中央企業(yè)公司制改制財(cái)稅處理問題探討

文/談芳,南京中稅通稅務(wù)師事務(wù)所

中央企業(yè)公司制改制財(cái)稅處理問題探討

文/談芳,南京中稅通稅務(wù)師事務(wù)所

《國務(wù)院辦公廳關(guān)于印發(fā)中央企業(yè)公司制改制工作實(shí)施方案的通知》（以下簡稱《方案》）（國辦發(fā)〔2017〕69號(hào)）已經(jīng)中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第三十六次會(huì)議審議通過。按照《方案》要求要在2017年底前基本完成公司制改制。目前，距離大限時(shí)間要求已經(jīng)不到半年，為此筆者緊鑼密鼓搜集整理相關(guān)配套稅收政策，對(duì)中央企業(yè)公司制改制工作的財(cái)稅處理作出分析。

1 中央企業(yè)公司制改制概述

公司制是現(xiàn)代企業(yè)制度的有效組織形式，是建立中國特色現(xiàn)代國有企業(yè)制度的必要條件?！吨泄仓醒?國務(wù)院關(guān)于深化國有企業(yè)改革的指導(dǎo)意見》提出，到2020年在國有企業(yè)改革重要領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)取得決定性成果。中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議和《政府工作報(bào)告》要求，2017年底前基本完成國有企業(yè)公司制改制工作。按照《中華人民共和國全民所有制工業(yè)企業(yè)法》登記、國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)監(jiān)管的中央企業(yè)（不含中央金融、文化企業(yè)），在2017年底前全部改制為按照《中華人民共和國公司法》登記的有限責(zé)任公司或股份有限公司，加快形成有效制衡的公司法人治理結(jié)構(gòu)和靈活高效的市場(chǎng)化經(jīng)營機(jī)制。

2 公司制改制的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理及政策依據(jù)

此次公司制改制的涉稅環(huán)節(jié)主要分為注冊(cè)資本的核算、資產(chǎn)評(píng)估增值、資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)、資質(zhì)資格承繼四個(gè)方面。下面分別進(jìn)行分析討論。

2.1 注冊(cè)資本的核算

《方案》明確了央企改制的屬性是進(jìn)行公司制改制。將屬于全民所有制工業(yè)企業(yè)的中央企業(yè)改制為公司法下的有限責(zé)任公司或股份有限公司。按照公司法規(guī)定，這里的有限責(zé)任公司包括國有獨(dú)資公司。鑒于此次公司制改制國有權(quán)益并未發(fā)生變動(dòng)，只是企業(yè)法律形式的改變，不涉及資產(chǎn)交易，不存在國有資產(chǎn)流失風(fēng)險(xiǎn)，改制為國有獨(dú)資公司或國有及國有控股企業(yè)全資子公司，可以上一年度經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)值作為工商變更登記時(shí)確定注冊(cè)資本的依據(jù)，待公司章程規(guī)定的出資認(rèn)繳期限屆滿前進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估。

2.1.1 假設(shè)中央企業(yè)在2017年改制為國有獨(dú)資公司、國有全資子公司及國有控股企業(yè)全資子公司，接受原企業(yè)資產(chǎn)及負(fù)債的企業(yè)只須按照資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)整賬務(wù)，且以2016年度經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)值作為工商變更登記時(shí)確定其股本的依據(jù)。

2.2.2 假設(shè)中央企業(yè)在2017年底前改制為混合所有制的有限責(zé)任公司或股份有限公司，應(yīng)對(duì)被改制企業(yè)所屬資產(chǎn)進(jìn)行清產(chǎn)核資、財(cái)務(wù)審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估后，以資產(chǎn)評(píng)估值作為被改制企業(yè)向擬改制設(shè)立的混合所有制企業(yè)的認(rèn)繳出資額，并按國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓管理辦法等規(guī)定以進(jìn)場(chǎng)交易的方式完成實(shí)繳出資。

2.2.3 資產(chǎn)評(píng)估增值

改制過程中，按照公司章程規(guī)定應(yīng)在規(guī)定的出資認(rèn)繳期限屆滿前進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估。此次公司制改制，《方案》明確不改變國有資產(chǎn)的所有權(quán)性質(zhì)，只是按照《中華人民共和國公司法》登記為有限責(zé)任公司或股份有限公司，屬于簡單的工商變更登記，所以在資產(chǎn)評(píng)估過程中，出現(xiàn)評(píng)估增值后可依據(jù)財(cái)稅【2009】59號(hào)處理企業(yè)所得稅。

依據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》財(cái)稅【2009】59號(hào)文第一條第一款“（一）企業(yè)法律形式改變，是指企業(yè)注冊(cè)名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外。”和第四條第一款“企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務(wù)登記，除另有規(guī)定外，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外?！敝?guī)定，中央企業(yè)改制為有限責(zé)任公司或股份有限公司，其資產(chǎn)評(píng)估增值不調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)，也不允許計(jì)提折舊攤銷在稅前扣除，直接辦理變更稅務(wù)登記即可。

2.3 資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)

《方案》明確央企改制屬于工商變更登記。全民所有制企業(yè)改制為國有獨(dú)資公司或國有及國有控股企業(yè)全資子公司，母公司可先行改制并辦理工商變更登記，其所屬子企業(yè)或事業(yè)單位要限期完成改制或轉(zhuǎn)企。此項(xiàng)規(guī)定意味著企業(yè)主體是延續(xù)的，相關(guān)土地使用權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬登記也同樣適用變更處理。依據(jù)《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》財(cái)稅[2015]5號(hào)之規(guī)定，此環(huán)節(jié)涉及資產(chǎn)權(quán)屬變更應(yīng)予以免征土地增值稅；依據(jù)《關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》財(cái)稅[2015]37號(hào)之規(guī)定，予以免征契稅；依據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》財(cái)稅[2003]183號(hào)規(guī)定，視情況予以征收或免征印花稅。

2.3.1 依據(jù)《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》財(cái)稅[2015]5號(hào)第一條“一、 按照《中華人民共和國公司法》的規(guī)定，非公司制企業(yè)整體改建為有限責(zé)任公司或者股份有限公司，有限責(zé)任公司（股份有限公司）整體改建為股份有限公司（有限責(zé)任公司）。對(duì)改建前的企業(yè)將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到改建后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。 本通知所稱整體改建是指不改變?cè)髽I(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為?！敝?guī)定，中央企業(yè)改制為有限責(zé)任公司或股份有限公司，符合第一條規(guī)定情形，所以對(duì)國有土地使用權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬登記發(fā)生變更時(shí)，不予征收土地增值稅。

2.3.2 依據(jù)《關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》財(cái)稅[2015]37號(hào)第一款之規(guī)定“企業(yè)按照《中華人民共和國公司法》有關(guān)規(guī)定整體改制，包括非公司制企業(yè)改制為有限責(zé)任公司或股份有限公司，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，股份有限公司變更為有限責(zé)任公司，原企業(yè)投資主體存續(xù)并在改制（變更）后的公司中所持股權(quán)（股份）比例超過75%，且改制（變更）后公司承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的，對(duì)改制（變更）后公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。”中央企業(yè)改制為有限責(zé)任公司或股份有限公司，且國家持有股權(quán)比例未發(fā)生變化，改制后企業(yè)承繼原企業(yè)權(quán)利義務(wù)，符合第一款規(guī)定情形，所以對(duì)國有土地使用權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬登記發(fā)生變更時(shí)，不予征收契稅。

2.3.3 依據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》財(cái)稅[2003]183號(hào)第一條第一款“一、關(guān)于資金賬簿的印花稅（一）實(shí)行公司制改造的企業(yè)在改制過程中成立的新企業(yè)（重新辦理法人登記的），其新啟用的資金賬簿記載的資金或因企業(yè)建立資本紐帶關(guān)系而增加的資金，凡是原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花?！?、第一條第四款“（四）企業(yè)改制中經(jīng)評(píng)估增加的資金按規(guī)定貼花?！?、第二條“二、關(guān)于各類應(yīng)稅合同的印花稅 企業(yè)改制前簽訂但尚未履行完的各類應(yīng)稅合同，改制后需要變更執(zhí)行主體的，對(duì)僅改變執(zhí)行主體、其余條款未作變動(dòng)且改制前已貼花的，不再貼花?！?、第三條“三、關(guān)于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的印花稅 企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花?！敝?guī)定，中央企業(yè)如果在公司制改制前已經(jīng)履行完印花稅納稅義務(wù)的，不會(huì)因?yàn)楦闹菩略黾{稅義務(wù)，即不因改制行為征收印花稅。但如果改制前尚有未履行完印花稅納稅義務(wù)的行為，則應(yīng)繼續(xù)履行其未盡義務(wù)。

2.4 資質(zhì)資格承繼

《方案》明確資質(zhì)資格承繼問題。即全民所有制企業(yè)改制為國有獨(dú)資公司、國有及國有控股企業(yè)全資子公司或國有控股公司，其經(jīng)營過程中獲得的各種專業(yè)或特殊資質(zhì)證照由改制后公司承繼。改制企業(yè)應(yīng)在工商變更登記后1個(gè)月內(nèi)到有關(guān)部門辦理變更企業(yè)名稱等資質(zhì)證照記載事項(xiàng)。以國網(wǎng)公司為例，如果其改制為國有獨(dú)資公司，其原有的一般納稅人資格、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠、節(jié)能節(jié)水稅收優(yōu)惠、工程施工、設(shè)計(jì)、勘察、監(jiān)理等一系列的專業(yè)資質(zhì)都可以由改制后的公司繼承，并在工商變更登記后1個(gè)月內(nèi)到資質(zhì)特許部門辦理變更企業(yè)名稱等資質(zhì)證照記載事項(xiàng)。