系，在實(shí)際的操作環(huán)節(jié)中針對(duì)現(xiàn)金流量項(xiàng)目與利潤(rùn)表項(xiàng)目應(yīng)該運(yùn)用同樣的匯率。但是其中存在特殊的情況諸如取得償還借款需要選用資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目使用的匯率，從而保證報(bào)表間的平衡關(guān)系。匯率變動(dòng)對(duì)現(xiàn)金的影響額也應(yīng)該將其單獨(dú)外列調(diào)節(jié)項(xiàng)目，同樣需要進(jìn)行在相關(guān)報(bào)表中進(jìn)行單獨(dú)列示。

（四）針對(duì)報(bào)表折算差額的處置方式通常有計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表或者是損益表。在通過運(yùn)用計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，其通常是作為所有者權(quán)益的調(diào)整項(xiàng)目單獨(dú)進(jìn)行列示；而當(dāng)其列入損益表時(shí)，一般是將其作為稅前利潤(rùn)的調(diào)整項(xiàng)目。

綜上所述，在進(jìn)行外幣報(bào)表折算過程中可以將歷史匯率、現(xiàn)行匯率或者是平均匯率等進(jìn)行綜合性的運(yùn)用，同時(shí)將外幣折算差異做損益處理或者是做所有者權(quán)益調(diào)整，上述都是實(shí)務(wù)操作方法中的重要方法要素。

三、外幣報(bào)表附表、附注資料的勾稽關(guān)系

根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告的披露性要求，跨國(guó)集團(tuán)公司在進(jìn)行披露財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)不僅僅是要對(duì)主要報(bào)表中相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債等變動(dòng)資料進(jìn)行披露，同時(shí)需要對(duì)部分集團(tuán)公司的內(nèi)部管理報(bào)表所涵蓋的資產(chǎn)、負(fù)債變動(dòng)資料進(jìn)行調(diào)整。而且由于資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目與利潤(rùn)、現(xiàn)金流量項(xiàng)目選用的折算匯率是不一樣的，其極有可能會(huì)形成部分附表、附注資料內(nèi)在勾稽關(guān)系的缺失。諸如對(duì)于應(yīng)付職工薪酬在列示項(xiàng)目的變動(dòng)時(shí)，期初、期末余額選用期初、期末的即期匯率，而當(dāng)期提取與支付選用期初、期末的平均匯率，將其直接折算結(jié)束后，通常會(huì)形成期初余額、本期提取、本質(zhì)支付與期末余額不相符合的情況出現(xiàn)，此時(shí)跨國(guó)集團(tuán)公司就需要選擇合適的方法保證對(duì)應(yīng)關(guān)系，其中存在兩個(gè)合理的方式可以參考。

首先是在編制附表、附注資料的環(huán)節(jié)中要充分的考慮匯率波動(dòng)所帶來的影響，單獨(dú)對(duì)其中的匯率變動(dòng)的影響項(xiàng)目進(jìn)行設(shè)置以及體現(xiàn)；其次就是在該過程中對(duì)于匯率波動(dòng)所引起的內(nèi)在勾稽關(guān)系的缺失進(jìn)行合并，將其合并到當(dāng)期提取/攤銷當(dāng)中列示，諸如上文中所列舉中匯率變動(dòng)影響能夠合并計(jì)入到本期提取當(dāng)中。在具體的方式選擇上，企業(yè)應(yīng)該依照重要性原則選擇合適方式進(jìn)行披露或者是列報(bào)。

四、外幣折算報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表的注意事項(xiàng)

跨國(guó)公司的境外子公司可能與企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部其他單位發(fā)生各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系，涵蓋采購(gòu)、銷售以及投資等等，而對(duì)于外幣報(bào)表折算引起的各方的數(shù)據(jù)不一致情況可以根據(jù)下列舉措進(jìn)行處理。

（一）針對(duì)購(gòu)銷類業(yè)務(wù)，其應(yīng)該通過銷售方確認(rèn)收入數(shù)據(jù)作為基礎(chǔ)，用來抵消營(yíng)業(yè)收入、成本，以銷售方毛利的情況來確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)銷售存貨的利潤(rùn)。收入確認(rèn)本來就是較為復(fù)雜的問題，而且由于境外子公司可能需要適用不同的稅法，為境外子公司進(jìn)行收入確認(rèn)加大了難度。但是境外子公司必須要做好銷售過程中的關(guān)鍵文件或者是單據(jù)的保存，為適用相應(yīng)的稅法以及收入確認(rèn)提供足夠的資料保障。

（二）境外子公司在進(jìn)行相應(yīng)的境外股權(quán)投資業(yè)務(wù)時(shí)，折算外幣報(bào)表時(shí)需要對(duì)其長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行折算，通常是依照?qǐng)?bào)告期末的即期匯率進(jìn)行折算，這就需要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面根據(jù)股權(quán)投資業(yè)務(wù)產(chǎn)生的匯率對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)的金額調(diào)整，將其中調(diào)整后的數(shù)據(jù)進(jìn)行合并抵消，從而保證合并層面編制抵消分錄時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資與被投資單位所有者權(quán)益項(xiàng)目相互匹配。

（三）外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算環(huán)節(jié)中還需要加強(qiáng)對(duì)境內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異的研究，要盡可能的將財(cái)務(wù)報(bào)表折算前能夠消除的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異進(jìn)行消除，避免給折算過程帶來更多繁冗復(fù)雜的工作。但是這就需要境外子公司會(huì)計(jì)部門的財(cái)務(wù)人員具備較綜合的業(yè)務(wù)素質(zhì)，其不僅要熟悉國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)還要對(duì)他國(guó)、國(guó)際上的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行熟悉與掌握。諸如報(bào)表列示項(xiàng)目、實(shí)質(zhì)性準(zhǔn)則差異等等，都需要先出差異后再進(jìn)行折算，有利于后期對(duì)比分析境外子公司的財(cái)務(wù)狀況。同時(shí)針對(duì)準(zhǔn)則差異的消除尤其是所有者權(quán)益項(xiàng)目一定要進(jìn)行備查賬的記錄，為后期進(jìn)行差異分析提供參考資料。

（四）加強(qiáng)對(duì)境外子公司會(huì)計(jì)部門人才的培養(yǎng)以及吸納。境外子公司會(huì)計(jì)部門的財(cái)務(wù)人員必定是要具備較高綜合素質(zhì)的，對(duì)其會(huì)提出更高的要求。而跨國(guó)公司應(yīng)該積極進(jìn)行相關(guān)人才的培養(yǎng)，尤其是財(cái)務(wù)報(bào)表折算、合并財(cái)務(wù)報(bào)表等等都需要更加專業(yè)的人才；其可以通過自身培訓(xùn)也可以加強(qiáng)相關(guān)人才的招聘才能夠滿足對(duì)相關(guān)人才的需求。

五、結(jié)語(yǔ)

隨著境外子公司經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷增加，其必定對(duì)外幣報(bào)表折算提出更多、更高的要求，所以就要求境外子公司會(huì)計(jì)監(jiān)管更加精細(xì)化，針對(duì)外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算環(huán)節(jié)中會(huì)遭遇的各種問題，除了根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理還要選擇其中合適的方法進(jìn)行處理，才能夠保證折算后的財(cái)務(wù)報(bào)表能夠滿足國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者，才能夠提供更加準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息。外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算是關(guān)系到企業(yè)整體財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的重要環(huán)節(jié)，企業(yè)一定要重視相關(guān)人才的培養(yǎng)。希望本文的拙見能夠?qū)ο嚓P(guān)人士有所啟迪。（作者單位為菲尼科斯創(chuàng)藝國(guó)際貿(mào)易（上海）有限公司深圳分公司）