企業(yè)證券投資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理上的異同

證券投資是企業(yè)直接投資的重要形式，通過(guò)購(gòu)買(mǎi)有價(jià)證券，以獲取利潤(rùn)的投資行為。從會(huì)計(jì)和稅務(wù)的角度來(lái)講，容易出現(xiàn)會(huì)計(jì)稅前利潤(rùn)投資業(yè)務(wù)收益與稅后所得額產(chǎn)生較大差異的狀況，十分容易遭遇政策性風(fēng)險(xiǎn)，甚至違法。因此比較證券投資業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的異同，非常有必要。

一、相同點(diǎn)分析

（一）計(jì)量對(duì)象相似

證券投資是有價(jià)證券投資，包括買(mǎi)賣(mài)股票、基金券、債券等有價(jià)證券及其衍生品的一種投資行為和過(guò)程。從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)，證券投資主要有短期投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資以及長(zhǎng)期債權(quán)投資三種類(lèi)型。因此在會(huì)計(jì)方面其計(jì)量對(duì)象主要就是這三種。而在稅務(wù)上，從稅法、證券稅收制度上來(lái)看，主要計(jì)量對(duì)象涉及債權(quán)投資、股權(quán)投資，涉及流轉(zhuǎn)稅、投資所得稅、交易利得稅。

（二）計(jì)稅成本與初始成本一致

從成本法的角度來(lái)看，證券投資業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理上，計(jì)稅成本與初始成本一致。因?yàn)槌杀痉ㄊ峭顿Y按成本計(jì)價(jià)的一種會(huì)計(jì)處理方法。在長(zhǎng)期股權(quán)投資中，投資企業(yè)按投資成本進(jìn)入相應(yīng)賬戶(hù)后，始終保持不變。除非投資企業(yè)再次購(gòu)入股份或出售股份，或是清算股利及股票發(fā)生永久性跌價(jià)，賬戶(hù)初始成本始終不變。被投資者是盈利還是虧損，投資企業(yè)均不予確認(rèn)，只有在分配利潤(rùn)或發(fā)放股利時(shí)，才作為投資收益進(jìn)入賬戶(hù)。稅務(wù)處理上的計(jì)稅成本也是一樣的，即從實(shí)際支付價(jià)款中扣除已公告但未發(fā)放的股利差額作為成本來(lái)計(jì)量。

（三）計(jì)量原則一致

根據(jù)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及稅收政策法規(guī)，因?yàn)橛?jì)稅成本和初始成本存在一致的現(xiàn)象，那么在投資持有期間，證券溢價(jià)或折價(jià)攤銷(xiāo)過(guò)依據(jù)的原則基本都是權(quán)責(zé)發(fā)生制，確認(rèn)利息或股利，進(jìn)而調(diào)整投資收益。

二、不同點(diǎn)分析

（一）計(jì)量對(duì)象相似，但核算內(nèi)容不同

雖然證券投資會(huì)計(jì)與稅務(wù)在計(jì)量對(duì)象上相似，但它們?cè)诤怂銉?nèi)容存在顯著的差異。一方面從會(huì)計(jì)的角度看，要確認(rèn)投資初始成本，然后從投資賬面價(jià)值出發(fā)，調(diào)整成本，從整體上核算投資過(guò)程和收益。而稅務(wù)則不一樣，在現(xiàn)行稅制當(dāng)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅，主要憑據(jù)在于投資所得利息或股利，進(jìn)而產(chǎn)生流轉(zhuǎn)稅、投資所得稅或交易利得稅。在核算上，僅按稅法規(guī)定計(jì)算投資收益，以及應(yīng)繳稅款。

另一方面，在同一資方控制下的企業(yè)合并，這個(gè)過(guò)程中涉及到的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本核算內(nèi)容差異大。在會(huì)計(jì)上入賬價(jià)值的確定是按照被合并方的賬面價(jià)值份額來(lái)確定，其中涉及到暫時(shí)性差異問(wèn)題。該暫時(shí)性差異是賬面價(jià)值份額與稅費(fèi)和期權(quán)公允價(jià)值之間的差值，除非是免稅重組的情況，否則都應(yīng)在確認(rèn)計(jì)量中按照未來(lái)適應(yīng)法遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)。而在稅務(wù)方面主要的核算憑據(jù)是公允價(jià)值（如支付的現(xiàn)金、發(fā)行證券或非現(xiàn)金資產(chǎn)）。在合并過(guò)程中調(diào)整應(yīng)納所得稅，主要憑據(jù)是合并中發(fā)生的費(fèi)用以及非貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

（二）計(jì)稅與初始成本一致，但計(jì)量方法不同

首先，股利分配時(shí)計(jì)量方法不同，在會(huì)計(jì)方面有兩種情況，一是投資當(dāng)年，被投資方發(fā)布公告，以應(yīng)收股利的增加沖抵長(zhǎng)期股權(quán)投資；二是投資后的年度被投資方發(fā)布公告，投資方要根據(jù)投資后至年度末的累計(jì)利潤(rùn)以及累計(jì)分配利潤(rùn)差額。如果大于投資當(dāng)年沖抵的投資成本那么則確定投資收益，如果小于沖抵成本則繼續(xù)沖抵投資成本。稅務(wù)方面則不需要這么做，只需要知道，被投資方做利潤(rùn)分配時(shí)，投資方所得增加，應(yīng)繳稅款也需要相應(yīng)調(diào)整。此時(shí)就會(huì)出現(xiàn)一個(gè)狀況，即投資方所得為稅后利潤(rùn)，可能出現(xiàn)重復(fù)繳稅。

其次，從權(quán)益法的角度看，二者對(duì)股權(quán)投資差額存在較大的認(rèn)識(shí)分歧。即在會(huì)計(jì)方面認(rèn)為投資方通過(guò)其在被投資方中占有的權(quán)益比例，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任并享受相應(yīng)利益。這個(gè)比例產(chǎn)生股權(quán)投資差額，一般認(rèn)為是被投資方的商譽(yù)。會(huì)計(jì)在計(jì)量中要對(duì)差額進(jìn)行計(jì)量，并在后續(xù)按合同攤銷(xiāo)，調(diào)整投資收益。在稅務(wù)方面則認(rèn)為該差額只是被投資方商譽(yù)的一個(gè)部分，不得攤銷(xiāo)。

第三，對(duì)年末投資收益存在看法上的差異。權(quán)益法下，會(huì)計(jì)方面，投資方在年末從被投資方給出的創(chuàng)收或虧損情況中判斷是按投資比例增加收益或股權(quán)投資，還是減少收益和股權(quán)投資。而稅務(wù)一般考慮收益實(shí)現(xiàn)原則，當(dāng)會(huì)計(jì)做利潤(rùn)分配時(shí)，再計(jì)量納稅所得額。

第四，在處置或轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資時(shí)，會(huì)計(jì)把其凈收入與股權(quán)投資賬面價(jià)值差額確定為收益。稅務(wù)上計(jì)量時(shí)則是依據(jù)凈收入與投資初始成本的差額，如果該差額為負(fù)表示處置或轉(zhuǎn)讓中存在損失，可稅前扣除，但不能超過(guò)當(dāng)年的股權(quán)收益和轉(zhuǎn)讓所得。超過(guò)部分要按照國(guó)稅發(fā)（2000）18號(hào)文件的規(guī)定執(zhí)行。

三、結(jié)語(yǔ)

企業(yè)證券投資的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理存在相同點(diǎn)，也存在不同點(diǎn)，稍有不慎就可能出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，尤其是政策性風(fēng)險(xiǎn)。因此，弄清二者之間的差異對(duì)于規(guī)避投資風(fēng)險(xiǎn)具有非常重要的意義。上文對(duì)此進(jìn)行了探討，可能有所不足，但希望有一定參考價(jià)值。（作者單位為湖北交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院）