BEPS背景下“專(zhuān)利盒”稅制的跨國(guó)協(xié)調(diào)：國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)與中國(guó)應(yīng)對(duì)

李喬彧

(廈門(mén)大學(xué) 法學(xué)院，福建 廈門(mén) 361005)

一、引 言

本世紀(jì)初，為實(shí)施里斯本戰(zhàn)略*里斯本戰(zhàn)略，又稱(chēng)里斯本議程，系歐盟委員會(huì)于2000年在葡萄牙首都里斯本通過(guò)的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃，旨在使歐盟成為“以知識(shí)為基礎(chǔ)的最具競(jìng)爭(zhēng)力的經(jīng)濟(jì)體”。該戰(zhàn)略要求各國(guó)自行制定國(guó)內(nèi)政策，通過(guò)直接補(bǔ)貼、稅收優(yōu)惠等手段，提高國(guó)家對(duì)科研活動(dòng)的投入，以促進(jìn)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)。，諸多歐盟成員國(guó)紛紛引入所謂的“專(zhuān)利盒稅制”(Patent Box Regime)。*里斯本戰(zhàn)略提出前，僅愛(ài)爾蘭存在專(zhuān)利盒制度。該戰(zhàn)略提出后，歐盟成員國(guó)中引入專(zhuān)利盒稅制的國(guó)家及引入年份主要有法國(guó)(2001)、匈牙利(2003)、荷蘭(2007)、比利時(shí)(2007)、盧森堡(2008)、西班牙(2008)、馬耳他(2010)、列支登士敦(2011)、瑞士瓦爾登州(2011)、塞浦路斯(2012)、英國(guó)(2013)、葡萄牙(2014)。專(zhuān)利盒稅制，又稱(chēng)創(chuàng)新盒稅制*應(yīng)該注意的是，兩概念之間存在細(xì)微差別，主要在于適格的無(wú)形資產(chǎn)范圍不同。但從總體而言，歐盟范圍內(nèi)的專(zhuān)利盒/創(chuàng)新盒的制度設(shè)計(jì)存在高度的趨同性。為了論述方便，本文將其統(tǒng)稱(chēng)為專(zhuān)利盒稅制。，其核心“在于對(duì)企業(yè)通過(guò)專(zhuān)利及其他知識(shí)產(chǎn)權(quán)形式獲取的規(guī)定形式的收入適用較低企業(yè)所得稅稅率”[1] 4，以此鼓勵(lì)企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)和科研成果的商業(yè)化，本質(zhì)上為產(chǎn)出型稅收優(yōu)惠(Output Incentives)[2]41。雖然關(guān)于專(zhuān)利盒稅制是否能真正有效地促進(jìn)研發(fā)活動(dòng)和科研成果的商業(yè)化，目前尚無(wú)可靠的數(shù)據(jù)做出確定性的結(jié)論。[3]但可以確定的是，此類(lèi)制度往往成為國(guó)家之間吸引無(wú)形資產(chǎn)及其收入的競(jìng)爭(zhēng)工具，并已為跨國(guó)公司的避稅安排所利用，誘發(fā)跨國(guó)稅基侵蝕的問(wèn)題。

限于“囚徒困境”，單個(gè)國(guó)家獨(dú)自難以應(yīng)對(duì)專(zhuān)利盒稅制誘發(fā)的稅基侵蝕問(wèn)題，跨國(guó)協(xié)調(diào)成為解決此問(wèn)題的最佳可能。[4]有鑒于此，在OECD/G20發(fā)起的應(yīng)對(duì)稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移(Base Erosion and Profit Shifting, BEPS)中，經(jīng)合組織以第5項(xiàng)行動(dòng)為載體，于2015年發(fā)布應(yīng)對(duì)BEPS的第5項(xiàng)行動(dòng)最終報(bào)告(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《2015年最終報(bào)告》)中，將專(zhuān)利盒稅制視為潛在的有害稅收實(shí)踐類(lèi)型之一，并將“實(shí)質(zhì)性活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)”作為專(zhuān)利盒稅制是否構(gòu)成有害稅收實(shí)踐的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。[5]23該標(biāo)準(zhǔn)以實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)(Substantial Economic Activities)的存在為核心，要求稅收優(yōu)惠待遇的授予應(yīng)當(dāng)以此為前提。為落實(shí)“實(shí)質(zhì)性活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)”，該報(bào)告提出了具體的“關(guān)聯(lián)法”(Nexus Approach)，判斷企業(yè)是否存在相關(guān)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

目前，實(shí)質(zhì)性活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)和關(guān)聯(lián)法已成為BEPS行動(dòng)參與國(guó)應(yīng)落實(shí)的四項(xiàng)最低標(biāo)準(zhǔn)之一，對(duì)于參與國(guó)相關(guān)優(yōu)惠稅制的制度設(shè)計(jì)將構(gòu)成實(shí)質(zhì)性限制，故不可不察。但該問(wèn)題在國(guó)內(nèi)學(xué)界尚未得到應(yīng)有的重視。筆者認(rèn)為，對(duì)此問(wèn)題的研究對(duì)于中國(guó)具有兩重意義：其一，鑒于中國(guó)是BEPS行動(dòng)的重要參與國(guó)和積極推動(dòng)國(guó)，為深度參與國(guó)際規(guī)則的制定，我們迫切需要準(zhǔn)確理解經(jīng)合組織的結(jié)論及其背后的政策目的，利用BEPS帶來(lái)的國(guó)際稅收改革之機(jī)，系統(tǒng)性地闡述中國(guó)的主張及法理依據(jù)；其二，鑒于經(jīng)合組織的要求是以歐盟國(guó)家的專(zhuān)利盒制度為假想規(guī)制對(duì)象，并未考慮到非歐盟國(guó)家類(lèi)似稅制的不同之處，全盤(pán)接受其結(jié)論將有損中國(guó)的正當(dāng)利益，故筆者希望本文的討論能夠有助于妥善協(xié)調(diào)經(jīng)合組織的要求與中國(guó)國(guó)內(nèi)稅制的關(guān)系，以實(shí)現(xiàn)遵守國(guó)際義務(wù)與維護(hù)國(guó)家利益的平衡。

二、專(zhuān)利盒稅制的跨國(guó)協(xié)調(diào)：一個(gè)全球性難題

鑒于對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的促進(jìn)和對(duì)社會(huì)發(fā)展的正外部性影響，無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)活動(dòng)長(zhǎng)期以來(lái)天然地成為享受稅收優(yōu)惠待遇的寵兒。[6]多國(guó)企業(yè)所得稅法上提供了投入型稅收優(yōu)惠(input incentives)，通過(guò)加計(jì)扣除研發(fā)活動(dòng)產(chǎn)生的支出等手段，降低了研發(fā)活動(dòng)的成本。不寧唯是，在進(jìn)一步促進(jìn)研發(fā)活動(dòng)的大旗下，越來(lái)越多國(guó)家設(shè)立專(zhuān)利盒稅制，針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的商用階段提供產(chǎn)出型稅收優(yōu)惠。但事實(shí)上，諸多專(zhuān)利盒制度過(guò)分降低享受優(yōu)惠稅收待遇的條件，實(shí)際上淪為國(guó)家間稅收競(jìng)爭(zhēng)的工具，并被跨國(guó)公司的稅收籌劃利用，在全球范圍內(nèi)引發(fā)稅基侵蝕問(wèn)題。

(一)專(zhuān)利盒稅制的引入：目標(biāo)與措施

歐盟國(guó)家引入專(zhuān)利盒制度的初衷是，在不變更企業(yè)所得稅法整體設(shè)計(jì)的前提下，單獨(dú)給予無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的收入以稅收優(yōu)惠待遇。一者，此舉可有效降低無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生收入的實(shí)際稅負(fù)；二者，在全球化背景下，專(zhuān)利盒的存在可避免因本國(guó)適用較高的企業(yè)所得稅稅率而造成在該國(guó)國(guó)內(nèi)研發(fā)成功的無(wú)形資產(chǎn)“外流”，同時(shí)還可吸引在他國(guó)研發(fā)成功的無(wú)形資產(chǎn)“流入”。

在降低稅負(fù)目的的驅(qū)動(dòng)下，專(zhuān)利盒稅制采取了三種具體措施：無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的收入單獨(dú)適用低稅率，或?qū)⒉糠譄o(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的收入列為免稅收入，或向部分無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的收入提供名義扣除額。通過(guò)其中任一方式，無(wú)形資產(chǎn)所獲收入實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)均大幅下降。根據(jù)測(cè)算，專(zhuān)利盒制度下企業(yè)在知識(shí)產(chǎn)權(quán)項(xiàng)目研發(fā)投資時(shí)的資本成本和有效稅收負(fù)擔(dān)分別平均降低了5.89%和22.38%。[1]8

同時(shí)，為實(shí)現(xiàn)吸引無(wú)形資產(chǎn)跨國(guó)流動(dòng)的目標(biāo)，諸多專(zhuān)利盒稅制設(shè)立國(guó)競(jìng)相降低規(guī)定的適格條件。其一，享受稅收優(yōu)惠待遇時(shí)，英國(guó)、荷蘭等國(guó)要求應(yīng)以實(shí)際從事了研發(fā)活動(dòng)為前提，而法國(guó)、塞浦路斯、匈牙利、盧森堡等國(guó)則不作此要求，將優(yōu)惠待遇的適用范圍擴(kuò)展至外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)。[2]35其二，可享受稅收優(yōu)惠待遇的無(wú)形資產(chǎn)類(lèi)型方面：一類(lèi)僅包括與貿(mào)易有關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)，此類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)往往通過(guò)高風(fēng)險(xiǎn)、高成本的研發(fā)活動(dòng)創(chuàng)造，包括專(zhuān)利、軟件、設(shè)計(jì)、模型和商業(yè)秘密等，中國(guó)的無(wú)形資產(chǎn)范圍與此類(lèi)相似；另一類(lèi)將適用范圍延伸至與營(yíng)銷(xiāo)有關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)，包括商標(biāo)、品牌、商號(hào)、客戶清單等。

(二)專(zhuān)利盒稅制的有害性認(rèn)定：以稅基侵蝕為分析視角

實(shí)踐中，不斷降低適用條件的專(zhuān)利盒稅制，不僅侵害了他國(guó)的稅基，亦造成了對(duì)實(shí)施該稅制國(guó)家稅基的侵蝕。其一，該稅制被跨國(guó)公司用于與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的避稅安排，體現(xiàn)出侵蝕他國(guó)稅基的“有害性”。此類(lèi)避稅安排的典型模式可簡(jiǎn)化為：跨國(guó)公司在研發(fā)地國(guó)家(通常為高稅負(fù)地區(qū))成功研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)后，通過(guò)成本分?jǐn)倕f(xié)議等方式，由設(shè)立在專(zhuān)利盒稅制國(guó)家的受控外國(guó)公司持有并運(yùn)營(yíng)該無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的所得由此流入此受控外國(guó)公司。在該避稅安排中，該受控外國(guó)公司往往系“紙面公司”(Paper Company)，除持有并運(yùn)營(yíng)無(wú)形資產(chǎn)外，并無(wú)其他實(shí)際活動(dòng)，但仍可作為諸多實(shí)施專(zhuān)利盒制度國(guó)家的適格納稅人。通過(guò)無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，研發(fā)地國(guó)家稅基轉(zhuǎn)移至實(shí)施專(zhuān)利盒稅制的國(guó)家。鑒于此，德國(guó)、美國(guó)等未采用專(zhuān)利盒稅制的國(guó)家紛紛譴責(zé)實(shí)施專(zhuān)利盒稅制國(guó)家“偷獵”其稅基。

反觀實(shí)施專(zhuān)利盒制度的國(guó)家，雖然通過(guò)引入專(zhuān)利盒制度，無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的大量利潤(rùn)為享受稅收優(yōu)惠待遇而留置于該國(guó)國(guó)內(nèi)，但專(zhuān)利盒中的稅率極低，必須通過(guò)吸收足夠的應(yīng)稅收入方可彌補(bǔ)低稅率帶來(lái)的財(cái)政損失。但從實(shí)踐數(shù)據(jù)可知，目前各專(zhuān)利盒實(shí)施國(guó)往往無(wú)法吸引足夠的收入抵消優(yōu)惠稅率的影響，從而產(chǎn)生稅收損失，且隨著更多的國(guó)家實(shí)施專(zhuān)利盒稅制損失將進(jìn)一步擴(kuò)大。[1]9因此，實(shí)施專(zhuān)利盒制度的國(guó)家和研發(fā)地的國(guó)家均面臨稅基侵蝕的威脅，跨國(guó)公司成為唯一贏家。

筆者認(rèn)為，該避稅安排之所以能夠造成雙重稅基侵蝕的后果，除受控外國(guó)公司稅制、轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制等反避稅稅制存在的制度缺陷外，另外的重要原因在于各國(guó)現(xiàn)行的專(zhuān)利盒稅制本身整體或部分地存在有害性特征。正如前述，各國(guó)專(zhuān)利盒稅制在設(shè)計(jì)時(shí)并未認(rèn)真檢討提供稅收優(yōu)惠待遇的正當(dāng)性邊界，一些專(zhuān)利盒稅制不合理地?cái)U(kuò)大享受稅收優(yōu)惠待遇的活動(dòng)范圍，一些專(zhuān)利盒稅制向商標(biāo)、品牌等與貿(mào)易有關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)提供優(yōu)惠待遇。正如德國(guó)向歐盟提出審查專(zhuān)利盒制度的申請(qǐng)中所指出，這些設(shè)計(jì)特征均旨在誘發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的不合理轉(zhuǎn)移，導(dǎo)致本該留在價(jià)值創(chuàng)造地的稅基被不當(dāng)轉(zhuǎn)移至提供稅收優(yōu)惠待遇的國(guó)家境內(nèi)[7]12，同時(shí)促進(jìn)研發(fā)的目的難以彰顯，跨國(guó)公司的低稅負(fù)結(jié)果僅系漁翁得利。但在修訂專(zhuān)利盒制度時(shí)，各國(guó)限于“囚徒困境”，擔(dān)心任何修訂措施將促使無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至其他國(guó)家，故難以從根本上遏制專(zhuān)利盒制度所引發(fā)的稅基侵蝕現(xiàn)象。因此，對(duì)專(zhuān)利盒制度本身的質(zhì)疑和跨國(guó)協(xié)調(diào)的呼聲不斷發(fā)酵，最終于BEPS行動(dòng)前后達(dá)到高潮。

三、專(zhuān)利盒稅制的跨國(guó)協(xié)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)與適用路徑

為應(yīng)對(duì)專(zhuān)利盒稅制引發(fā)的有害稅收競(jìng)爭(zhēng)及衍生問(wèn)題，歐盟和經(jīng)合組織分別發(fā)起兩大針對(duì)性的跨國(guó)協(xié)調(diào)活動(dòng)，前者以《商業(yè)征稅行為守則》(Code of Conduct for Business Taxation)和國(guó)家援助規(guī)則(State Aid Rules)為依據(jù)進(jìn)行規(guī)范，但其僅限于歐盟范圍[8]167；后者以O(shè)ECD/G20發(fā)起的應(yīng)對(duì)稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移(Base Erosion and Profit Shifting, BEPS)第5項(xiàng)行動(dòng)為載體，將專(zhuān)利盒稅制視為有害稅收實(shí)踐之類(lèi)型。兩者雖在適用范圍和協(xié)調(diào)機(jī)制上有所區(qū)別，但關(guān)于專(zhuān)利盒稅制是否會(huì)引發(fā)稅基侵蝕問(wèn)題之判斷標(biāo)準(zhǔn)基本相同。鑒于中國(guó)作為BEPS行動(dòng)的參與國(guó)，直接受到經(jīng)合組織協(xié)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)的影響，故本文著重于論述經(jīng)合組織之做法。

為了切斷專(zhuān)利盒稅制、有害稅收競(jìng)爭(zhēng)、跨國(guó)公司的避稅安排以及由此導(dǎo)致的在全球范圍內(nèi)蔓延的稅基侵蝕問(wèn)題之間的耦合關(guān)系，經(jīng)合組織在《2015年最終報(bào)告》中重構(gòu)了1998年《有害稅收競(jìng)爭(zhēng)：一個(gè)正在出現(xiàn)的全球問(wèn)題》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《1998年報(bào)告》)提出的“實(shí)質(zhì)性活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)”，強(qiáng)調(diào)以此標(biāo)準(zhǔn)審查各參與國(guó)的優(yōu)惠稅制，并為優(yōu)惠稅制的設(shè)計(jì)劃定界限，使各參與國(guó)在提供優(yōu)惠的同時(shí)不對(duì)他國(guó)稅基產(chǎn)生有害影響。同時(shí)，將關(guān)聯(lián)法用于專(zhuān)利盒稅制，作為適用實(shí)質(zhì)性活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)的具體方法。筆者認(rèn)為，為正確解讀實(shí)質(zhì)性活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)與優(yōu)惠稅制的跨國(guó)協(xié)調(diào)之關(guān)聯(lián)，首先有必要理清其“前世今生”，明確該標(biāo)準(zhǔn)之實(shí)踐坐標(biāo)，梳理標(biāo)準(zhǔn)適用時(shí)的難點(diǎn)與對(duì)策。因此，本部分將以《1998年報(bào)告》的回溯為起始，最終回歸《2015年最終報(bào)告》，以展現(xiàn)此標(biāo)準(zhǔn)發(fā)展之脈絡(luò)。

(一)實(shí)質(zhì)性活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)的提出、擱置與實(shí)施障礙分析

《1998年報(bào)告》中，經(jīng)合組織已認(rèn)識(shí)到稅制設(shè)計(jì)時(shí)不要求存在實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)將會(huì)導(dǎo)致稅基侵蝕問(wèn)題，故在遏制有害稅收實(shí)踐時(shí)針對(duì)性地引入實(shí)質(zhì)性活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)質(zhì)性活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)是指，在認(rèn)定一項(xiàng)稅制是否有害時(shí)，應(yīng)當(dāng)判斷該稅制的設(shè)計(jì)是否鼓勵(lì)納稅人做出純粹基于獲得稅收優(yōu)惠待遇的目的且無(wú)任何實(shí)質(zhì)性活動(dòng)的安排。彼時(shí)，該標(biāo)準(zhǔn)主要用于識(shí)別避稅港問(wèn)題，在有害優(yōu)惠稅制的識(shí)別中則倚重于“隔離措施標(biāo)準(zhǔn)”(Ring-Fencing)。根據(jù)經(jīng)合組織的后續(xù)報(bào)告，“實(shí)質(zhì)性活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)在《1998年報(bào)告》中引入，作為識(shí)別避稅港的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。這是因?yàn)閷?shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的缺乏意味著一個(gè)國(guó)家意圖吸引純粹稅收驅(qū)使下的投資或交易。這也反映出該國(guó)家并未或無(wú)法在不提供降低稅負(fù)機(jī)會(huì)的情況下，提供一個(gè)可以吸引實(shí)質(zhì)性商業(yè)活動(dòng)的法律或商業(yè)環(huán)境”。[9]5

但是，無(wú)法認(rèn)定實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)一直是制約該標(biāo)準(zhǔn)發(fā)揮作用的最大障礙?？v觀《1998年報(bào)告》及后續(xù)報(bào)告，經(jīng)合組織未能明確“實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”的定義，亦無(wú)有效認(rèn)定辦法。在《1998年報(bào)告》中，經(jīng)合組織坦言“判斷一項(xiàng)活動(dòng)什么情況下具有實(shí)質(zhì)性十分困難。例如，金融和管理服務(wù)在某些情形下會(huì)包含實(shí)質(zhì)活動(dòng)，但是，‘紙面公司’提供的某些服務(wù)則很容易判斷缺乏實(shí)質(zhì)”。[10]故經(jīng)合組織從消極因素角度嘗試，認(rèn)定阻礙一項(xiàng)活動(dòng)構(gòu)成實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的要素，但仍然難以操作。此外，經(jīng)合組織曾嘗試以隔離措施標(biāo)準(zhǔn)作為避稅港問(wèn)題中實(shí)質(zhì)性活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)的替代(proxy)[11]，但這一做法存在以下三方面的問(wèn)題：其一，實(shí)質(zhì)性活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)與隔離措施標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)在邏輯并不相同，考量因素也不一致。前者關(guān)注稅制設(shè)計(jì)時(shí)對(duì)于享受稅收待遇的適格活動(dòng)是否有實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的要求，而后者則關(guān)注的是在一個(gè)國(guó)家內(nèi)是否存在特殊的稅制結(jié)構(gòu)問(wèn)題；其二，隔離措施標(biāo)準(zhǔn)本身未能充分論證“旨在促進(jìn)逃稅的稅制設(shè)計(jì)”與“旨在鼓勵(lì)外資投資，并不涉及逃避其他國(guó)家稅收的稅制”之間的區(qū)別；其三，隔離措施標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施在不同稅收主權(quán)之間造成歧視對(duì)待。[12]鑒于此，自2001年起，實(shí)質(zhì)性活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)不再成為不合作避稅港的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)之一[9]10，經(jīng)合組織成員國(guó)也無(wú)意在成員國(guó)內(nèi)部的有害優(yōu)惠稅制中采用高于避稅港的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。[8]169實(shí)質(zhì)性活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)的適用近乎停滯。

筆者認(rèn)為，若在國(guó)內(nèi)稅法中落實(shí)該標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的認(rèn)定將最終轉(zhuǎn)化為該概念的稅法解釋問(wèn)題。彼時(shí)，實(shí)質(zhì)性活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)的適用對(duì)象包含避稅港和有害優(yōu)惠稅制兩種，輻射多種交易類(lèi)型，此概念范疇雖概括性地包含了紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)類(lèi)型，但僅僅呈現(xiàn)出缺乏這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)將表現(xiàn)出共同的主觀避稅意圖這一表象，并未直接凝練出其共同本質(zhì)，即，是什么使這些活動(dòng)區(qū)別于其他活動(dòng)成為實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。在此情形下，實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的“概念核”指向不明，且缺乏解釋適用時(shí)具體的交易類(lèi)型或商業(yè)類(lèi)型語(yǔ)境。因此，實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)一詞欲成為有規(guī)范意義的法律概念，首先需要補(bǔ)足其概念內(nèi)涵，同時(shí)以具體交易類(lèi)型或商業(yè)類(lèi)型為語(yǔ)境進(jìn)行解釋適用。

(二)實(shí)質(zhì)性活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)適用的新路徑：關(guān)聯(lián)法

在遏制全球稅基侵蝕的浪潮下，認(rèn)定真正創(chuàng)造價(jià)值的活動(dòng)已成為確保應(yīng)稅利潤(rùn)的留存地與征稅地系經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地的重要手段。因此，在《2015年最終報(bào)告》中，經(jīng)合組織利用此思路，從兩個(gè)層面對(duì)《1998年報(bào)告》中實(shí)質(zhì)性活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行“重構(gòu)”(revamp)：其一，針對(duì)所有的優(yōu)惠稅制，以?xún)r(jià)值創(chuàng)造填充實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的概念內(nèi)核，將實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)等同于價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)；其二，選取專(zhuān)利盒稅制為具體語(yǔ)境，將價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)進(jìn)一步明確為研發(fā)活動(dòng)。

具體操作時(shí)，經(jīng)合組織選取關(guān)聯(lián)法認(rèn)定存在研發(fā)活動(dòng)。關(guān)聯(lián)法，顧名思義，即將研發(fā)支出與研發(fā)活動(dòng)相關(guān)聯(lián)。從定性而言，支出代表研發(fā)活動(dòng)，有研發(fā)支出便等于有研發(fā)活動(dòng)；從定量而言，以與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的支出在總支出中的占比作為納稅人從事實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的指標(biāo)[5]24-25，其具體的計(jì)算公式為：開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)所發(fā)生的符合條件的支出÷開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)所發(fā)生的支出總額×無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的凈收入總額=可享受稅收優(yōu)惠的收入。此外，該報(bào)告針對(duì)符合條件的納稅人、符合條件的無(wú)形資產(chǎn)、符合條件的支出、支出總額和凈收入總額的界定提供了具體指引，逐漸限縮實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)涵。限于篇幅原因，筆者在此無(wú)法展現(xiàn)關(guān)聯(lián)法適用的全部細(xì)節(jié)，僅將核心之處列出。

首先，在關(guān)聯(lián)法中，實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)必須為研發(fā)活動(dòng)，故符合稅收優(yōu)惠資格的無(wú)形資產(chǎn)不包括與市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)相關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)，僅包含與貿(mào)易有關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)，即專(zhuān)利及其他受法律保護(hù)的、與專(zhuān)利功能等同且經(jīng)過(guò)相關(guān)類(lèi)似審批和注冊(cè)流程的無(wú)形資產(chǎn)。[5]26

其次，在認(rèn)定符合條件的支出(Qualifying Expenditures)時(shí)，經(jīng)合組織認(rèn)為應(yīng)當(dāng)滿足以下兩個(gè)條件：(1)由符合條件的納稅人“自身”發(fā)生；(2)直接與符合條件的無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)。[5]27為了貫徹這些要求，經(jīng)合組織雖然認(rèn)為各國(guó)有權(quán)自行確定符合條件的支出范圍，但排除了特定類(lèi)型的支出，以確保實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)法的真正目的。其一，利息支出，建筑成本以及購(gòu)置成本等不能直接與特定無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的支出均不能納入符合條件的支出范圍。其中，在外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的情形下，關(guān)聯(lián)法僅允許企業(yè)將外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)后為了改進(jìn)無(wú)形資產(chǎn)而發(fā)生的支出作為符合條件的支出[5]30，外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的支出不得作為符合條件的支出，僅可作為總支出列入計(jì)算。其二，在企業(yè)存在外包研發(fā)活動(dòng)的情況下，若承包方為非關(guān)聯(lián)方，無(wú)論該非關(guān)聯(lián)方是否與企業(yè)位于同一境內(nèi)，其在研發(fā)活動(dòng)中發(fā)生的符合條件的支出均可以作為該企業(yè)符合條件的支出；反之，若承包方為關(guān)聯(lián)方，則其在研發(fā)活動(dòng)中發(fā)生的支出均不得作為該企業(yè)的符合條件的支出[5]29，但作為總支出列入計(jì)算。其三，考慮到在外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)和外包給關(guān)聯(lián)方的情形中，納稅人仍可能對(duì)特定的無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)有所貢獻(xiàn)，故完全將其排除出符合條件的支出范圍并不符合實(shí)踐情況。因此，各國(guó)家允許納稅人可在符合條件的支出數(shù)額基礎(chǔ)上上浮30%計(jì)算，但應(yīng)以支出總額為上限。[5]27其四，鑒于該稅制的適用對(duì)象是已研發(fā)成功的無(wú)形資產(chǎn)，故未成功的研發(fā)項(xiàng)目支出不得計(jì)入符合條件的支出和總支出中。[5]28

再者，鑒于支出總額反映的是納稅人為獲得無(wú)形資產(chǎn)所發(fā)生的相關(guān)支出數(shù)額，因此應(yīng)當(dāng)包括納稅人通過(guò)自主研發(fā)活動(dòng)獲取無(wú)形資產(chǎn)、外包給非關(guān)聯(lián)方、外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)以及外包給關(guān)聯(lián)方四種活動(dòng)中發(fā)生的支出。在無(wú)形資產(chǎn)獲取過(guò)程中發(fā)生的利息支出、建筑成本以及其他不屬于實(shí)際研發(fā)活動(dòng)的成本既不屬于符合條件的支出，也不應(yīng)納入支出總額。

最后，凈收入總額的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)由各國(guó)家的國(guó)內(nèi)法確認(rèn)，但應(yīng)當(dāng)為無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的凈所得，且僅限于無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的所得。[5]29

總結(jié)而言，經(jīng)合組織通過(guò)關(guān)聯(lián)法反映出以下三個(gè)判斷：其一，專(zhuān)利盒稅制中唯一創(chuàng)造價(jià)值的活動(dòng)為研發(fā)活動(dòng)，因此，僅承擔(dān)運(yùn)營(yíng)管理無(wú)形資產(chǎn)功能的企業(yè)不應(yīng)被視為存在實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，故不能作為專(zhuān)利盒稅制的適格主體；其二，適格的研發(fā)活動(dòng)僅包括自主研發(fā)活動(dòng)，外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)不屬于研發(fā)活動(dòng)的一部分，即便該外購(gòu)行為是為了進(jìn)一步研發(fā)的需要；其三，定量計(jì)算研發(fā)活動(dòng)時(shí)，研發(fā)費(fèi)用的歸集以企業(yè)為最小單位，而非以不同的國(guó)家為最小單位。

四、專(zhuān)利盒稅制跨國(guó)協(xié)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)之實(shí)質(zhì)分析

經(jīng)合組織將專(zhuān)利盒稅制的跨國(guó)協(xié)調(diào)問(wèn)題置于有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的語(yǔ)境下，以遏制稅基侵蝕為核心目標(biāo)，選取實(shí)質(zhì)性活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)為協(xié)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)，并以關(guān)聯(lián)法作為認(rèn)定方法。是故，對(duì)二者之評(píng)價(jià)需圍繞遏制稅基侵蝕之初衷，結(jié)合精細(xì)的法理分析和商業(yè)實(shí)情判斷，綜合性地提供評(píng)價(jià)結(jié)果。

(一)實(shí)質(zhì)性活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)

實(shí)質(zhì)性活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)確應(yīng)作為跨國(guó)協(xié)調(diào)專(zhuān)利盒稅制以及其他優(yōu)惠稅制的標(biāo)準(zhǔn)。筆者將從遏制稅基侵蝕的效果、與反避稅制度的協(xié)調(diào)、與設(shè)立稅收優(yōu)惠制度的正當(dāng)性基礎(chǔ)存在內(nèi)在一致性三個(gè)角度分別論證。

首先，將實(shí)質(zhì)性活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)用于專(zhuān)利盒稅制的跨國(guó)協(xié)調(diào)能夠有效遏制稅基侵蝕現(xiàn)象。如前所述，專(zhuān)利盒稅制的有害性在于稅制設(shè)計(jì)時(shí)未合理界定適格的實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的范圍，將非真正創(chuàng)造價(jià)值的活動(dòng)納入其中，致使跨國(guó)公司的避稅安排“有機(jī)可乘”。而實(shí)施實(shí)質(zhì)性活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)旨在重塑優(yōu)惠稅制中的實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)涵和外延，將其限制為真正創(chuàng)造價(jià)值和利潤(rùn)的活動(dòng)類(lèi)型，從而實(shí)現(xiàn)應(yīng)稅利潤(rùn)的留存地、征稅地與價(jià)值創(chuàng)造地相一致。此標(biāo)準(zhǔn)的落實(shí)回應(yīng)了各國(guó)應(yīng)對(duì)稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移時(shí)所面臨的問(wèn)題本質(zhì)，可有效防止本該留在實(shí)質(zhì)活動(dòng)發(fā)生地的稅基被不合理地轉(zhuǎn)移至稅收優(yōu)惠待遇提供國(guó)，以及跨國(guó)公司從中獲取雙重不納稅或?qū)嶋H稅負(fù)極低的待遇。

其次，實(shí)質(zhì)性活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)在專(zhuān)利盒稅制中的落實(shí)有助于協(xié)調(diào)優(yōu)惠稅制與反避稅制度，共同遏制利用專(zhuān)利盒制度引發(fā)的稅基侵蝕問(wèn)題。鑒于商業(yè)交易缺乏經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是應(yīng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)避稅安排時(shí)面臨的共同挑戰(zhàn)，經(jīng)合組織建議各國(guó)在受控外國(guó)公司條款[13]、專(zhuān)利盒制度等相關(guān)稅制中均引入實(shí)質(zhì)測(cè)試要求，以尋求對(duì)此問(wèn)題的協(xié)調(diào)解決。因此，在專(zhuān)利盒稅制中實(shí)施實(shí)質(zhì)性活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)，并明確實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)涵和外延，一方面有助于認(rèn)定納稅人是否為享受優(yōu)惠稅制的適格主體，另一方面也可用于反避稅中識(shí)別濫用稅收優(yōu)惠的情形，增加了后BEPS時(shí)代反避稅制度與優(yōu)惠稅制協(xié)調(diào)的公約數(shù)，綜合降低跨國(guó)公司通過(guò)設(shè)立“紙面公司”等引發(fā)稅基侵蝕的風(fēng)險(xiǎn)。

最后，在各國(guó)專(zhuān)利盒稅制中落實(shí)實(shí)質(zhì)性活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)與政策性稅收優(yōu)惠應(yīng)具有正當(dāng)性基礎(chǔ)的要求相一致。政策性稅收優(yōu)惠在稅法體系中創(chuàng)設(shè)了稅收特權(quán)，故應(yīng)當(dāng)存在正當(dāng)性基礎(chǔ)，否則將違背量能課稅原則。[14]因此，將專(zhuān)利盒稅制的適用范圍限制在能夠?qū)崿F(xiàn)其正當(dāng)性基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)類(lèi)型中，是專(zhuān)利盒稅制在稅法上獲取正當(dāng)性基礎(chǔ)的要求。如前所述，無(wú)形資產(chǎn)享受稅收優(yōu)惠待遇的正當(dāng)性基礎(chǔ)系基于研發(fā)活動(dòng)對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的促進(jìn)和對(duì)社會(huì)發(fā)展的正外部性影響。因此，將實(shí)質(zhì)性活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)用于專(zhuān)利盒稅制的跨國(guó)協(xié)調(diào)，消除僅從事無(wú)形資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)管理的紙面公司享受稅收優(yōu)惠待遇的風(fēng)險(xiǎn)，既是遏制稅基侵蝕現(xiàn)象的針對(duì)性舉措，又與稅收優(yōu)惠政策應(yīng)具有的內(nèi)在正當(dāng)性基礎(chǔ)相呼應(yīng)。

(二)關(guān)聯(lián)法

關(guān)聯(lián)法的適用旨在實(shí)施實(shí)質(zhì)性活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)，因此，評(píng)估關(guān)聯(lián)法時(shí)應(yīng)當(dāng)以比例原則為工具，以規(guī)范審查關(guān)聯(lián)法的具體規(guī)定是否合理正當(dāng)?shù)貙?shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)意圖實(shí)現(xiàn)的目的。“比例原則以‘目的手段關(guān)系’為主軸來(lái)判斷政府措施是否對(duì)基本權(quán)利加諸不當(dāng)限制，從而實(shí)現(xiàn)人權(quán)保障的終極價(jià)值”。[15]對(duì)比例原則審查可知，為遏制專(zhuān)利盒稅制引發(fā)的稅基侵蝕現(xiàn)象，關(guān)聯(lián)法的規(guī)定已超出實(shí)現(xiàn)該目的之必要，不當(dāng)限制納稅人之經(jīng)濟(jì)自由空間；同時(shí)，其對(duì)于實(shí)現(xiàn)“促進(jìn)研發(fā)活動(dòng)與成果轉(zhuǎn)化”這一目的的實(shí)現(xiàn)一定程度上構(gòu)成阻礙。具體如下：

設(shè)計(jì)關(guān)聯(lián)法的根本目的是為了遏制稅基侵蝕。而遏制稅基侵蝕的關(guān)鍵在于消除無(wú)形資產(chǎn)及其產(chǎn)生的稅基在不同國(guó)家之間的不合理轉(zhuǎn)移，因此只要防止收入、費(fèi)用和研發(fā)功能在不同國(guó)家之間的不合理流動(dòng)和分配，即可確保利潤(rùn)的征稅地與價(jià)值創(chuàng)造地的一致性。但是關(guān)聯(lián)法將關(guān)注對(duì)象進(jìn)一步縮小至收入、費(fèi)用和研發(fā)功能在不同企業(yè)之間的流動(dòng)和分配，雖然將跨境流動(dòng)和分配的情形包括在內(nèi)，但同時(shí)也將位于同一境內(nèi)不同企業(yè)之間的流動(dòng)和分配情形納入規(guī)范范圍內(nèi)，具體的例證為將向同一境內(nèi)其他企業(yè)外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本以及向同一境內(nèi)的關(guān)聯(lián)企業(yè)外包部分研發(fā)活動(dòng)所支付的成本排除出符合條件的支出范圍。筆者認(rèn)為，這兩種類(lèi)型的活動(dòng)均發(fā)生于同一境內(nèi)，并不涉及跨境問(wèn)題，故自然不會(huì)引發(fā)跨境稅基侵蝕的問(wèn)題，將其排除已超出遏制稅基侵蝕目的之必要。相反，若一國(guó)依據(jù)關(guān)聯(lián)法修訂專(zhuān)利盒稅制后，在該國(guó)內(nèi)擁有多個(gè)子公司的企業(yè)為了享受稅收優(yōu)惠待遇，則必須重新設(shè)計(jì)其商業(yè)架構(gòu)，以確保無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用歸集于同一企業(yè)內(nèi)。因此，關(guān)聯(lián)法對(duì)于這兩種類(lèi)型的規(guī)定明顯不符合比例原則，既加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)，亦限制企業(yè)的經(jīng)濟(jì)自由。

那么，經(jīng)合組織為何會(huì)出現(xiàn)此種“明顯”的錯(cuò)誤？其根本原因在于向歐洲法院相關(guān)判決的妥協(xié)。正如前述，從實(shí)現(xiàn)遏制跨境稅基侵蝕這一目的而言，符合比例原則且更為合理的做法應(yīng)是重構(gòu)關(guān)聯(lián)法的框架，以研發(fā)活動(dòng)所在國(guó)(而非研發(fā)企業(yè))為最小單位歸集研發(fā)費(fèi)用，以此判斷是否可享受稅收優(yōu)惠，同時(shí)進(jìn)行定量分析。但限于歐洲法院(European Court of Justice)相關(guān)判決的限制，在歐盟成員國(guó)境內(nèi)發(fā)生的研發(fā)活動(dòng)，其享受的稅收優(yōu)惠待遇不能因研發(fā)所在地不同而有所區(qū)別。[7]48故經(jīng)合組織在合理性與合法性的沖突中選擇了后者。同時(shí)，《2015年最終報(bào)告》事實(shí)上對(duì)于關(guān)聯(lián)法的非歐盟國(guó)家的適用做出了細(xì)微修正。[5]42根據(jù)此修正，發(fā)生在同一境內(nèi)的外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本以及向同一境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)外包部分研發(fā)活動(dòng)所支付的成本將允許計(jì)入符合條件的支出中。如此一來(lái)，適用于非歐盟國(guó)家的關(guān)聯(lián)法版本本質(zhì)上是在研發(fā)活動(dòng)所在地與優(yōu)惠稅收待遇之間建立關(guān)聯(lián)，更關(guān)注于防止無(wú)形資產(chǎn)及與之相關(guān)的研發(fā)費(fèi)用、收入在不同國(guó)家之間的流動(dòng)和分配，國(guó)內(nèi)相關(guān)情形不再納入審查范圍。

但是，即便不考慮上述問(wèn)題，當(dāng)我們審視暗藏在關(guān)聯(lián)法背后的政策時(shí)，亦將發(fā)現(xiàn)其手段對(duì)目的的背離。從目的序位而言，專(zhuān)利盒制度的最重要目的是促進(jìn)研發(fā)活動(dòng)與成果轉(zhuǎn)化，在此之上，通過(guò)進(jìn)一步修正使之能夠避免誘發(fā)稅基侵蝕現(xiàn)象。因此，關(guān)聯(lián)法對(duì)于專(zhuān)利盒制度的調(diào)整不得妨礙前一目的的實(shí)現(xiàn)。但是，進(jìn)一步審視關(guān)聯(lián)法的規(guī)定將為我們呈現(xiàn)一個(gè)相反的結(jié)果。

鑒于各國(guó)要素稟賦的非均衡分布以及產(chǎn)業(yè)所處階段的不同，不同國(guó)家、不同產(chǎn)業(yè)實(shí)現(xiàn)技術(shù)進(jìn)步的路徑和方式并不一致，針對(duì)性的財(cái)稅政策自然也不能采取“一刀切”的做法。具體而言，針對(duì)技術(shù)后發(fā)國(guó)家而言，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)技術(shù)進(jìn)步的路徑主要有國(guó)外技術(shù)引進(jìn)與本土自主創(chuàng)新的技術(shù)進(jìn)步方式。[16]但是，關(guān)聯(lián)法通過(guò)限制實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的類(lèi)型，僅允許將稅收優(yōu)惠待遇給予本土自主創(chuàng)新路徑的研發(fā)活動(dòng)，國(guó)外技術(shù)引進(jìn)活動(dòng)不可享受稅收優(yōu)惠待遇。這一做法借遏制稅基侵蝕之名，行干涉他國(guó)產(chǎn)業(yè)財(cái)稅政策之實(shí)，意圖在國(guó)外技術(shù)引進(jìn)和本土自主創(chuàng)新二者之間造成歧視待遇，增加企業(yè)技術(shù)引進(jìn)的成本，不利于后發(fā)國(guó)家或落后產(chǎn)業(yè)的技術(shù)進(jìn)步。

五、中國(guó)的應(yīng)對(duì)：以高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠稅制為例

在應(yīng)對(duì)BEPS的行動(dòng)中，經(jīng)合組織與G20集團(tuán)并未將消除專(zhuān)利盒稅制有害性特征的行動(dòng)波及范圍限制在歐盟范圍內(nèi)，中國(guó)、以色列、哥倫比亞、土耳其等非歐盟國(guó)家的有關(guān)優(yōu)惠稅制亦在審查范圍中。依據(jù)《2015年最終報(bào)告》，中國(guó)的高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠稅制(以下簡(jiǎn)稱(chēng)高新企業(yè)稅制)被認(rèn)定為屬于專(zhuān)利盒類(lèi)優(yōu)惠稅制，且稅制設(shè)計(jì)中有不符合關(guān)聯(lián)法要求之處，故應(yīng)當(dāng)做出修改。[5]63同時(shí)，從學(xué)界的觀點(diǎn)來(lái)看，除高新企業(yè)稅制外，《企業(yè)所得稅法》中的技術(shù)轉(zhuǎn)讓條款及相關(guān)規(guī)范亦屬于與專(zhuān)利盒類(lèi)似的優(yōu)惠制度。[17]本文重點(diǎn)以高新企業(yè)稅制為對(duì)象，闡述在BEPS背景下跨國(guó)協(xié)調(diào)專(zhuān)利盒稅制時(shí)中國(guó)的應(yīng)對(duì)策略。

在《企業(yè)所得稅法》第28條第2款的基礎(chǔ)上，中國(guó)稅務(wù)當(dāng)局以高新技術(shù)企業(yè)為適格主體，圍繞其認(rèn)定陸續(xù)出臺(tái)和更新了一系列規(guī)范體系*主要有《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第93條、《關(guān)于完善中關(guān)村國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理試點(diǎn)工作的通知》(國(guó)科發(fā)火[2011]90號(hào))、《科技部財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在中關(guān)村國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)完善高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中文化產(chǎn)業(yè)支撐技術(shù)等領(lǐng)域范圍的通知》(國(guó)科發(fā)火[2014]20號(hào))、《科技部財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂印發(fā)<高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引>的通知》(國(guó)科發(fā)火[2016]195號(hào))、《財(cái)政部、國(guó)稅總局、科學(xué)技術(shù)部關(guān)于修訂印發(fā)<高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法>的通知》(國(guó)科發(fā)火[2016]32號(hào))。，并從稅率和扣除兩個(gè)方面給予稅收優(yōu)惠待遇，逐步建構(gòu)起中國(guó)高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠稅制。筆者認(rèn)為，從邏輯上而言，在以經(jīng)合組織的標(biāo)準(zhǔn)審視高新企業(yè)稅制前，首先應(yīng)當(dāng)回答以下兩個(gè)問(wèn)題：其一，中國(guó)的高新企業(yè)稅制是否存在誘發(fā)稅基侵蝕的問(wèn)題；其二，高新企業(yè)稅制是否與專(zhuān)利盒稅制屬于同一類(lèi)稅制。

從相關(guān)規(guī)范可知，中國(guó)高新企業(yè)稅制中有著獨(dú)特的反濫用規(guī)范體系，即研發(fā)人員在企業(yè)職工總數(shù)中的占比要求、研發(fā)費(fèi)用數(shù)額要求、高新技術(shù)產(chǎn)品(服務(wù))收入的數(shù)額要求等，這些綜合指標(biāo)的存在極大地降低了紙面公司享受稅收優(yōu)惠待遇的可能性，從而降低了高新企業(yè)稅制被運(yùn)用于跨國(guó)避稅安排的風(fēng)險(xiǎn)。但是，低風(fēng)險(xiǎn)并不意味著不存在進(jìn)一步完善的空間。那么，如何將經(jīng)合組織的標(biāo)準(zhǔn)在中國(guó)落地？

中國(guó)的高新企業(yè)稅制與專(zhuān)利盒制度盡管存在相似性，均降低了企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生收入的實(shí)際稅負(fù)，但二者在制度設(shè)計(jì)的目的、架構(gòu)和政策考量上不完全一致。專(zhuān)利盒中稅收優(yōu)惠待遇僅提供給已研發(fā)成功并實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)化的科研成果，該稅收優(yōu)惠待遇從本質(zhì)上而言系國(guó)家以財(cái)政資金獎(jiǎng)勵(lì)該無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)，因此其落腳點(diǎn)為無(wú)形資產(chǎn)，企業(yè)僅系載體。相較之下，高新企業(yè)稅制雖然同樣關(guān)注無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)、轉(zhuǎn)化，但其落腳點(diǎn)為企業(yè)的發(fā)展，與專(zhuān)利盒存在本質(zhì)上的不同，這一點(diǎn)從享受稅收優(yōu)惠待遇的條件設(shè)置可窺一斑。作為高新企業(yè)稅制的適格主體，高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定條件除知識(shí)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)要求外，還包括研發(fā)人員在企業(yè)職工總數(shù)中的占比要求、研發(fā)費(fèi)用數(shù)額要求、高新技術(shù)產(chǎn)品(服務(wù))收入的數(shù)額要求等。從中可知，高新企業(yè)稅制不僅僅關(guān)注已成功研發(fā)和轉(zhuǎn)化的高新技術(shù)，人才培養(yǎng)、企業(yè)整體發(fā)展等均為潛在的政策目標(biāo)。高新企業(yè)稅制實(shí)質(zhì)上是一個(gè)基于多重政策目標(biāo)下的綜合性的稅收優(yōu)惠制度，故簡(jiǎn)單地將其與專(zhuān)利盒稅制視為同一類(lèi)優(yōu)惠稅制，難免有牽強(qiáng)附會(huì)之嫌。因此，為更合理地落實(shí)此項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)區(qū)別對(duì)待實(shí)質(zhì)性活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)和關(guān)聯(lián)法。

一方面，鑒于實(shí)質(zhì)性活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)適用于所有的優(yōu)惠稅制類(lèi)型，作為優(yōu)惠稅制類(lèi)型之一的高新企業(yè)稅制，其完善中亦應(yīng)當(dāng)貫徹實(shí)質(zhì)性活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)之要求，即在相關(guān)規(guī)范中明確規(guī)定適格的實(shí)質(zhì)性活動(dòng)類(lèi)型。此舉不僅系落實(shí)BEPS行動(dòng)的要求，且系以比例原則審查中國(guó)高新企業(yè)稅制正當(dāng)性的前提。依據(jù)相關(guān)規(guī)范，高新技術(shù)企業(yè)的活動(dòng)包括“持續(xù)進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)與技術(shù)成果轉(zhuǎn)化活動(dòng)、形成企業(yè)核心自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)，并以此為基礎(chǔ)開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”，規(guī)定了研發(fā)、成果轉(zhuǎn)化和經(jīng)營(yíng)三類(lèi)活動(dòng)，稅收減免所針對(duì)的對(duì)象十分籠統(tǒng)。[18]如前文所述，研發(fā)與成果轉(zhuǎn)化兩種活動(dòng)類(lèi)型作為實(shí)質(zhì)性活動(dòng)具有正當(dāng)性，與之相關(guān)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并不必然地具有正當(dāng)性。除此之外，產(chǎn)品生產(chǎn)等活動(dòng)對(duì)于企業(yè)的利潤(rùn)創(chuàng)造亦有所貢獻(xiàn)，這些活動(dòng)是否亦可明確為適格的實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)類(lèi)型，現(xiàn)行規(guī)定并未直接回答這些問(wèn)題。因此，進(jìn)一步完善高新企業(yè)稅制時(shí)應(yīng)當(dāng)深入檢討這些活動(dòng)類(lèi)型是否具有享受稅收優(yōu)惠待遇的正當(dāng)性，并將之明確地體現(xiàn)在立法之中。

另一方面，關(guān)聯(lián)法系在檢討專(zhuān)利盒稅制所存在問(wèn)題的基礎(chǔ)上制定的，故直接適用于高新企業(yè)稅制的審查并不恰當(dāng)。在完善中國(guó)的高新企業(yè)稅制時(shí)，可以借鑒關(guān)聯(lián)法中“以支出替代實(shí)質(zhì)性活動(dòng)”的思考路徑，貫徹關(guān)聯(lián)法的量化思路，使高新企業(yè)稅制的設(shè)計(jì)更加精細(xì)和科學(xué)。但同時(shí)，我們不可忽視該制度的目的與所處環(huán)境。近年以來(lái)，中國(guó)雖一直強(qiáng)調(diào)自主創(chuàng)新能力的建設(shè)，但大多數(shù)產(chǎn)業(yè)的技術(shù)進(jìn)步仍然依賴(lài)于技術(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家的技術(shù)擴(kuò)散。[19]因此，為了降低技術(shù)引進(jìn)的成本，高新企業(yè)稅制中并不區(qū)分無(wú)形資產(chǎn)系自主研發(fā)還是外購(gòu)，兩種途徑所產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)均可以作為企業(yè)認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)的資格條件，并可平等享受稅收優(yōu)惠待遇。此舉對(duì)于中國(guó)實(shí)現(xiàn)技術(shù)進(jìn)步有著重要作用。因此，綜合前述分析而言，關(guān)聯(lián)法所強(qiáng)調(diào)的國(guó)外技術(shù)引進(jìn)活動(dòng)不可享受稅收優(yōu)惠待遇的做法既不符合比例原則，亦不符合中國(guó)的國(guó)家利益，故在完善高新企業(yè)稅制時(shí)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)堅(jiān)持將技術(shù)引進(jìn)納入優(yōu)惠待遇的受益范圍中。

[1]張嘉怡.有效創(chuàng)新激勵(lì)還是有害稅收競(jìng)爭(zhēng)？——BEPS背景下“專(zhuān)利盒”政策的困境[J].中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào),2015,(12).

[2]Elizabeth.Gil García.The Effect of Anti-Avoidance Provisions Regarding the Promotion of Innovation: Considerations from A Tax Policy Perspective[J].Bulletin for International Taxation,2016,70 (10).

[3]Michael J.Graetz,Rachael Doud.Technological Innovation, International Competition, and the Challenges of International Income Taxation[J].Columbia Law Review,2013,113(2): 374-375.

[4]Arkadiusz Myszkowski. Mind the Gap:The Role of Politics and the Impact of Cultural Differences on the OECD BEPS Project[J].Bulletin for International Taxation,2016,70 (5): 47-48.

[5]OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, Action 5-2015 Final Report [R]. OECD Publishing, 2015.

[6]Stephen E.Shay, J. Clifton Jr. Fleming, Robert J. Peroni. R&D Tax Incentives: Growth Panacea or Budget Trojan Horse [J]. Tax Law Review, 2016, 69(3): 419-421.

[7]Lilian V. Faulhaber.The Luxembourg Effect: Patent Boxes and the Limits of International Cooperation[EB/OL]. Available at SSRN: https://ssrn.com/abstract=2802281 or http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.2802281. Last visit on February 18, 2017.

[8]Antonio Carlos dos Santos. What Is Substantial Economic Activity for Tax Purposes in the Context of the European Union and the OECD Initiatives against Harmful Tax Competition[J]. EC Tax Review, 2015, 24(3).

[9]OECD.Towards Global Tax Co-operation: Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices[R].OECD Publishing,2001.

[10]OECD.Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue[R].OECD Publishing, 1998.

[11]Statement of Paul H.O′N(xiāo)eill Before the Senate Committee on Governmental Affairs, Permanent Subcommittee on Investigations[EB/OL].OECD Harmful Tax Practices Initiative, https://www.treasury.gov/press-center/press-releases/Pages/po486.aspx.last visit on February 28, 2017.

[12]Michael Littlewood. Tax Competition: Harmful To Whom[J].Michigan Journal of International Law, 2004, 26(1): 463-464.

[13]OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project.Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3-2015 Final Report[R].OECD Publishing, 2015.

[14]熊偉.法治視野下清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策研究[J].中國(guó)法學(xué),2014,(6).

[15]葉金育，顧德瑞.稅收優(yōu)惠的規(guī)范審查與實(shí)施評(píng)估——以比例原則為分析工具[J].現(xiàn)代法學(xué),2013,(6)

[16]肖利平,謝丹陽(yáng).國(guó)外技術(shù)引進(jìn)與本土創(chuàng)新增長(zhǎng):互補(bǔ)還是替代——基于異質(zhì)吸收能力的視角[J].中國(guó)工業(yè)經(jīng)濟(jì),2016,(9).

[17]王郁琛，宋偉.專(zhuān)利盒:促進(jìn)創(chuàng)新的稅收激勵(lì)政策[J].科技與法律,2012,(5).

[18]張富強(qiáng),蟻佳純.歐洲國(guó)家“專(zhuān)利盒”創(chuàng)新稅制對(duì)我國(guó)的借鑒[J].貴州社會(huì)科學(xué),2016,(11).

[19]余泳澤.我國(guó)技術(shù)進(jìn)步路徑及方式選擇的研究述評(píng)[J].經(jīng)濟(jì)評(píng)論,2012，(6)