基于可持續(xù)價值流圖的環(huán)境成本內(nèi)部化管控分析

朱 煒，孫雨興

(山東財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，山東濟南 250014)

基于可持續(xù)價值流圖的環(huán)境成本內(nèi)部化管控分析

朱 煒，孫雨興

(山東財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，山東濟南 250014)

環(huán)境外部不經(jīng)濟是環(huán)境問題頻發(fā)的根源，內(nèi)部化企業(yè)環(huán)境成本以消除環(huán)境負外部性效應(yīng)，是改善環(huán)境質(zhì)量的重要途徑之一?；诳沙掷m(xù)價值流圖創(chuàng)新環(huán)境成本內(nèi)部化管控分析方法，有利于企業(yè)核算各流程發(fā)生的資源耗用成本、環(huán)境保護成本和環(huán)境污染損害成本，實現(xiàn)全部環(huán)境成本的內(nèi)部化管控。研究以制造企業(yè)為研究對象，在分析現(xiàn)有企業(yè)環(huán)境成本內(nèi)部化管控模式的基礎(chǔ)上，從可持續(xù)價值流圖視角設(shè)計企業(yè)主導(dǎo)的環(huán)境成本內(nèi)部化管控分析方法——環(huán)境成本流圖的基本思路和具體步驟。

環(huán)境成本流圖；環(huán)境成本內(nèi)部化；成本管控；可持續(xù)價值流圖

0 引 言

隨著近幾年霧霾等惡劣天氣現(xiàn)象的頻發(fā)，改善我國環(huán)境質(zhì)量不再僅僅是環(huán)保部門的職責(zé)，而已成為亟須解決的社會問題。2016年發(fā)布的《“十三五”生態(tài)環(huán)境保護規(guī)劃》報告中指出，我國化學(xué)需氧量、二氧化硫等主要污染物排放量處于2000萬噸左右的高位，環(huán)境承載能力超過或接近上限。眾所周知，制造業(yè)是我國國民經(jīng)濟的主體，同時也是高耗能、重污染行業(yè)，從成本管控視角降低制造企業(yè)的資源耗費和環(huán)境污染是改善環(huán)境質(zhì)量的重要途徑之一。

我國學(xué)者潘煜雙和徐攀[1]認為，制造企業(yè)環(huán)境成本包括資源耗用成本、環(huán)境保護成本和環(huán)境污染損害成本。資源耗用成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中因開采和耗用資源而發(fā)生的成本。環(huán)境保護成本是指企業(yè)為保護環(huán)境而投入的環(huán)境保護設(shè)備支出以及為達到國家規(guī)定的環(huán)境保護標準而發(fā)生的各項材料、人工和研發(fā)支出。環(huán)境污染損害成本是指企業(yè)各流程對環(huán)境造成的污染和損害價值。從環(huán)境成本內(nèi)部化視角，制造企業(yè)環(huán)境成本按是否納入成本核算體系可分為已核算成本和未核算成本[2]。資源耗用成本和環(huán)境保護成本在相關(guān)支出發(fā)生時已納入成本核算，屬于已核算成本；而環(huán)境污染損害成本尚未納入企業(yè)成本核算體系，屬于未核算成本。

環(huán)境問題是典型的外部不經(jīng)濟所引發(fā)的社會現(xiàn)象。企業(yè)環(huán)境保護支出越多，對環(huán)境造成的污染相對越小，企業(yè)利潤可能越少；反之，環(huán)境保護支出越少，對環(huán)境造成的污染相對越大，企業(yè)利潤可能越多。產(chǎn)生這種負外部性的根源在于企業(yè)未將全部環(huán)境成本納入成本核算體系，這既不利于降低環(huán)境污染，提高環(huán)境治理效率，也不利于激發(fā)企業(yè)承擔(dān)更多環(huán)境保護責(zé)任的積極性。吉利和蘇朦[3]以2009－2014年重污染行業(yè)上市公司為樣本分析企業(yè)環(huán)境成本內(nèi)部化行為，研究表明我國企業(yè)環(huán)境成本內(nèi)部化行為大多只是政府監(jiān)管壓力下的合規(guī)性行為而非承擔(dān)環(huán)境責(zé)任的主動行為。因此，亟須改進企業(yè)環(huán)境成本管控方法，將未核算的環(huán)境污染損害成本納入企業(yè)成本核算體系，以全面核算環(huán)境成本。基于此，本文所界定的環(huán)境成本內(nèi)部化是指將企業(yè)未核算的環(huán)境成本即環(huán)境污染損害成本，與已核算的環(huán)境成本即資源耗用成本和環(huán)境保護成本，一同納入企業(yè)成本核算體系。

當(dāng)前制造企業(yè)環(huán)境成本內(nèi)部化管控模式大體可以分為兩類:政府或社會主導(dǎo)和企業(yè)主導(dǎo)。在政府或社會主導(dǎo)的環(huán)境成本內(nèi)部化管控模式中，企業(yè)以政府鼓勵或制裁的方式間接承擔(dān)環(huán)境成本，常見的方式有三種:一是征收環(huán)境稅或罰款，即通過政府的強制手段迫使企業(yè)承擔(dān)相應(yīng)的環(huán)境污染與治理成本，如征收排污稅和環(huán)境保護稅；二是企業(yè)購買排污權(quán)，即將排污權(quán)作為市場經(jīng)濟下自由交易的商品；三是環(huán)境標志制度，即規(guī)定商品必須經(jīng)過環(huán)境保護檢驗才能在市場中流通。在企業(yè)主導(dǎo)的環(huán)境成本內(nèi)部化管控模式中，較具代表性的方法有作業(yè)成本法、生命周期法以及基于價值鏈的成本控制方法等。

由于環(huán)境成本的負外部性效應(yīng)及企業(yè)利潤最大化目標，現(xiàn)階段我國制造企業(yè)內(nèi)部化環(huán)境成本管控仍停留在政府或社會主導(dǎo)層面，主要采取按照國家法律法規(guī)繳納環(huán)境保護相關(guān)稅費或罰款的方式。這種方式對制造企業(yè)環(huán)境成本內(nèi)部化管控會產(chǎn)生以下幾點不利影響:第一，以固定的規(guī)范標準評判企業(yè)環(huán)境污染程度，易使企業(yè)只以不被行政處罰為目的，不利于調(diào)動企業(yè)保護環(huán)境、降低污染的積極性；第二，稅費或罰款均屬于末端治理，難以起到預(yù)防環(huán)境污染的目的，易導(dǎo)致企業(yè)忽視生產(chǎn)階段發(fā)生的環(huán)境成本；第三，環(huán)境成本支出不符合基本的配比原則，每個流程產(chǎn)生的環(huán)境成本最終都歸于環(huán)境稅費或罰款，不利于企業(yè)內(nèi)部各部門之間的環(huán)境績效評價；第四，在會計核算上，企業(yè)繳納的環(huán)境稅費或罰款一般表現(xiàn)為營業(yè)外支出或期間費用，沒有將環(huán)境污染損害成本納入企業(yè)成本核算體系，不利于企業(yè)管理層對環(huán)境成本的全面管控與監(jiān)督。因此，我國應(yīng)改善當(dāng)前環(huán)境成本管控存在的不足，提高污染產(chǎn)品的成本，降低綠色產(chǎn)品的成本，加快環(huán)境成本內(nèi)部化進程[4]。

價值流圖是豐田公司實施精益生產(chǎn)時使用的一種分析工具，其目的是通過識別價值增值活動和非價值增值活動，消除浪費，從而改進生產(chǎn)流程?？沙掷m(xù)價值流圖是在價值流圖的基礎(chǔ)上發(fā)展起來，保留了價值流圖的基本形式和符號，其目的從消除浪費、精益生產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)楣芾砥髽I(yè)環(huán)境績效，從而降低企業(yè)環(huán)境污染。本文基于可持續(xù)價值流圖這一基本工具，以制造企業(yè)為研究對象，在分析現(xiàn)有企業(yè)環(huán)境成本內(nèi)部化管控模式的基礎(chǔ)上，從可持續(xù)價值流圖視角提出企業(yè)主導(dǎo)的環(huán)境成本內(nèi)部化管控分析方法——環(huán)境成本流圖。

1 文獻回顧

從認識環(huán)境的負外部性問題到提出環(huán)境成本內(nèi)部化是一個漫長的過程。英國經(jīng)濟學(xué)家Pigou[5]在1920年出版的《福利經(jīng)濟學(xué)》一書中首次提出環(huán)境污染的根源是其自身的外部性，并認為這種外部性可以通過合理手段解決。隨后，美國經(jīng)濟學(xué)家Dales[6]提出了排污權(quán)交易理論，主張在污染物排放總量控制指標確定的條件下，利用市場機制，建立合法的污染物排放權(quán)利即排污權(quán)，并允許其像商品一樣交易，以達到控制污染物排放的目的。隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，越來越多的學(xué)者認為，企業(yè)應(yīng)承擔(dān)更多的環(huán)境責(zé)任，環(huán)境成本研究的視角也開始從政府轉(zhuǎn)向企業(yè)。Beams[7]提出了“環(huán)境污染會計”概念，認為企業(yè)應(yīng)將其外部環(huán)境污染成本內(nèi)部化。Kaplan[8]認為企業(yè)隨意排放生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢氣污染物而不承擔(dān)相應(yīng)的環(huán)境責(zé)任，導(dǎo)致企業(yè)只關(guān)注傳統(tǒng)意義上的生產(chǎn)成本而忽視潛在的環(huán)境成本。王金南[9]提出環(huán)境成本內(nèi)部化是實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的重要前提和手段，主張建立“誰開發(fā)誰保護，誰破壞誰恢復(fù)，誰利用誰補償”的環(huán)境保護經(jīng)濟政策。胡妍紅[10]則提出要支持和鼓勵企業(yè)將環(huán)境成本內(nèi)部化，對已內(nèi)部化的企業(yè)應(yīng)給予信貸、稅收等方面的優(yōu)惠，而對內(nèi)部化程度不高的企業(yè)應(yīng)在給予技術(shù)指導(dǎo)的基礎(chǔ)上要求其承擔(dān)相應(yīng)的治理成本。這些研究成果為企業(yè)環(huán)境成本內(nèi)部化提供了理論基礎(chǔ)，也為構(gòu)建企業(yè)環(huán)境成本內(nèi)部化管控體系提供了方法指導(dǎo)。

后續(xù)學(xué)者開始研究環(huán)境成本的核算問題，研究層面更加微觀并更具可行性，同時提出了具體的環(huán)境成本計量和管控方法。例如，徐瑜青和王燕祥[11]認為，可以運用作業(yè)成本法實現(xiàn)環(huán)境成本的內(nèi)部化，以成本動因作為分配環(huán)境成本的標準，通過對作業(yè)的追溯尋找環(huán)境成本發(fā)生的根源，并根據(jù)配比原則將環(huán)境成本歸結(jié)到對應(yīng)的作業(yè)。李虹和劉曉平[12]設(shè)計了以產(chǎn)品生命周期環(huán)境成本為導(dǎo)向的全生命周期環(huán)境成本控制流程。生命周期法是對作業(yè)成本法的延伸和補充，它延長了環(huán)境成本控制鏈條，將產(chǎn)品開發(fā)、生產(chǎn)、銷售到廢棄物回收的整個生命周期的環(huán)境成本都考慮在內(nèi)。馮巧根[13]以KD紙業(yè)為例，基于《環(huán)境管理會計國家指南》構(gòu)建了簡要的環(huán)境成本分析框架，將環(huán)境成本歸納為內(nèi)部生產(chǎn)用途和外部環(huán)境兩個維度。謝東明和王平[14]認為，應(yīng)建立以“戰(zhàn)略成本控制”為主的現(xiàn)代環(huán)境成本控制模式，以構(gòu)建企業(yè)生態(tài)經(jīng)濟發(fā)展模式，促進經(jīng)濟效益與環(huán)境效益的共同發(fā)展。賀立龍[15]從社會福利最大化角度，提出了以企業(yè)排污與環(huán)境利用量為抵減項的社會收益函數(shù)，并構(gòu)建了企業(yè)環(huán)境責(zé)任評價指標體系。馮圓[16]認為，企業(yè)應(yīng)加強環(huán)境經(jīng)營管理，提高排污成本管理的效率與效益，增加企業(yè)環(huán)境經(jīng)營利潤，以促進產(chǎn)業(yè)集群區(qū)域的產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級。

通過可持續(xù)價值流圖管控制造企業(yè)環(huán)境成本是近年來國外研究的熱點，但國內(nèi)相關(guān)研究還較少。價值流圖在減少浪費、幫助企業(yè)實現(xiàn)價值增值上的成功引起許多學(xué)者的注意，并開始嘗試用于節(jié)約資源、降低企業(yè)環(huán)境污染。Mason和Simons[17]提出了可持續(xù)價值流圖分析工具，通過提高各流程價值增值時間所占比例和減少溫室氣體排放，以保持企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。Norton[18]將環(huán)境績效評價指標添加到可持續(xù)價值流圖中，以評價某一特定產(chǎn)品或行業(yè)生產(chǎn)流程中的廢物排放和資源浪費。Faulkner和Badurdeen[19]進一步研究了可持續(xù)價值流圖的環(huán)境和社會評價指標，以評價企業(yè)生產(chǎn)的可持續(xù)性。

綜上所述，企業(yè)環(huán)境成本的管控經(jīng)歷了從環(huán)境污染的外部性到環(huán)境成本的內(nèi)部化，從宏觀層面的政府主導(dǎo)到微觀層面的企業(yè)主導(dǎo)的發(fā)展過程?，F(xiàn)有環(huán)境成本內(nèi)部化管控方法的研究和應(yīng)用主要以評價企業(yè)環(huán)境績效為目的，這在一定程度上有助于企業(yè)改善環(huán)境績效管控，但難以制約企業(yè)的環(huán)境污染行為。只有將環(huán)境污染損害成本與資源耗用成本和環(huán)境保護成本共同納入企業(yè)成本核算體系，實現(xiàn)環(huán)境成本內(nèi)部化管控，才能消除環(huán)境負外部性效應(yīng)，減少企業(yè)環(huán)境污染，改善環(huán)境質(zhì)量。

2 制造企業(yè)環(huán)境成本流圖的基本思路與具體步驟

2.1 制造企業(yè)環(huán)境成本流圖的基本思路

制造企業(yè)環(huán)境成本流圖是指以可持續(xù)價值流圖為基本工具，通過梳理并識別制造企業(yè)環(huán)境成本流，繪制環(huán)境成本流圖，以記錄并分析各流程的資源消耗、環(huán)境保護支出和污染物排放，并將其轉(zhuǎn)化為各流程的資源耗用成本、環(huán)境保護成本和環(huán)境污染損害成本，納入企業(yè)成本核算體系，從而達到全面核算企業(yè)環(huán)境成本，優(yōu)化環(huán)境成本內(nèi)部化管控，從根源上消除環(huán)境負外部性效應(yīng)，減少企業(yè)環(huán)境污染的目的。

要合理評價各流程的資源消耗、環(huán)境保護支出和污染物排放，首先應(yīng)制定環(huán)境成本流圖中的環(huán)境成本評價指標，以及各評價指標的數(shù)量標準和價值標準。價值標準的制定是將污染物排放量轉(zhuǎn)化為環(huán)境污染損害成本的關(guān)鍵。Han[20]提出電力企業(yè)環(huán)境成本的計算可由政府定價、市場定價和企業(yè)自身成本核算三個方面相結(jié)合來確定。我國制造企業(yè)可參照2004年環(huán)保局發(fā)布的《中國綠色國民經(jīng)濟核算研究報告》(以下簡稱《報告》)[21]和當(dāng)?shù)丨h(huán)保部門發(fā)布的污染物治理成本制定。除此之外，還需制定各流程的經(jīng)濟評價指標，用以反映環(huán)境成本的流轉(zhuǎn)效率和效益，包括效率評價指標和效益評價指標。

基于可持續(xù)價值流圖的環(huán)境成本內(nèi)部化管控分析方法可以從以下三方面彌補政府主導(dǎo)管控模式的不足:第一，在環(huán)境成本流圖中加入環(huán)境成本評價指標，可以更加客觀地呈現(xiàn)各項污染物的實際排放量，而不局限于其是否達到法律法規(guī)規(guī)定的某項固定環(huán)境保護標準；第二，通過繪制環(huán)境成本流圖，企業(yè)在環(huán)境成本發(fā)生時就核算成本，修正了“先污染，后治理”的弊端，激勵企業(yè)從源頭上降低環(huán)境成本、減少污染物排放；第三，環(huán)境成本流圖反映各流程實際發(fā)生的環(huán)境成本，并按照配比原則計入環(huán)境成本相關(guān)賬戶，實現(xiàn)按流程管控環(huán)境成本。

與作業(yè)成本法、生命周期法及價值鏈法等目前提出的企業(yè)主導(dǎo)的環(huán)境成本內(nèi)部化管控方法相比，基于可持續(xù)價值流圖的環(huán)境成本內(nèi)部化管控分析方法更具全面性，主要表現(xiàn)在以下三個方面:第一，環(huán)境成本流圖不僅核算資源消耗成本和環(huán)境保護支出，還核算環(huán)境污染發(fā)生的污染物排放成本，有助于實現(xiàn)企業(yè)全部環(huán)境成本內(nèi)部化的管控；第二，環(huán)境成本流圖有利于企業(yè)從宏觀層面把握環(huán)境成本的流轉(zhuǎn)，進而可以清晰地發(fā)現(xiàn)環(huán)境成本管控的薄弱環(huán)節(jié)，比如環(huán)境污染損害成本較高或資源耗費較多的不必要的冗余環(huán)節(jié)；第三，通過記錄環(huán)境成本流圖中各項環(huán)境成本評價指標的發(fā)生額，企業(yè)不僅可以從宏觀管理層面控制環(huán)境成本的發(fā)生，還可以從微觀計量層面全面核算環(huán)境成本。

2.2 制造企業(yè)環(huán)境成本流圖的具體步驟——以YM乳制品企業(yè)為例

(1)梳理并識別企業(yè)環(huán)境成本流

識別企業(yè)產(chǎn)品系列和價值流程后，在分析產(chǎn)品價值流和實物流的基礎(chǔ)上，厘清產(chǎn)品生產(chǎn)流程中的環(huán)境成本流，并逐步擴大到原材料采購、產(chǎn)品銷售及廢棄物處理等所有流程。YM乳制品企業(yè)生產(chǎn)流程中的環(huán)境成本流主要有原料乳驗收、凈乳、標準化、殺菌、冷卻、包裝和冷藏。同時，應(yīng)按產(chǎn)品系列設(shè)計其對應(yīng)的環(huán)境成本流圖，從主要產(chǎn)品的環(huán)境成本流逐步擴大到整個企業(yè)的環(huán)境成本流。此外，應(yīng)明確各流程對環(huán)境造成的影響，將對環(huán)境污染較大的流程作為環(huán)境成本管控的重點。

(2)選擇合理的環(huán)境成本和經(jīng)濟評價指標

應(yīng)結(jié)合企業(yè)自身特征和行業(yè)環(huán)境保護標準選擇具有代表性，且操作上具有一定可行性的環(huán)境成本評價指標，如表1。

表1 YM乳制品企業(yè)環(huán)境成本和經(jīng)濟評價指標

經(jīng)過對YM乳制品企業(yè)實際流程的分析，資源耗用成本評價指標主要是企業(yè)耗用的各項資源，其數(shù)量標準是各流程的資源消耗量，價值標準是所耗資源的實際單位采購成本。環(huán)境保護支出指標主要有環(huán)境保護設(shè)備累計折舊和環(huán)境保護技術(shù)累計攤銷，其價值標準為折舊額或攤銷額。環(huán)境污染損害成本指標主要是企業(yè)排放的各種污染物。其數(shù)量標準即各項污染物的排放量，價值標準是指各污染物的單位環(huán)境污染損害成本。

可將流轉(zhuǎn)時間和流轉(zhuǎn)次數(shù)作為效率評價指標，將環(huán)境成本利潤率作為效益評價指標。流轉(zhuǎn)時間反映環(huán)境成本從一個流程流轉(zhuǎn)到下一個流程所需的時間，加快流轉(zhuǎn)時間可以避免冗余環(huán)節(jié)造成的資源浪費和環(huán)境污染；流轉(zhuǎn)次數(shù)反映一段時間內(nèi)環(huán)境成本流的循環(huán)次數(shù)，流轉(zhuǎn)次數(shù)越多表明流轉(zhuǎn)一次耗用的環(huán)境成本越少，環(huán)境成本的利用效率越高；環(huán)境成本利潤率即營業(yè)利潤與環(huán)境成本的比值，反映耗用每單位環(huán)境成本所產(chǎn)出的營業(yè)利潤，環(huán)境成本利潤率越高表明每單位環(huán)境成本的產(chǎn)出越高，經(jīng)濟效益越好。

(3)繪制當(dāng)前狀態(tài)的環(huán)境成本流圖并核算環(huán)境成本

對環(huán)境成本評價指標的正確填寫與記錄是繪制環(huán)境成本流圖的重點。資源耗用成本和環(huán)境保護成本的數(shù)據(jù)可從成本核算數(shù)據(jù)中取得，環(huán)境污染損害成本需根據(jù)企業(yè)記錄的各項污染物排放量以及單位環(huán)境污染損害成本計算取得。首先，基于可持續(xù)價值流圖繪制環(huán)境成本流圖，如圖1示。

圖1 YM乳制品企業(yè)環(huán)境成本流圖

其次，確定環(huán)境成本流圖中各流程評價指標的價值標準，如表2所示。

表2 YM乳制品企業(yè)各流程評價指標價值標準 單位:元

再次，利用環(huán)境成本流圖中記錄的各項評價指標的數(shù)量標準乘以表2中列示的各項評價指標的價值標準得出各流程的環(huán)境成本，如表3所示。

最后，通過“環(huán)境成本”科目核算，將未核算的環(huán)境成本納入成本核算體系并最終計入產(chǎn)品成本。

(4)分析當(dāng)前問題并繪制未來環(huán)境成本流圖

通過分析當(dāng)前狀態(tài)的環(huán)境成本流圖并結(jié)合環(huán)境成本數(shù)據(jù)，應(yīng)重點關(guān)注企業(yè)在環(huán)境成本流的設(shè)計，各流程評價指標的設(shè)計，各流程可能存在的資源浪費、環(huán)境污染問題等方面的問題。另外，參與環(huán)境成本流圖繪制的成員都應(yīng)投入到企業(yè)環(huán)境成本流的分析任務(wù)中，相互交流和溝通企業(yè)環(huán)境成本管控存在的問題，并提出改進意見[22]。未來環(huán)境成本流圖應(yīng)由剔除冗余流程后擬改進的環(huán)境成本流和預(yù)計的環(huán)境成本和經(jīng)濟評價指標組成。通過實際資源消耗量與計劃消耗量、實際環(huán)境保護支出與計劃環(huán)境保護支出、實際污染物排放量與計劃排放量的對比以更好地管控環(huán)境成本。

表3 YM乳制品企業(yè)各流程環(huán)境成本 單位:元

3 結(jié)論與建議

中國制造業(yè)正面臨著“新常態(tài)”，成本優(yōu)勢正在逐步削弱，轉(zhuǎn)型升級與價值鏈優(yōu)化勢在必行，環(huán)境與資源的日益惡化更是給制造業(yè)發(fā)展提出了前所未有的挑戰(zhàn)。環(huán)境成本內(nèi)部化是解決我國當(dāng)前嚴峻環(huán)境問題的重要手段，可持續(xù)價值流圖在制造企業(yè)環(huán)境成本內(nèi)部化管控方面可以發(fā)揮獨特優(yōu)勢。通過梳理并識別制造企業(yè)的環(huán)境成本流，分析并記錄制造企業(yè)各流程的資源耗用成本、環(huán)境保護成本和環(huán)境污染損害成本，進而繪制企業(yè)環(huán)境成本流圖，可以幫助企業(yè)更直觀地反映各流程所發(fā)生的環(huán)境成本，從而發(fā)現(xiàn)環(huán)境成本流存在的問題并提出改進意見，最終達到全面核算制造企業(yè)環(huán)境成本，實現(xiàn)環(huán)境成本的內(nèi)部化管控，從根源上消除環(huán)境負外部性效應(yīng)的目的。本文以YM乳制品企業(yè)為例詳細描述了環(huán)境成本流圖在企業(yè)環(huán)境成本核算方面的應(yīng)用。隨著科技的發(fā)展與公眾環(huán)境保護意識的不斷提高，企業(yè)環(huán)境成本內(nèi)部化理論會不斷成熟，其管控方法也會在企業(yè)實際運用中不斷發(fā)展。

目前，運用可持續(xù)價值流圖實施環(huán)境成本管控分析的案例較少，可能是可持續(xù)價值流圖的運用尚存在亟須解決的以下幾個問題:首先，環(huán)境成本流圖的繪制對企業(yè)科技化程度要求較高，如廢水排放量、二氧化硫的排放量的監(jiān)測等都需要企業(yè)相關(guān)技術(shù)的支持；其次，本文提出的各種污染物排放量向環(huán)境成本轉(zhuǎn)換的標準，主要是依據(jù)2004年環(huán)保部發(fā)布的《報告》，但《報告》中的統(tǒng)計數(shù)據(jù)是以2004年的技術(shù)水平做出的評估，列示的污染物種類較少且可能與當(dāng)前實際情況有所差異。2015年環(huán)保部已提出將重啟綠色經(jīng)濟核算的研究工作，以報告當(dāng)前技術(shù)水平下各項污染物排放造成的環(huán)境損失，屆時企業(yè)可根據(jù)新數(shù)據(jù)核算環(huán)境污染損害成本。

制造企業(yè)環(huán)境成本內(nèi)部化進程的推進不僅依賴于企業(yè)環(huán)保意識的強化與環(huán)境成本管控水平的提高，還取決于政府各項相關(guān)政策的支持和各方利益相關(guān)者關(guān)系的協(xié)調(diào)。政府應(yīng)強化企業(yè)環(huán)境信息披露的力度，使企業(yè)的社會責(zé)任履行情況受到更多的關(guān)注和監(jiān)督。同時，企業(yè)股東、投資者、供應(yīng)商和消費者等內(nèi)外部利益相關(guān)者應(yīng)將企業(yè)環(huán)境責(zé)任的履行情況作為衡量企業(yè)價值的重要標準之一，從而加大企業(yè)管控環(huán)境成本的動力。

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Analysis of Environmental Cost Internalization Management and Control Based on Sustainable Value Flow Graph

ZHU Wei，SUN Yuxing
(School of Accounting，Shandong University of Finance and Economics，Jinan250014，China)

The external diseconomy of environment is the root cause of frequent environmental problems，and internalizing enterprise environmental cost to eliminate negative environmental externalities is one of the important ways to improve environmental quality.Innovating environmental cost internalization management and control analysis methods based on sustainable value flow graph is beneficial for enterprises to calculate the resource consumption cost，environmental protection cost and environmental pollution damage cost and realize the internal control of all environmental costs.With manufacturing enterprises as the research object and based on the analysis of the existing enterprise environmental cost internalization control mode，this paper designs an enterprise－led environmental cost internalization management and control analysis method，i.e.，the basic idea and concrete steps of environmental cost flow chart，from the perspective of sustainable value flow graph.

environmental cost flow chart；environmental cost internalization；cost control；sustainable value flow graph

F234.3

A

2095－929X(2017)06－0013－07

2017－09－20

國家自然科學(xué)基金項目“農(nóng)工一體化企業(yè)的價值增值機理與價值鏈會計研究”(71172045)；山東省社會科學(xué)規(guī)劃研究項目“可持續(xù)制造的企業(yè)成本核算與管理:基于山東省的實地研究”(15CKJJ05)；山東省高校人文社科研究計劃項目“基于網(wǎng)絡(luò)治理的價值鏈成本管理與集群競爭優(yōu)勢創(chuàng)新研究”(J15WB12)。

朱煒，女，山東聊城人，管理學(xué)博士，山東財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院副教授，研究方向:價值鏈會計，Email:cfo＠vip.sina.com；孫雨興，女，山東東營人，山東財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院碩士生，研究方向:環(huán)境會計。

(責(zé)任編輯劉 遠)