上市公司內(nèi)部控制有效性的機(jī)理分析

我國上市公司內(nèi)部控制和公司治理的關(guān)系，有很多文獻(xiàn)一直在研究這些內(nèi)容。長久以來，企業(yè)改善法律制度比改善公司內(nèi)控有效性的實(shí)際行為要大得多。在未來的時(shí)間里，如何改善公司治理環(huán)境，以確保內(nèi)部控制有效性的準(zhǔn)確實(shí)施，提高內(nèi)部控制制度作用，建立內(nèi)部控制指標(biāo)體系，進(jìn)一步提高內(nèi)控有效性評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。本文目的在于闡述上市公司內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的機(jī)理，為內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的影響因素提供依據(jù)。

一、上市公司內(nèi)部控制有效性的概念

（一）內(nèi)部控制本質(zhì)屬性與概念范疇

任何理論體系中最基本的一個(gè)理論要素是對(duì)于研究對(duì)象的本質(zhì)屬性與概念范疇?，F(xiàn)在，內(nèi)部控制運(yùn)行有效性已成為社會(huì)經(jīng)濟(jì)的熱點(diǎn)問題，是會(huì)計(jì)理論界爭論的焦點(diǎn)。雖然上市公司內(nèi)部控制有效性與概念范疇最發(fā)達(dá)的國家及 COSO 對(duì)于企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的概念提出了權(quán)威的定義，但也具爭議 （ 劉霄侖，2010； 白華等，2011 ； 蔡吉甫，2006等）。西方會(huì)計(jì)理論界和實(shí)踐界認(rèn)為內(nèi)部控制的概念范疇，說上市公司內(nèi)部控制是一種 “管理工具” （ 孔茨，1961，法約爾，1908； ） 、更說他是是一種 “會(huì)計(jì)措施和方法” （ 美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，1936年、1949年） 、而且是一項(xiàng) “會(huì)計(jì)制度” （ 法國金融監(jiān)管局，2007） 、一個(gè)“內(nèi)部控制系統(tǒng)” （ 報(bào)告，1999） 和一個(gè) “企業(yè)管理過程” （ COSO 報(bào)告，2013； REM 框架，2004日本企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)，2007） ，是“企業(yè)日常經(jīng)營管理活動(dòng)的一個(gè)不可缺少的部分”（ Co Co，1995） 等觀點(diǎn)； 、“上市公司內(nèi)部控制系統(tǒng) （ 四要素） ” （ Turnbull 報(bào)告，1999） 、“內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)整合框架 （ 五要素） ” （ COSO、2013） 、目前，仍沒有提出一個(gè)具有普遍價(jià)值和權(quán)威認(rèn)定的對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的概念，所以人們忽略了內(nèi)部控制的本質(zhì)而屬性。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制的質(zhì)屬性

當(dāng)今的學(xué)術(shù)界對(duì)于什么是企業(yè)內(nèi)部控制，不甚了解 （ 張宜霞，2007） 。這主要有兩重意義：一個(gè)是指 “普世”，一個(gè)是指 “個(gè)性”。引用毛澤東名言： “任何事務(wù)都具有矛盾的普遍性和矛盾的特性，就可以說是事務(wù)矛盾的共性與個(gè)性的關(guān)系。”人們?cè)诜磸?fù)的認(rèn)識(shí)世界和改造世界的過程中，把所感知的事物之間的本質(zhì)屬性抽象開來，進(jìn)行沉淀，反復(fù)提煉，就形成物質(zhì)概念。因?yàn)槿魏问聞?wù)的概念都具有內(nèi)涵屬性和外延屬性兩個(gè)基本特征。內(nèi)涵屬性是指該物質(zhì)的概念所反映的思維對(duì)象所持有的本質(zhì)屬性的總和； 外延屬性是指該事務(wù)概念所反映的思維對(duì)象的具體范圍和數(shù)量。企業(yè)內(nèi)部控制的概念決定于三個(gè)詞： 企業(yè)、內(nèi)部和控制，主要是因?yàn)槟壳皩?duì)于企業(yè)內(nèi)部控制概念范疇和本質(zhì)屬性與的認(rèn)識(shí)不足。亞里士多德認(rèn)為事物的本質(zhì)就是它的基本屬性（ genous eidon，a species of a genus） ，所以，控制是其內(nèi)涵與實(shí)質(zhì)。

二、上市公司內(nèi)部控制運(yùn)行有效性存在的問題

總的來說，上市公司內(nèi)部控制運(yùn)行中存在若干問題：

（一）內(nèi)部控制環(huán)境基礎(chǔ)勢(shì)單力薄

內(nèi)部控制環(huán)境是實(shí)現(xiàn)公司治理的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，所以對(duì)于內(nèi)部控制有效性有很強(qiáng)作用，一般有四個(gè)方面的內(nèi)容，人力資源政策、公司治理結(jié)構(gòu)、、企業(yè)文化和內(nèi)部審計(jì)作用。我國很多上市公司都有“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象，要依據(jù)公司產(chǎn)生的背景和環(huán)境，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制失去作用的財(cái)務(wù)審批程序，避免公司內(nèi)部控制制度陷入窘態(tài)。現(xiàn)階段我國實(shí)行的是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，對(duì)國家影響很大，現(xiàn)在很多企業(yè)的治理觀念還停留在那個(gè)時(shí)代，把自己視為行政管理者，由于公司治理力度有限，權(quán)力分配不均衡，諸如此類問題難以解決，沒有認(rèn)識(shí)到公司的盈虧和組織結(jié)構(gòu)有密切的關(guān)系，任何社會(huì)的經(jīng)濟(jì)體都會(huì)對(duì)公司決策產(chǎn)生影響，也就是將內(nèi)部控制制度轉(zhuǎn)變?yōu)椤皟?nèi)部控制人為控制”，特別是企業(yè)高層管理人員徇私枉法、對(duì)公司采取內(nèi)部人制度，避免職責(zé)空置和亂崗現(xiàn)象。由于企業(yè)、行業(yè)之間的高級(jí)管理人員報(bào)酬水平有差異，而董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)的作用在減少。

（二）內(nèi)部控制執(zhí)行無效

大部分國有企業(yè)，認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行無效是企業(yè)內(nèi)部控制存在的主要問題。目前，在董事會(huì)機(jī)構(gòu)下設(shè)執(zhí)行委員會(huì)的上市公司只是很少一部分，大部分用來指導(dǎo)和監(jiān)督管理。為了順利實(shí)施各種控制政策和決策目標(biāo)，公司治理控制活動(dòng)的具體措施不好，所以利潤最大化的實(shí)現(xiàn)會(huì)受到嚴(yán)重的股權(quán)制衡。依照美國的做法，“薩班斯法案的實(shí)施無疑加大了企業(yè)的成本。由于公司治理機(jī)制并沒給企業(yè)內(nèi)部控制帶來有利的影響，雖然這并不是最重要的，但是從長遠(yuǎn)利益來講，它帶來了利潤的增長。目前，公司治理的關(guān)鍵在如何配比使內(nèi)部控制得到有效利用，總的來說，企業(yè)內(nèi)部控制有效性是企業(yè)實(shí)現(xiàn)公司治理機(jī)制的關(guān)鍵因素。

（三）防范風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)不強(qiáng)

根據(jù)德勤公司年報(bào)統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，很多企業(yè)在經(jīng)濟(jì)危機(jī)的影響下，經(jīng)營業(yè)績下滑，企業(yè)之間的聯(lián)系也比較少。甚至其中很多企業(yè)改變了組織內(nèi)部控制指標(biāo)體系，構(gòu)建新的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系，并建立如何規(guī)避公司內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理方法。從上市公司的日常存在業(yè)務(wù)來看，企業(yè)的防范風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)，我國還停留在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)階段，沒有風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，也沒有建立一整套適應(yīng)性強(qiáng)的的風(fēng)險(xiǎn)管理指標(biāo)體系。在現(xiàn)階段市場經(jīng)濟(jì)條件下，上市公司的治理結(jié)構(gòu)影響著內(nèi)部控制的有效性，同時(shí)存在著行業(yè)和地區(qū)差異，尤其是在現(xiàn)有的風(fēng)險(xiǎn)管理體制條件下，各方面存在明顯的差異。

（四）內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制薄弱

以現(xiàn)在的情況來看，“內(nèi)部控制運(yùn)行有效性”是監(jiān)事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的意見。顯然，證監(jiān)會(huì)沒有充分利用對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督作用。大多數(shù)企業(yè)在公司內(nèi)部審計(jì)部門的領(lǐng)導(dǎo)下完成企業(yè)內(nèi)控指標(biāo)體系，由財(cái)務(wù)部、董事會(huì)等部門領(lǐng)導(dǎo)的上市公司內(nèi)部控制治理結(jié)構(gòu)的評(píng)價(jià)基本上很難獲得。目前看來，我國缺少獨(dú)立的上市公司的內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)。為了達(dá)到內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，大多數(shù)證監(jiān)會(huì)的內(nèi)部機(jī)構(gòu)，都忽略了企業(yè)經(jīng)營管理對(duì)內(nèi)部控制運(yùn)行有效性監(jiān)督。企業(yè)存在審計(jì)委員會(huì)和監(jiān)事會(huì)這兩大監(jiān)督機(jī)構(gòu)，他們相互促進(jìn)公司治理的健康發(fā)展。

三、影響上市公司內(nèi)部控制有效性的因素

（一）影響內(nèi)部控制有效性的因素

研究結(jié)論表明，上市公司內(nèi)部控制有效性中在公司治理中的作用是非常大的，而且他會(huì)受企業(yè)規(guī)模、經(jīng)營情況、財(cái)務(wù)狀況等因素的影響，上市公司股權(quán)分布、股權(quán)制衡對(duì)內(nèi)部控制運(yùn)行有效性會(huì)產(chǎn)生積極的影響，所以越高的股權(quán)集中度，會(huì)導(dǎo)致越高效的內(nèi)部控制制度，通過股權(quán)制衡關(guān)系達(dá)到提升內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的目的，需要密切注意以后存在的問題。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)體系有，第一，內(nèi)部控制各要素角度，第二是公司治理角度，三是會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程循環(huán)的角度。

1.基于內(nèi)部控制要素角度

薩班斯委員會(huì)于 1992 年發(fā)布《內(nèi)部控制有效性檢驗(yàn)》，認(rèn)為內(nèi)部控制有效性是由風(fēng)險(xiǎn)管理、信息與技術(shù)、控制方法、內(nèi)審、外部環(huán)境五大要素構(gòu)成。國外研究對(duì)公司治理和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主要是對(duì)實(shí)務(wù)操作上，如 Gupta（2008）對(duì) 美國374家上市公司利用內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告來評(píng)價(jià)公司的情況，調(diào)查結(jié)果顯示，薩班斯法案并不是一切。我國學(xué)者也采用這五種要素作為參考，構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)管理體系，如曹偉（2006），郭曉梅、傅元略（2002），林忠高、鄭軍、王書珍（2007）等。陳漢文和張宜霞（2008）也指出，因?yàn)閮?nèi)部控制各要素之間相互聯(lián)系，相互影響。所以要解決企業(yè)中存在的公司治理問題，改善內(nèi)部控制環(huán)境，并形成各要素之間的平衡聯(lián)系，所有的評(píng)價(jià)結(jié)果顯示，企業(yè)內(nèi)部控制有效性運(yùn)行狀況良好。

2.基于公司治理角度

國內(nèi)外對(duì)內(nèi)控運(yùn)行有效性評(píng)價(jià)指標(biāo)體系從主流思想出發(fā)，Mary（2000）用問卷抽樣調(diào)查下屬樣本公司的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，測(cè)試公司治理活動(dòng)是否能達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的準(zhǔn)確性以及完整性的目標(biāo)。Chil-Yang Tseng（2006B+WfZuHRa1+/NBEAoCr8E8vmL7SNdx96mo30GzdYdw=8）以規(guī)避內(nèi)控質(zhì)量為目標(biāo)，構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)體系。王瑩（2013）也以新疆建設(shè)兵團(tuán)上市公司調(diào)查結(jié)果為樣本，構(gòu)建以公司治理角度為系統(tǒng)來觀測(cè)內(nèi)部控制有效性。 所以，企業(yè)公司治理評(píng)價(jià)體系要采用多種方法，尤其是增強(qiáng)內(nèi)部控制運(yùn)行有效性比較。我們?cè)谘芯總€(gè)體與共同體的區(qū)別，企業(yè)存在各方面差異，所得不便于企業(yè)與行業(yè)之間進(jìn)行的比較，因此我們要尋找一種更為有效的內(nèi)部控制運(yùn)行有效性和公司治理的評(píng)價(jià)方法。

3.基于業(yè)務(wù)流程循環(huán)角度

周春喜（2002）從實(shí)物資產(chǎn)、銷售與收款，貨幣資金等九個(gè)方面構(gòu)建內(nèi)部控制運(yùn)行有效性評(píng)價(jià)指標(biāo)體系；戴彥（2006）從業(yè)務(wù)流程角度，圍繞固定資產(chǎn)管理、施工企業(yè)管理等業(yè)務(wù)展開評(píng)價(jià)系統(tǒng)體系；楊潔（2011）在企業(yè)會(huì)計(jì)循環(huán)的基礎(chǔ)上提出，上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系應(yīng)從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流程循環(huán)角度出發(fā)。目前國內(nèi)外的研究，大多數(shù)根據(jù)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)體系角度，圍繞業(yè)務(wù)流程構(gòu)建，是大多數(shù)的方法。（作者單位為1.西安財(cái)經(jīng)學(xué)院商學(xué)院、2.西安交通大學(xué)管理學(xué)院 ）