IASB《披露動(dòng)議——披露原則》評介

汪艷賢

[摘要]財(cái)務(wù)報(bào)告披露是財(cái)務(wù)信息有效溝通的重要組成部分，國際會計(jì)理事會近期發(fā)布了《披露原則》討論稿，概括了財(cái)務(wù)報(bào)告有效溝通的原則，對會計(jì)政策和非準(zhǔn)則信息的披露及披露總目標(biāo)的制定提出初步意見?；趪H會計(jì)趨同的背景，本文在評介討論稿內(nèi)容的基礎(chǔ)上。提出我國財(cái)務(wù)報(bào)告披露領(lǐng)域的改進(jìn)方向。

[關(guān)鍵詞]IASB 披露原則 披露總目標(biāo) 會計(jì)信息質(zhì)量

一、背景

財(cái)務(wù)會計(jì)是一個(gè)對會計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的系統(tǒng)過程。財(cái)務(wù)報(bào)表和附注是財(cái)務(wù)報(bào)告的核心，是向外部使用者提供財(cái)務(wù)信息的主要手段。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的日益多樣化和復(fù)雜化，以及財(cái)務(wù)報(bào)表使用者信息需求的不斷提高，如何改進(jìn)列報(bào)和披露成為當(dāng)前財(cái)會領(lǐng)域一大課題。本文主要評介其最新的研究項(xiàng)目《披露原則》（討論稿）（以下簡稱“討論稿”），該討論稿于2017年3月發(fā)布，概括了財(cái)務(wù)報(bào)告有效溝通的原則，對會計(jì)政策和非準(zhǔn)則信息的披露及披露總目標(biāo)的制定提出初步意見。本文所提的披露主要指信息在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的披露。鑒于我國會計(jì)領(lǐng)域在實(shí)踐中不斷與國際趨同，研究IASB的披露原則討論稿可為我國財(cái)務(wù)報(bào)告披露方面的改進(jìn)提供思路和參考。

二、披露原則（討論稿）主要內(nèi)容

（一）有效溝通原則。理事會提出的原則共七條：（1）提供個(gè)性化的信息；（2）在保證重要信息不遺漏且財(cái)務(wù)報(bào)表長度不必要增加的情況下盡可能簡單直接地表述；（3）突出重要事項(xiàng)，包括用恰當(dāng)?shù)捻樞蚪M織信息并突出重要部分；（4）聯(lián)結(jié)相關(guān)信息，在財(cái)務(wù)報(bào)表之間或年度報(bào)告間進(jìn)行信息關(guān)聯(lián)；（5）減少不必要的信息重復(fù)；（6）確保有用性的前提下提高可比性；（7）以格式化方式披露信息，包括列表、表格、圖表等。理事會暫未確定上述原則以單獨(dú)準(zhǔn)則或非強(qiáng)制性指導(dǎo)意見的形式予以規(guī)范。

（二）信息的披露位置。實(shí)踐中存在國際會計(jì)準(zhǔn)則（以下簡稱“準(zhǔn)則”）要求的信息在財(cái)務(wù)報(bào)告之外披露或者非準(zhǔn)則要求的信息（例如業(yè)績衡量指標(biāo)、市場份額、職工離職率、人均銷售額等管理層使用的非財(cái)務(wù)信息）在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的情況，引發(fā)了業(yè)內(nèi)系列利弊討論。理事會的初步意見是上述情況可以存在，但需滿足一定的條件。對于前者，理事會提出的條件是：（1）某類信息（例如董事薪酬、經(jīng)營分部信息）在財(cái)務(wù)報(bào)告體系之外披露有助于減少信息重復(fù)，更好地體現(xiàn)信息的整體性，提高可理解性；（2）“之外”限定為年度報(bào)告；（3）提供明晰的交叉引用。對于后者，業(yè)績衡量是實(shí)務(wù)中最常見的一類。業(yè)績衡量指對財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營情況和現(xiàn)金流量的匯總分析指標(biāo)，一般用于分析管理層績效目標(biāo)完成情況或者進(jìn)行同業(yè)比較。理事會的初步意見是非準(zhǔn)則定義或要求的業(yè)績衡量列報(bào)和披露需滿足一些條件：（1）在報(bào)表中的突出程度不高于準(zhǔn)則要求的財(cái)務(wù)報(bào)表行、小計(jì)或合計(jì)欄目；（2）需將該指標(biāo)調(diào)整至準(zhǔn)則要求最相關(guān)的指標(biāo)；（3）附注中說明提供該信息的必要性，清晰標(biāo)識并注釋；（4）中立、無差錯(cuò)，持續(xù)計(jì)量并提供前期數(shù)據(jù)。

（三）會計(jì)政策的披露。在附注的起始部分大段羅列是目前最普遍的會計(jì)政策披露方式。上述方式存在重要信息不突出的問題。為了更有效地溝通信息，理事會提出會計(jì)政策應(yīng)分類區(qū)別對待，初步可分成三類：一類會計(jì)政策是對使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表必不可少，且與重要的項(xiàng)目、交易或者事項(xiàng)相關(guān)的：二類會計(jì)政策是除一類外，與財(cái)務(wù)報(bào)告重要的項(xiàng)目、交易或者事項(xiàng)相關(guān)的（例如遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債）；三類會計(jì)政策是除一、二類之外的。一、二類會計(jì)政策必須披露，三類可以選擇不披露。對于披露的位置提供三種選擇方案：一是會計(jì)政策單獨(dú)披露，二是與相關(guān)的科目一并披露：三是綜合上述兩類情況。但是不管形式，初步意見都要求重點(diǎn)突出一類會計(jì)政策。

（五）披露總目標(biāo)。討論稿提出要制定披露總目標(biāo)，服務(wù)于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，并作為其他披露目標(biāo)和要求的基礎(chǔ)。明確鑒定披露總目標(biāo)有助于主體更好地理解披露的實(shí)質(zhì)，克服當(dāng)前機(jī)械應(yīng)用的弊端。對于披露總目標(biāo)的定義，討論稿提出三種方式，一是依據(jù)披露信息的類型分別定義，例如資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出等，二是依據(jù)主體業(yè)務(wù)活動(dòng)的類型分別定義，例如經(jīng)營活動(dòng)、籌資活動(dòng)、投資活動(dòng)等，三是上述兩種的結(jié)合。理事會并未提出具體的目標(biāo)內(nèi)容，只提供了新西蘭會計(jì)準(zhǔn)則理事會員工設(shè)計(jì)的披露要求草案，供討論。披露總目標(biāo)的發(fā)布形式是理事會探討的另一問題，初步意見明確將從準(zhǔn)則層面規(guī)范，但尚未確定是單一的準(zhǔn)則或是作為一系列準(zhǔn)則的組成部分。

三、評介與啟示

鑒于會計(jì)信息質(zhì)量特征之間存在相互制約的關(guān)系，有效溝通原則需要關(guān)注不同特征之間的平衡，例如個(gè)性化信息與可比性的關(guān)系。從討論稿的初步意見可以看出，面對日益復(fù)雜的經(jīng)營實(shí)踐以及不斷多元化的信息需求，理事會改進(jìn)披露的思路是在適度規(guī)范的基礎(chǔ)上給予主體更多的自由選擇權(quán)，在必要的制度框架體系下充分利用主體的專業(yè)判斷，期待主體提供更有用的信息。在會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的背景下，我國應(yīng)結(jié)合中國特色，對理事會最新的披露研究內(nèi)容予以適度借鑒。目前我國在基準(zhǔn)準(zhǔn)則中明確了會計(jì)信息質(zhì)量要求，包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比行和一致性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性等，相較于某些歐洲國家對會計(jì)信息溝通有效性的重視，我國現(xiàn)階段仍更側(cè)重合規(guī)性，因此在披露準(zhǔn)則制定層面應(yīng)控制自由選擇權(quán)的應(yīng)用，宜從實(shí)際操作層面制定詳細(xì)的指導(dǎo)意見。值得借鑒的改進(jìn)方向包括，對會計(jì)政策進(jìn)行分類披露，突出顯示一類會計(jì)政策，減少三類會計(jì)政策，有助于精簡會計(jì)政策在附注中的篇幅。必要情況下可以在附注中使用格式化數(shù)據(jù)，并給出具體示范案例。借助信息技術(shù)的優(yōu)勢，對于電子版的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)設(shè)置超鏈接，有助于增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表和附注之間聯(lián)系，增強(qiáng)可理解性。endprint