財(cái)稅法功能的“法律性”解構(gòu)

侯 卓

法學(xué)注重以制度現(xiàn)象為研究對(duì)象，對(duì)社會(huì)生活發(fā)生直接影響，“直接影響法治，直接影響立法、司法、守法、法律監(jiān)督以及其他種種法律制度，并進(jìn)而影響整個(gè)社會(huì)生活”[注]周旺生：《法理探索》，人民出版社2005年版，第4頁。。作為一門經(jīng)世濟(jì)用的學(xué)科，其研究者較多地關(guān)注法律制度對(duì)外部體系的功能、作用；財(cái)稅法學(xué)更是如此，“上至國家權(quán)力的配置，下至納稅人利益的保護(hù)，都是財(cái)政法學(xué)密切關(guān)心的問題”[注]劉劍文：《重塑半壁財(cái)產(chǎn)法：財(cái)稅法的新思維》，法律出版社2009年版，第8頁。，因此，對(duì)財(cái)稅法功能問題的研究很有必要。功能概念，最早發(fā)軔于生物學(xué)，既可從生命運(yùn)動(dòng)系統(tǒng)，也可從生命運(yùn)動(dòng)滿足有機(jī)體某種需要的角度加以理解。[注]參見〔法〕埃米爾·涂爾干：《社會(huì)分工論》，渠東譯，生活·讀書·新知三聯(lián)書店2000年版，第13頁。本文所研究之財(cái)稅法功能，是就前述第二種用法而言，關(guān)注的是財(cái)稅法滿足社會(huì)這一宏大機(jī)體某種需要的關(guān)系。

一、立論：現(xiàn)代財(cái)稅法功能的三維透視

一般法理學(xué)上對(duì)“法的功能”的研究是邏輯起點(diǎn)，但提煉財(cái)稅法功能時(shí)，還需要給予財(cái)稅法自身特性以關(guān)注。財(cái)稅法是一個(gè)跨時(shí)空概念，根據(jù)馬克思主義法學(xué)關(guān)于法與國家的一般理論，法律伴隨國家的產(chǎn)生而產(chǎn)生，具體到財(cái)稅法，由于其供給國家維持和運(yùn)作的物質(zhì)基礎(chǔ)，因而其源遠(yuǎn)流長當(dāng)無疑問。指出這一點(diǎn)是為了強(qiáng)調(diào)，研究財(cái)稅法的功能必須置于特定語境下為之，這部分的分析即循此理路展開。

(一)“走不出的風(fēng)景”：語境分析

德國法學(xué)上有所謂經(jīng)典之“概念—體系—功能”的三段式分析理路，其中作為邏輯鏈條起點(diǎn)的“概念”，并非我們通常所理解的“釋義”那般簡(jiǎn)單，而是要同一定的語境相聯(lián)系，否則即無法準(zhǔn)確感知概念的確切內(nèi)涵，而明晰的概念認(rèn)知?jiǎng)t是功能認(rèn)識(shí)的前置條件。因此，作為制度生存土壤的制度環(huán)境，或者簡(jiǎn)單稱為“語境”，是我們研究功能問題時(shí)“走不出的風(fēng)景”。概言之，理解現(xiàn)代財(cái)稅法的功能，必須把握由管理到治理的范式轉(zhuǎn)變。

傳統(tǒng)財(cái)稅法具有強(qiáng)烈的國家主義色彩，這是同彼時(shí)作為制度基礎(chǔ)的管理語境一脈相承的。而這種語境正在經(jīng)歷著一場(chǎng)持續(xù)而深刻的轉(zhuǎn)型，“治理”話語在社會(huì)科學(xué)研究中異軍突起，而且逐漸進(jìn)入官方的話語體系之中?！爸卫怼背蔀樯鐣?huì)科學(xué)的強(qiáng)勢(shì)話語，源于20世紀(jì)90年代：世界銀行、經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織、聯(lián)合國開發(fā)署在該時(shí)期密集地以“治理”為題出臺(tái)報(bào)告；[注]參見王錫鋅：《公眾參與和行政過程——一個(gè)理念與制度分析的框架》，中國民主法制出版社2007年版，第88頁。與此同時(shí)，社會(huì)科學(xué)界也對(duì)之進(jìn)行闡釋，或是指稱其系未獲正式授權(quán)的機(jī)制在社會(huì)領(lǐng)域中有效運(yùn)作，[注]這是羅西瑙下的定義。參見俞可平：《治理與善治》，社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社2000年版，第2頁?；蚴菑?qiáng)調(diào)公私部門間的合作互動(dòng)，尤其重視私人部門能動(dòng)性的發(fā)揮，公權(quán)力部門相應(yīng)扮演激勵(lì)者的角色。[注]參見〔印〕阿米達(dá)·比德：“治理、公民社會(huì)與合作：一種邊緣視角”，載何增科、包雅鈞主編：《公民社會(huì)與治理》，社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社2011年版，第314頁。十八屆三中全會(huì)形成的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》(以下簡(jiǎn)稱《決定》)中，治理體系和治理能力現(xiàn)代化被確立為全面深化改革的總目標(biāo)。官方層面的語境躍遷，不可避免地會(huì)影響到財(cái)稅法的功能定位，《決定》從“國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”的角度把握財(cái)政，便是明證。

由管理到治理的語境遷移，對(duì)于財(cái)稅法功能的影響，包括但不限于以下三個(gè)方面：

第一，財(cái)稅法的邏輯起點(diǎn)由傳統(tǒng)的國庫中心主義向納稅人中心主義移動(dòng)，由過往的側(cè)重國庫利益向國家財(cái)政權(quán)和納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)均衡保護(hù)轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)管理范式下，只需將政府的需要作為建制中心即可，而治理范式下，則須統(tǒng)籌考慮政府、社會(huì)組織、個(gè)人(后二者同屬“納稅人”范疇)的利益調(diào)和，財(cái)稅法應(yīng)當(dāng)成為前述多元主體參與國家治理的制度基礎(chǔ)。[注]參見高培勇：“論國家治理現(xiàn)代化框架下的財(cái)政基礎(chǔ)理論建設(shè)”，《中國社會(huì)科學(xué)》2014年第12期，第104頁。這種轉(zhuǎn)變使得財(cái)稅法的功能將呈現(xiàn)出多元樣態(tài)，而且在“國家—納稅人”的二元譜系中，對(duì)納稅人權(quán)利保障的功能相對(duì)居于更為基本的位置。

第二，財(cái)稅法在社會(huì)管(治)理網(wǎng)格中的定位，由單一的經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)之子系統(tǒng)，向多元的經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)、政治系統(tǒng)、社會(huì)系統(tǒng)的綜合子系統(tǒng)轉(zhuǎn)軌。人們較多將財(cái)稅法置于經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)項(xiàng)下理解，其實(shí)，通過財(cái)稅法汲取之財(cái)政資源，乃是政治體維系與運(yùn)作的物質(zhì)基礎(chǔ)，政治體又運(yùn)用其所掌握之財(cái)政資源，供給公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，服務(wù)于經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)和社會(huì)系統(tǒng)，藉此獲取合法正當(dāng)性。[注]參見李煒光、任曉蘭：“財(cái)政社會(huì)學(xué)源流與我國當(dāng)代財(cái)政學(xué)的發(fā)展”，《財(cái)政研究》2013年第7期，第36頁。故而熊彼特將財(cái)稅視為國家存續(xù)之前提，亦為結(jié)構(gòu)性變遷的支點(diǎn)。[注]參見李煒光：“財(cái)政何以為國家治理的基礎(chǔ)和支柱”，《法學(xué)評(píng)論》2014年第2期，第55頁。易言之，一國政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)生活的全部，皆可透過財(cái)稅制度加以把握。[注]參見高培勇：“筑牢國家治理的財(cái)政基礎(chǔ)和財(cái)政支柱”，載《光明日?qǐng)?bào)》2013年11月15日，第11版。這從三中全會(huì)《決定》中也可得到證明。從1993年以來歷次三中全會(huì)有關(guān)重大改革的部署中可以看到，過往的主題均為國家治理中的某一個(gè)方面，而且以“經(jīng)濟(jì)體制”為重(如表1所示),但十八屆三中全會(huì)所部署的是“全面深化改革”，也即不是某一領(lǐng)域的改革，而是涵蓋經(jīng)濟(jì)、政治、文化、社會(huì)和生態(tài)文明“五位一體”的全面改革。由此，對(duì)財(cái)稅法功能的認(rèn)識(shí)也要與時(shí)俱進(jìn)，由過去的相對(duì)側(cè)重強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)方面，轉(zhuǎn)為經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)等全方面的聯(lián)動(dòng)并重。

表11993年以來歷次三中全會(huì)形成的“決定”

第三，財(cái)稅領(lǐng)域“法”的重要性不斷上升。之所以在新的歷史形勢(shì)下更加強(qiáng)調(diào)“治理”而非傳統(tǒng)的“管理”，一個(gè)重要誘因在于社會(huì)上利益主體的“分級(jí)”和“分層”。這又進(jìn)一步導(dǎo)致制度層面的結(jié)構(gòu)性變革，簡(jiǎn)單說即為“法律”這種規(guī)范形式的重要性上升，而“政策”、“習(xí)慣”等規(guī)范形式的地位相對(duì)有所削弱。將法律與政策等其他制度相比，并非沒有缺點(diǎn)，比如其在靈活性等方面即不如政策；然而，面對(duì)社會(huì)上復(fù)雜的利益訴求，法律相對(duì)其他規(guī)范形式的優(yōu)點(diǎn)更加突出，這集中反映在其所具有的“開放反思的合理性”。[注]參見沈巋：《公法變遷與合法性》，法律出版社2010年版，第3～23頁。較之于政策等其他制度形式，法律這種正式的制度形式看似具有的靈活性欠缺，反而在現(xiàn)代社會(huì)利益多元化的利益格局下，成為更具有形式正當(dāng)性和可接受性的優(yōu)勢(shì)。一方面，緊緊跟在錯(cuò)綜復(fù)雜、不斷變化的客觀形勢(shì)之后，不斷調(diào)整自己的立場(chǎng)，并非最優(yōu)選擇，“往往正是那種試圖將社會(huì)變成人間天堂的努力，使得社會(huì)最終成為人間地獄”[注]〔美〕哈耶克：《通往奴役之路》，王明毅、馮興元等譯，中國社會(huì)科學(xué)出版社1997年版，第29頁。。另一方面，在當(dāng)代社會(huì)，正確答案的不確定性，這一看似悖論的命題，卻普遍存在。這可能由概念本身的多元含義所致，[注]參見〔德〕毛雷爾：《行政法學(xué)總論》，高家偉譯，法律出版社2000年版，第135頁。也可能是因?yàn)橄鄬?duì)抽象之概念面對(duì)復(fù)雜社會(huì)生活時(shí)的回應(yīng)乏力。財(cái)稅領(lǐng)域，復(fù)雜的客觀情勢(shì)，以及可供借鑒之現(xiàn)成經(jīng)驗(yàn)的匱乏，使得政府的很多舉措本質(zhì)上都是在試驗(yàn)，而受制于決策主體理性的有限、資源稟賦的匱乏，乃至社會(huì)上利益相關(guān)群體價(jià)值訴求的多元，試驗(yàn)其實(shí)就是不斷證偽的過程。饒是如此，對(duì)前述公權(quán)力運(yùn)作的過程，仍然需要強(qiáng)調(diào)最起碼的“可接受性”，現(xiàn)代法治國家關(guān)注形式正義，故而前述目標(biāo)較多依賴形式正當(dāng)性的賦予達(dá)致。[注]參見前注〔11〕，第20頁。財(cái)稅領(lǐng)域，由于涉及國家和不同納稅人群體的財(cái)政(產(chǎn))利益，如果通過形式正當(dāng)性比較缺乏的政策等手段進(jìn)行利益調(diào)整，容易引起比較大的反彈，2014年底連續(xù)三次上調(diào)成品油消費(fèi)稅，引發(fā)社會(huì)各界強(qiáng)烈抵觸，即是一個(gè)典型案例。[注]嚴(yán)格說來，根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例》第2條的規(guī)定，“消費(fèi)稅稅目、稅率的調(diào)整，由國務(wù)院決定”，三次上調(diào)成品油消費(fèi)稅的行為，并不具備太強(qiáng)的合法性瑕疵(如果有瑕疵，主要在于后兩次上調(diào)由財(cái)政部做出，雖然釋放出的信號(hào)是“經(jīng)國務(wù)院同意”)，但是，上調(diào)行為仍然引起外界較大反彈，以及2015年《立法法》修改時(shí)相應(yīng)對(duì)稅收法定更加明確、直接的規(guī)定，分別從正、反兩個(gè)角度印證了本文觀點(diǎn)。財(cái)稅領(lǐng)域“法”的重要性上升，對(duì)我們提煉財(cái)稅法功能的啟迪有二：一者，“法”的功能而不是“財(cái)稅”的功能，更應(yīng)該在財(cái)稅法功能提煉時(shí)受到重視；二者，法律調(diào)整社會(huì)的基本方式——對(duì)于不同利益的調(diào)節(jié)，在我們提煉具體的財(cái)稅法功能時(shí)應(yīng)給予更高程度的關(guān)注。

(二)“華麗轉(zhuǎn)身”：政策省察

單就學(xué)理而論，功能問題是客觀的，不以人的認(rèn)識(shí)為轉(zhuǎn)移的，但是在中國，在財(cái)稅法這個(gè)學(xué)科上，顯然不能將官方立場(chǎng)視為“他者”?，F(xiàn)實(shí)地講，官方層面對(duì)一個(gè)法體系的定位，深刻影響其規(guī)范體系、制度設(shè)計(jì)和發(fā)展方向。比如，如果將財(cái)稅法定位為宏觀調(diào)控法的組成部分，那么對(duì)財(cái)稅法定的要求便不會(huì)十分強(qiáng)烈，相應(yīng)地，財(cái)稅法的功能也就很自然地傾向于對(duì)宏觀調(diào)控的保障和規(guī)范，而對(duì)納稅人這一主體，即便法律制度有所關(guān)涉，其也只是附帶性的，如從“宏觀調(diào)控的受體”角度予以展開。從黨中央的政策文件中，大抵可以看出官方層面對(duì)于財(cái)稅法功能認(rèn)識(shí)所經(jīng)歷的歷史演進(jìn)。

在改革開放以前，官方文件持典型的“國家財(cái)政”觀，將財(cái)政視為國家管理經(jīng)濟(jì)的一種職權(quán)，在這一階段，我國還經(jīng)歷了相當(dāng)長時(shí)期的“法律虛無主義”階段，財(cái)稅法制極為薄弱，而且基本呈現(xiàn)技術(shù)法色彩，以保障財(cái)政職能實(shí)現(xiàn)為基本功能。改革開放，尤其是確立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制以來，國家對(duì)財(cái)政形態(tài)的認(rèn)識(shí)由國家財(cái)政漸次向公共財(cái)政轉(zhuǎn)變。十四屆三中全會(huì)將財(cái)政政策與貨幣政策并列，作為調(diào)節(jié)社會(huì)總需求與總供給平衡的工具，[注]參見中國共產(chǎn)黨十四屆三中全會(huì)：《關(guān)于建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》，1993年。而后者是宏觀調(diào)控的四大目標(biāo)之一?！胺侄愔啤备母锏囊豁?xiàng)重要任務(wù)就是強(qiáng)化宏觀調(diào)控能力，[注]參見《國務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》[國發(fā)(1993)85號(hào)]。自彼時(shí)起，對(duì)財(cái)稅法功能的表述因襲一種“宏觀調(diào)控工具”的思路。其后的一系列文件，如《國務(wù)院批轉(zhuǎn)國家稅務(wù)總局工商稅制改革實(shí)施方案的通知》(國發(fā)[1993]90號(hào))、《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國家稅務(wù)總局關(guān)于組建在各地的直屬稅務(wù)機(jī)構(gòu)的地方稅務(wù)局實(shí)施意見的通知》(國發(fā)[1993]87號(hào))、十六屆三中全會(huì)《關(guān)于完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》等，對(duì)財(cái)稅法功能的闡述均是從經(jīng)濟(jì)功能、特別是其中的宏觀調(diào)控層面著手加以展開的。

2013年的十八屆三中全會(huì)成為官方層面對(duì)財(cái)稅法功能定位的轉(zhuǎn)折點(diǎn)，《決定》從“國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”的高度來認(rèn)識(shí)財(cái)稅法，不再局限于財(cái)政收支的層面，而是從國家治理的高度把握財(cái)稅法，財(cái)稅體制的屬性定位也就相應(yīng)由經(jīng)濟(jì)體制升級(jí)為國家綜合治理體系的重要組成部分。其后，《深化財(cái)稅體制改革總體方案》中再次明確“財(cái)稅體制在治國安邦中始終發(fā)揮著基礎(chǔ)性、制度性、保障性作用?！?014年，十八屆四中全會(huì)又將財(cái)稅領(lǐng)域列為重點(diǎn)立法領(lǐng)域，前后兩個(gè)《決定》形成“姊妹篇”，改革與法治相輔相成。因此，“在三中全會(huì)《決定》和中央政治局隨后通過的《深化財(cái)稅體制改革總體方案》對(duì)財(cái)稅改革做了頂層設(shè)計(jì)的情況下，四中全會(huì)《決定》有關(guān)法治建設(shè)的整體構(gòu)想以及機(jī)制制度的具體建構(gòu)同樣適用于財(cái)稅改革，從而進(jìn)一步彰顯、強(qiáng)化財(cái)稅法治的關(guān)鍵地位和重要性”[注]劉劍文、耿穎：“財(cái)稅法治體系：理財(cái)治國之重器”，載《經(jīng)濟(jì)參考報(bào)》2014年11月11日，第8版。。這種認(rèn)識(shí)變化對(duì)財(cái)稅法功能界定的影響有兩個(gè)方面：第一，要從國家治理的高度把握財(cái)稅法功能，易言之，不能局限于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)功能的層面進(jìn)行研究；第二，“法律權(quán)力的實(shí)踐往往要借助政府治理權(quán)力的渠道達(dá)致其目的”[注]強(qiáng)世功：《法制與治理——國家轉(zhuǎn)型中的法律》，中國政法大學(xué)出版社2003年版，第238頁。，要側(cè)重從“法治財(cái)稅”的維度去認(rèn)識(shí)財(cái)稅法的功能，[注]參見熊偉：“法治財(cái)稅：從理想圖景到現(xiàn)實(shí)訴求”，《清華法學(xué)》2014年第5期，第22～37頁。還原財(cái)稅法作為法規(guī)范、法體系、法部門在治理網(wǎng)格中的樞紐地位。

(三)“雙層結(jié)構(gòu)”：體系研究

基于上述分析，本文擬提煉出財(cái)稅法功能的雙層結(jié)構(gòu)(如圖1)。一般法理學(xué)將財(cái)稅法的功能界定為規(guī)范功能和社會(huì)功能。其中規(guī)范功能是財(cái)稅法最為直接的功能，位于功能體系的第一層；社會(huì)功能相對(duì)前者而言較為間接，位于功能體系的第二層。與此同時(shí)，在這兩個(gè)層次中，還可各自細(xì)分為一組“二元結(jié)構(gòu)”。在規(guī)范功能中，根據(jù)不同的規(guī)范對(duì)象，可以將其區(qū)分為納稅人權(quán)利保護(hù)和財(cái)政權(quán)規(guī)制兩個(gè)具體功能；在社會(huì)功能中，則根據(jù)表現(xiàn)形式的差異，將其區(qū)分為公共財(cái)產(chǎn)治理和社會(huì)利益平衡。“利益乃權(quán)利之本，權(quán)利乃權(quán)力之本”[注]漆多俊：“論權(quán)力”，《法學(xué)研究》2001年第1期，第21頁。，權(quán)力“被稱為一種改變權(quán)利或者人們法律關(guān)系的范圍的能力”[注]〔美〕羅斯科·龐德：《法理學(xué)》(第四卷)，王保民、王玉譯，法律出版社2007年版，第77頁。，是后于權(quán)利的概念，因此，在第一層功能結(jié)構(gòu)中，納稅人權(quán)利保護(hù)相對(duì)具有基礎(chǔ)性，對(duì)財(cái)政權(quán)力的規(guī)制則是由前者衍生出來的功能。財(cái)稅法被定位為“公共財(cái)產(chǎn)法”，意指其調(diào)整社會(huì)關(guān)系的基本載體是以稅收、非稅收入等為主要形式的公共財(cái)產(chǎn)，[注]一方面，“公共財(cái)產(chǎn)”包括但不限于稅收等財(cái)政收入，至少來講，國有資產(chǎn)、自然資源等也屬于此范疇；另一方面，還需要注意區(qū)分“公共財(cái)產(chǎn)”與德國法上的“公物”，道路、游樂園、飛機(jī)場(chǎng)、港口、水庫、高等教育設(shè)施等德國法上的“公物”概念，與財(cái)稅法所關(guān)注的“公共財(cái)產(chǎn)”有一定聯(lián)系，從財(cái)政支出法的視角看，相當(dāng)一部分“公物”即為財(cái)政支出對(duì)象，但是，不能認(rèn)為二者是“一體兩面”關(guān)系，因?yàn)椤肮铩鳖I(lǐng)域尚包含有諸多依賴民間部門提供者，其外延總體上講要大于財(cái)稅法所謂“公共財(cái)產(chǎn)”范疇。對(duì)“公物法”更詳細(xì)的討論，參見〔日〕大橋洋一：《行政法學(xué)的結(jié)構(gòu)性變革》，呂艷濱譯，中國人民大學(xué)出版社2008年版，第192～251頁。而在財(cái)稅法實(shí)施公共財(cái)產(chǎn)治理的過程中，涉及對(duì)社會(huì)利益的平衡調(diào)節(jié)。所以從邏輯關(guān)系上講，公共財(cái)產(chǎn)治理在第二層功能中具有先在性。

圖1 財(cái)稅法功能的雙層結(jié)構(gòu)

1.第一層：權(quán)利保障與權(quán)力規(guī)制

(1)納稅人權(quán)利保護(hù)

某種意義上，稅法是憲法的具體化，既然憲法立意于基本權(quán)利保障，稅法自然也須以權(quán)利保護(hù)為基本旨趣。[注]參見黃俊杰：《稅捐正義》，北京大學(xué)出版社2004年版，第4頁。針對(duì)不同類型的納稅人權(quán)利，財(cái)稅法上均(應(yīng)當(dāng))有相應(yīng)的保障和促進(jìn)機(jī)制，這是財(cái)稅法權(quán)利保障功能的題中應(yīng)有之意。權(quán)利類型，同公民在國家中地位的表現(xiàn)形態(tài)密切關(guān)聯(lián)，被動(dòng)地位(對(duì)國家權(quán)力的服從)、消極地位(排除國家的干預(yù))、積極地位(對(duì)國家擁有請(qǐng)求權(quán))、主動(dòng)地位(參與行使國家權(quán)力)是公民在國家中地位的四種基本樣態(tài)，而且這四種樣態(tài)呈現(xiàn)階梯性上升的狀態(tài)。[注]參見〔德〕格奧格·耶利內(nèi)克：《主觀公法權(quán)利體系》，曾韜、趙天書譯，中國政法大學(xué)出版社2012年版，第79頁。這里是用公民與國家權(quán)力的關(guān)系來指稱其在國家中的地位，但如果從另一個(gè)視角觀察，權(quán)力系為保障權(quán)利而生，其另一面即為權(quán)利，因而該區(qū)分大體也能表現(xiàn)出納稅人權(quán)利的不同樣態(tài)。前述第一種“被動(dòng)地位”，公民對(duì)國家權(quán)力完全服從，在此種情形下，公民并不具有獨(dú)立的主體地位，而完全是公權(quán)力的對(duì)象和附庸，自然無甚“權(quán)利”可言。第二種“消極地位”中，公民可以排除國家的干預(yù)，財(cái)稅法領(lǐng)域，即是納稅人的私人財(cái)產(chǎn)權(quán)不應(yīng)受到國家公權(quán)力的侵犯，稅收、非稅收入等各種形式的財(cái)政收入，由于其系從納稅人私人財(cái)產(chǎn)中汲取而來，因而應(yīng)能經(jīng)受合法性和正當(dāng)性檢測(cè)，譬如納稅人享有減、免、退稅權(quán)，其實(shí)也屬此范疇。而且，對(duì)于此種形態(tài)的財(cái)稅權(quán)利，理解不宜過窄，根據(jù)稅負(fù)能力的歧異相同或不同地配置稅負(fù)(即“量能課稅”)，同樣是對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的有力保障，所以“稅捐公平原則，經(jīng)常被認(rèn)為系稅捐正義之代名詞”[注]黃俊杰：《納稅人權(quán)利之保護(hù)》，北京大學(xué)出版社2004年版，第3頁。，而“基本生活保障不課稅”等原則也是對(duì)納稅人生存權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)的保障。再如納稅人的保密權(quán)、陳述權(quán)、申辯權(quán)等，因其系針對(duì)國家公權(quán)力，基本立場(chǎng)是免受侵害，也屬消極權(quán)利范疇，受到財(cái)稅法的保障。第三種“積極地位”中，公民可以憑“納稅人”的身份，要求國家提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，這是一種公共財(cái)產(chǎn)請(qǐng)求權(quán)?，F(xiàn)實(shí)生活中，各國都有公民以“納稅人”身份請(qǐng)求政府信息公開的事例，就是很典型的情形。第四種“主動(dòng)地位”中，納稅人可以參與行使國家權(quán)力，[注]臺(tái)灣學(xué)者有將其中的信息參與與提供等權(quán)利概括為“協(xié)力權(quán)”，“由于納稅人與稽征程序中立于與稽征機(jī)關(guān)相對(duì)之程序主體地位，非受稽征機(jī)關(guān)支配之程序客體。此種協(xié)力權(quán)限制了稽征機(jī)關(guān)之不當(dāng)調(diào)查，從而保障個(gè)人私領(lǐng)域?！眳⒁姼鹂瞬骸缎姓绦蚺c納稅人基本權(quán)》，北京大學(xué)出版社2005年版，第11頁。在當(dāng)代政治學(xué)理論中，參與機(jī)制和參與過程受到佩特曼等學(xué)者高度重視，甚至被視為民主的核心要義。[注]參見〔美〕卡羅爾·佩特曼：《參與和民主理論》，陳堯譯，上海世紀(jì)出版集團(tuán)2006年版，第39頁。在財(cái)稅法場(chǎng)域納稅人參與比較典型的形式是參與財(cái)稅立法和參與式預(yù)算：就前者而言，因?yàn)樨?cái)稅事項(xiàng)同納稅人的切身利益息息相關(guān)，納稅人適當(dāng)?shù)膮⑴c更有緊迫性，[注]參見劉劍文、侯卓：“稅收立法民意吸納機(jī)制的重構(gòu)——一個(gè)可能的分析進(jìn)路”，《江淮論壇》2012年第3期，第124～131頁。最新版本的稅收征收管理法修正案征求意見稿中，也擬明確“納稅人依法享有稅收法律、行政法規(guī)和規(guī)章制定、修改的參與權(quán)”；就后者而言，近年來的參與式預(yù)算實(shí)踐如火如荼，而且形成浙江溫嶺、上海南匯、上海浦東等多種模式。[注]參見吳良健：“成就與困境：基層人大預(yù)算監(jiān)督中的協(xié)商民主——從‘合法性傳送帶’角度解讀溫嶺‘參與式預(yù)算’模式”，《臺(tái)州學(xué)院學(xué)報(bào)》2011年第4期，第27～34頁。

“擁有某項(xiàng)權(quán)利就是針對(duì)某人某事提出某種主張?！盵注]J.Feinberg, Duties, Rights and Claims, American Philosophical Quarterly, vol.3,1966, p.137.主張他人“不為”，即是一種消極的防御性權(quán)利；主張他人“為”，即是一種積極的請(qǐng)求性權(quán)利。所以我們?cè)谶@里用“消極權(quán)利—積極權(quán)利”的二分法來對(duì)財(cái)稅權(quán)利進(jìn)行歸類：免于國家公權(quán)力侵害的權(quán)利，屬于消極性的財(cái)稅權(quán)利，財(cái)稅法的主要功能面向是保障性的；要求國家提供特定公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的權(quán)利，以及參與到國家財(cái)稅立法、預(yù)算過程中的權(quán)利，則屬于積極性的財(cái)稅權(quán)利，財(cái)稅法的主要功能面向是促進(jìn)性的。

(2)財(cái)政權(quán)力規(guī)制

在財(cái)稅法領(lǐng)域，與納稅人權(quán)利相對(duì)應(yīng)的是國家的財(cái)稅權(quán)力，學(xué)術(shù)界將其提煉為“財(cái)政權(quán)”的概念?！耙话阏f來，國家財(cái)政權(quán)，是國家(或廣義的政府)獲取財(cái)政收入、進(jìn)行財(cái)政支出的權(quán)力。據(jù)此，財(cái)政權(quán)又可以分為財(cái)政收入權(quán)和財(cái)政支出權(quán)?！?cái)產(chǎn)權(quán)作為一個(gè)較為廣義的概念，它可以包括傳統(tǒng)的私人財(cái)產(chǎn)權(quán)，也可以包括日益引起關(guān)注的公共財(cái)產(chǎn)權(quán)?！盵注]張守文：《財(cái)稅法疏議》，北京大學(xué)出版社2005年版，第36頁。其中，公共財(cái)產(chǎn)權(quán)乃是國家存續(xù)之基，具有類似“生存權(quán)”的屬性。[注]參見熊偉：《財(cái)政法基本問題》，北京大學(xué)出版社2012年版，第26頁。從內(nèi)容來看，財(cái)政權(quán)由憲法性權(quán)力、行政性權(quán)力和經(jīng)濟(jì)性權(quán)力等不同維度組成。[注]參見胡偉、程亞萍：“財(cái)政權(quán)之法理探究”，《現(xiàn)代法學(xué)》2011年第1期，第83頁。但無論由何種層面去認(rèn)識(shí)財(cái)政權(quán)，其權(quán)源均是納稅人的集體授予，理論上，權(quán)力的授予而非權(quán)力的運(yùn)用，是其合法性基礎(chǔ)；[注]參見〔美〕史蒂文·盧克斯：《權(quán)力：一種激進(jìn)的觀點(diǎn)》，彭斌譯，江蘇人民出版社2008年版，第22頁?？蛇@只是理論言說，現(xiàn)實(shí)生活中，正如阿倫特意識(shí)到的，權(quán)力唯有自我擴(kuò)張方能保持相對(duì)穩(wěn)定，[注]參見〔美〕漢娜·阿倫特：《集權(quán)主義的起源》，林驤華譯，生活·讀書·新知三聯(lián)書店2008年版，第206頁。“瓦格納定律”則從財(cái)政權(quán)力的維度印證了權(quán)力的上述屬性。與其他權(quán)力相比，財(cái)政權(quán)的運(yùn)作距普通公民的日常生活較遠(yuǎn)，財(cái)政收支在外觀上似乎具有“內(nèi)部性”，在過去較少受到社會(huì)關(guān)注，自然也不易進(jìn)入制度規(guī)范的涵攝范圍。

歷史地看，財(cái)稅法對(duì)財(cái)政權(quán)的規(guī)制有一個(gè)演進(jìn)的過程。在“夜警國家”，國家的職能范圍高度受限，通常認(rèn)為財(cái)政規(guī)?！靶⌒∫嫔啤?，財(cái)政收入被視作對(duì)私人財(cái)產(chǎn)的侵奪，故而強(qiáng)調(diào)謙抑品格，限制財(cái)政收入對(duì)私人財(cái)產(chǎn)的侵奪，理所當(dāng)然地成為此間制度規(guī)范的重心；至于財(cái)政支出和財(cái)政監(jiān)管，則分別被視作授益行為和內(nèi)部行為，較少受到法律的關(guān)注。[注]參見蔡茂寅：“財(cái)政作用之權(quán)力性與公共性——兼論建立財(cái)政法學(xué)之必要性”，《臺(tái)大法學(xué)論叢》第25卷第4期，第3頁。但是，伴隨著近代以來國家承載之社會(huì)、經(jīng)濟(jì)任務(wù)的日益繁重，國家的財(cái)政需求不可避免地大為增加。與此同時(shí)，國家從納稅人處汲取更多收入不是沒來由的，其需要提供更多、更好的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，作為汲取更多收入的某種“對(duì)價(jià)”。財(cái)政支出雖然表面上看屬給付行政范疇，但在財(cái)政資源稀缺的約束條件下，財(cái)政支出的方向和力度之于相對(duì)人而言是競(jìng)爭(zhēng)性的，在此處的投入常常意味著對(duì)彼處的輕忽，支出規(guī)模的膨脹也意味著收入需求的擴(kuò)張。[注]參見〔美〕B·蓋伊·彼得斯：《稅收政治學(xué)——一種比較的視角》，郭為桂、黃寧鶯譯，鳳凰出版?zhèn)髅郊瘓F(tuán)、江蘇人民出版社2008年版，第104頁。此外，監(jiān)管效能如何，亦對(duì)收入謙抑、支出高效產(chǎn)生客觀影響。所以，超越收入環(huán)節(jié)、使法律規(guī)制及于財(cái)政收入、支出和監(jiān)管之全域，可謂勢(shì)所必然。

需要注意的是，財(cái)稅法的財(cái)政權(quán)力規(guī)制功能并非單一的控制向度，其同時(shí)包括財(cái)政權(quán)力授予、積極的鼓勵(lì)促進(jìn)和消極的限制禁止三重因素。一方面，“財(cái)政權(quán)”概念本身即有多層次意蘊(yùn)，包括財(cái)政的最終決定權(quán)、財(cái)政執(zhí)行權(quán)和財(cái)政監(jiān)督權(quán)等，[注]參見劉劍文主編：《民主視野下的財(cái)政法治》，北京大學(xué)出版社2006年版，第21～23頁。法律對(duì)不同權(quán)力形式的規(guī)范立場(chǎng)不盡一致。另一方面，財(cái)稅法上合理的權(quán)力配置，能使權(quán)力的運(yùn)行更加富有效率，能促進(jìn)社會(huì)整體利益的最大化與納稅人權(quán)利的積極實(shí)現(xiàn)，單純意義上的權(quán)力限制也許能避免最壞情況的發(fā)生，卻可能引致的是“次壞”情形的出現(xiàn)；[注]比如，20世紀(jì)美國預(yù)算法即經(jīng)歷了一個(gè)以“更多檢查，更多平衡，較少控制”為方向的改革，如美國學(xué)者認(rèn)識(shí)到的，“控制了人并不必然等于控制了事，控制了總統(tǒng)并不一定等同于控制了預(yù)算，也不必然等于控制了經(jīng)濟(jì)?！薄裁馈嘲悺ね栠_(dá)夫斯基、內(nèi)奧米·凱頓：《預(yù)算過程中的新政治學(xué)》(第四版)，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2006年版，第91頁。新行政法上興起的“合作治理”模式，即“質(zhì)疑以約束行政機(jī)關(guān)裁量權(quán)為目標(biāo)的改革的效果……發(fā)展將管制作為理性討論而非討價(jià)還價(jià)結(jié)果的理論起點(diǎn)”[注]〔美〕朱迪·弗里曼：《合作治理與新行政法》，畢洪海、陳標(biāo)沖譯，商務(wù)印書館2010年版，第32頁。。財(cái)稅法上，不同權(quán)力主體間有效的相互制衡，能使財(cái)政權(quán)力的運(yùn)行更加規(guī)范；納稅人一定程度上對(duì)財(cái)稅權(quán)力的分享，也可以補(bǔ)足現(xiàn)代法治運(yùn)作中逐漸稀疏的“代表性”，從而使權(quán)力運(yùn)作結(jié)果較具正當(dāng)性。同時(shí)，“績效預(yù)算”等制度的存在能激勵(lì)各行政機(jī)關(guān)積極高效地進(jìn)行財(cái)政活動(dòng)，也屬于財(cái)稅法上富有“鼓勵(lì)促進(jìn)”色彩的制度安排。

2.第二層：公共財(cái)產(chǎn)治理與社會(huì)利益平衡

財(cái)稅法的社會(huì)功能主要是對(duì)公共財(cái)產(chǎn)收入、支出和監(jiān)管的過程進(jìn)行治理，在這個(gè)過程中，又自覺地進(jìn)行社會(huì)利益平衡。

(1)公共財(cái)產(chǎn)治理

現(xiàn)代國家，公權(quán)力的擴(kuò)張使得傳統(tǒng)視域下的財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)顯得不敷需要。“財(cái)產(chǎn)權(quán)附有社會(huì)義務(wù)”使得通過稅收形式汲取部分收入、形成公共財(cái)產(chǎn)，具有必要性和合理性，但取之有度和用之有止仍為對(duì)此過程的基本要求。也即，法律對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)不僅在私人之間有作用空間，在私人相對(duì)于國家的場(chǎng)合，同樣有其必要。然而，傳統(tǒng)公法僅在征收、征用維度上觸及后一層面的財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)，這便要求具有現(xiàn)代性的財(cái)稅法肩負(fù)起更多的公共財(cái)產(chǎn)治理的功能，從一個(gè)側(cè)面實(shí)現(xiàn)對(duì)私人財(cái)產(chǎn)的動(dòng)態(tài)、立體保護(hù)。在此意義上，財(cái)稅法確乎具有公共財(cái)產(chǎn)法的屬性。

承接上述，財(cái)稅法的一大重要社會(huì)功能即是對(duì)圍繞公共財(cái)產(chǎn)發(fā)生的一系列社會(huì)關(guān)系進(jìn)行有效治理。這集中表現(xiàn)在兩個(gè)方面。第一，規(guī)范私人財(cái)產(chǎn)與公共財(cái)產(chǎn)的互相轉(zhuǎn)化過程。二者之間以及二者衍生的私人財(cái)產(chǎn)權(quán)與公共財(cái)產(chǎn)權(quán)之間的沖突、互動(dòng)與互賴以及相互之間的協(xié)調(diào)，是財(cái)稅法制度建構(gòu)和運(yùn)行的前提；相應(yīng)地，財(cái)稅法的功能之一即是“考慮國家財(cái)政權(quán)與國民財(cái)產(chǎn)權(quán)的獨(dú)立和特殊性，在制度構(gòu)建上要審時(shí)度勢(shì)，努力化解或緩解兩者之間的沖突”[注]前注〔32〕，第43頁。?，F(xiàn)實(shí)中，兩類情形值得關(guān)注：一是由于公權(quán)力不當(dāng)介入，致使私人財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)化為公共財(cái)產(chǎn)超出合理限度，稅法建制時(shí)過度把握稅負(fù)能力、“竭澤而漁”，征稅時(shí)為完成攤派任務(wù)“寅吃卯糧”，都是這方面表現(xiàn)；二是由于貪污、職務(wù)侵占、挪用公款等違法行為，以及濫發(fā)福利等違規(guī)行為，致使公共財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)化為私人財(cái)產(chǎn)的過程失序。[注]參見劉劍文、侯卓：“現(xiàn)代財(cái)政制度的法學(xué)審思”，《政法論叢》2014年第2期，第18頁。第二，公共財(cái)產(chǎn)的使用效率，功利主義認(rèn)為“判斷行為和制度是否公正或良好的標(biāo)準(zhǔn)就是這些行為和制度是否最大化了社會(huì)的財(cái)富”[注]〔美〕理查德·A·波斯納：《正義/司法的經(jīng)濟(jì)學(xué)》，蘇力譯，中國政法大學(xué)出版社2002年版，第115頁。，遷移到財(cái)稅法領(lǐng)域，便是要關(guān)注以財(cái)政資金形式集中起來的公共財(cái)產(chǎn)，運(yùn)行是否有效率、是否創(chuàng)造了最大化的社會(huì)財(cái)富。為實(shí)現(xiàn)這一層功能目標(biāo)，財(cái)稅法既要關(guān)注社會(huì)現(xiàn)實(shí)中的公共財(cái)產(chǎn)低效使用情形，進(jìn)行有效規(guī)制，需要指出，在此層面理解“財(cái)稅法”，不妨從廣義視角把握，而不局限在狹義法律的維度，比如近年來決策層先后制發(fā)多部反腐新規(guī)，強(qiáng)調(diào)“反對(duì)浪費(fèi)”、規(guī)范“三公經(jīng)費(fèi)”的使用，就是這方面的體現(xiàn)。特別要強(qiáng)調(diào)，財(cái)稅法的公共財(cái)產(chǎn)治理之功能，核心是通過制度設(shè)計(jì)將公共財(cái)產(chǎn)的收入、支出和管理全過程納入法治軌道，真正“將權(quán)力關(guān)進(jìn)制度的籠子”，實(shí)現(xiàn)“有權(quán)不任性”，比如全口徑預(yù)算管理就是這方面的典型制度。

(2)社會(huì)利益平衡

利益在拉丁語中的含義是在場(chǎng)、有份，是主體對(duì)客體的實(shí)在關(guān)聯(lián)性?！叭魏稳吮举|(zhì)上都是利益主體?！盵注]〔德〕漢斯·J·沃爾夫、奧托·巴霍夫、羅爾夫·施托貝爾：《行政法》(第一卷)，高家偉譯，商務(wù)印書館2002年版，第324～325頁。財(cái)稅法的利益平衡功能包括兩個(gè)層面：常態(tài)的利益配置和特殊的利益矯正。

作為一個(gè)部門法，財(cái)稅法要在其調(diào)整范圍內(nèi)對(duì)權(quán)利、義務(wù)在不同主體間進(jìn)行合理配置。權(quán)利結(jié)構(gòu)的背后是利益結(jié)構(gòu)，而權(quán)利配置的結(jié)果又會(huì)影響利益格局，法律設(shè)置權(quán)利，實(shí)際上就是在配置、確定和協(xié)調(diào)利益關(guān)系。[注]參見孫健波：《稅法解釋研究：以利益平衡為中心》，法律出版社2007年版，第17頁。財(cái)稅法的社會(huì)公共服務(wù)功能集中表現(xiàn)在利益配置過程中，財(cái)政收入的規(guī)模決定了國家和納稅人間的利益格局，而財(cái)政支出的力度又影響和變動(dòng)著這一分配格局。在這個(gè)過程中，財(cái)政收入來源和財(cái)政支出方向在納稅人內(nèi)部的劃分，則影響不同納稅人之間的利益格局。所以，在財(cái)稅法層面，需要進(jìn)行平衡的利益，“不僅單純是‘個(gè)別納稅人’與‘國家(稅捐債權(quán)人)’二者間的利益狀態(tài)之考量，而毋寧應(yīng)是1.個(gè)別納稅義務(wù)人之利益(包括其守法成本)，2.利害關(guān)系人之利益，3.國家社會(huì)之公共利益(包括行政成本、行政效能以及行政機(jī)關(guān)含所屬公務(wù)員的利益)等三方面的利益狀態(tài)之均衡考量。”[注]陳清秀：《稅法總論》(第七版)，元照出版公司2012年版，第11頁。在這個(gè)層面值得注意的問題有二：一者，不宜將該層次的利益配置功能簡(jiǎn)單定性為國家財(cái)政權(quán)和納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的二分，如社會(huì)法學(xué)者的“勞動(dòng)者分層”基本思路一般，[注]參見董保華：《勞動(dòng)合同立法的爭(zhēng)鳴與思考》，上海人民出版社2011年版，第43頁。也有必要對(duì)作為集合概念的“納稅人”作細(xì)分研究；二者，不能將利益平衡視為“零和博弈”的過程，財(cái)稅法進(jìn)行合理的利益配置，能實(shí)現(xiàn)多元主體的共贏，比如，財(cái)稅法上建構(gòu)“事權(quán)和支出責(zé)任相適應(yīng)”的財(cái)政分權(quán)制度，既能緩解部分地區(qū)基層政府的財(cái)力緊張，又可推動(dòng)“責(zé)任政府”建設(shè)，更能通過不同級(jí)次政府有效的公共服務(wù)和公共產(chǎn)品供給，而有效改善納稅人的利益狀況。

狹義的利益平衡，指的是對(duì)利益配置失衡狀況的矯正，因?yàn)槠胶獗旧砑粗敢环N動(dòng)態(tài)靜止?fàn)顟B(tài)，即矛盾雙方在力量上相抵而保持的相對(duì)靜止?，F(xiàn)實(shí)中，初始資源稟賦的失衡，導(dǎo)致不同主體間能力的差異，進(jìn)而使得法律的平等保護(hù)有時(shí)僅停留在形式層面。而且，法律在形式層面的“平等保護(hù)”本身也可能蘊(yùn)含有不公的因子。斯圖爾特指出的行政決定過程中利益代表的不平衡，即部分利益的過度被代表帶來的政策傾斜，[注]〔美〕理查德·B·斯圖爾特：《美國行政法的重構(gòu)》，沈巋譯，商務(wù)印書館2011年版，第69頁。在立法層面表現(xiàn)得同樣明顯。[注]美國學(xué)者注意到游說集團(tuán)往往能對(duì)眾議院和參議院財(cái)政委員會(huì)成員實(shí)施過分且不當(dāng)?shù)挠绊?。這種不正當(dāng)?shù)挠绊?，?dǎo)致準(zhǔn)則的制定往往有助于游說集團(tuán)合法規(guī)避所得稅，其制定很少考慮到是否具有好的經(jīng)濟(jì)政策效果；該學(xué)者特別批評(píng)了立法本意為避免一部分高收入人群規(guī)避常規(guī)所得稅的替代性最低稅制度，未能定期增加AMT免征額等行為導(dǎo)致數(shù)以百萬計(jì)的不能成為富人或豪門的納稅人被不當(dāng)征收。參見：Goodman, Leonard, The Fair Tax Solution: Financial Justice for All Americans, The Journal of the American Taxation Association33.1 (Spring 2011): 115～116。薩托利更是觀察到立法程序本身的影響遞減率，“一個(gè)人通過立法程序試圖‘代表’的人數(shù)越多，他想代表他們處理的事情越多，‘代表’一詞的含義就越是與人民的實(shí)際愿望不沾邊，它僅僅是指那些由人民提名為‘代表’的人?！盵注]〔美〕喬萬尼·薩托利：《民主新論》，馮克利、閻克文譯，世紀(jì)出版集團(tuán)、上海人民出版社2009年版，第351頁。財(cái)稅法很多時(shí)候即被賦予了矯正這種利益配置失衡的功能，譬如累進(jìn)所得稅制、部分單行稅種的設(shè)置(我國已經(jīng)開征的如消費(fèi)稅、尚未開征的如遺產(chǎn)稅)、針對(duì)特定人群的財(cái)政補(bǔ)助、政府間財(cái)政轉(zhuǎn)移支付等等，都是對(duì)失衡之利益格局的矯正性制度安排。本文第一部分所介紹的相關(guān)學(xué)者對(duì)財(cái)稅法分配功能的研究，便是在這個(gè)層面上展開的。

利益平衡的功能，透過財(cái)稅法的立法、法律解釋、執(zhí)法、法律漏洞補(bǔ)充、訴訟等各個(gè)環(huán)節(jié)得以實(shí)現(xiàn)。[注]參見陳清秀：《現(xiàn)代稅法原理與國際稅法》，元照出版公司2010年版，第10～37頁。利益平衡這兩層次功能的關(guān)系，形式上看類似于調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)周期時(shí)自動(dòng)穩(wěn)定的財(cái)政政策和相機(jī)抉擇的財(cái)政政策之分野；[注]參見張守文：《財(cái)稅法學(xué)》(第四版)，中國人民大學(xué)出版社2014年版，第13頁。但是，兩種利益平衡間并無截然界限，同一法律文件可能兼有兩方面的功能追求。

二、申論：財(cái)稅法功能實(shí)現(xiàn)的制度路徑

財(cái)稅法的功能，如欲有效達(dá)致，由紙面躍上實(shí)踐，則需要核心制度的支撐。大體上看，其包括前端、中端和終端三大核心環(huán)節(jié)。當(dāng)然，做此劃分主要是基于體系和論述的考量，該劃分本身并非唯一，各環(huán)節(jié)之間亦非“涇渭分明”，而更多呈現(xiàn)“水乳交融”樣態(tài)。這需要首先言明。具體內(nèi)容見圖2。

圖2 財(cái)稅法功能實(shí)現(xiàn)的制度路徑

(一)前端：法定原則與立法過程

財(cái)稅法的功能如欲有效達(dá)致，首先需要財(cái)稅法成其為“法”，如果重要的財(cái)稅事項(xiàng)都在法外空間“肆意揮灑”，奢談“財(cái)稅法的功能”不免淪為黃粱一夢(mèng)。同時(shí)，立法過程本身的優(yōu)化也很重要，誠如前述，利益代表不足等問題的存在，威脅著立法過程的正當(dāng)性。財(cái)稅法功能的實(shí)現(xiàn)，首先需要在法定原則和立法過程這兩個(gè)維度，把好“入口”關(guān)。

1.法定原則

稅收法定已經(jīng)為法學(xué)界所熟識(shí)，乃至寫入了十八屆三中全會(huì)的《決定》。但是如前所述，隨著國家形態(tài)由近代“夜警國家”向現(xiàn)代“社會(huì)國家”的轉(zhuǎn)軌，財(cái)政的職能范圍擴(kuò)張，這同時(shí)又意味著財(cái)政活動(dòng)之于納稅人的潛在影響加大。因而應(yīng)當(dāng)及時(shí)更新視域范圍，漸次由稅收法定轉(zhuǎn)為統(tǒng)一的“財(cái)政法定”或曰“財(cái)稅法定”。法定原則的實(shí)質(zhì)就是財(cái)政權(quán)的法治化，其不僅是財(cái)稅法規(guī)制權(quán)力功能實(shí)現(xiàn)的必由之路，而且對(duì)于納稅人權(quán)利免受不當(dāng)侵害有著極為重要的功用。在這個(gè)層面上有三個(gè)問題需要略作說明：

第一，稅收法定應(yīng)當(dāng)是完整意義上的稅收法定。這有兩層含義。一方面，稅收法定包括課稅要件法定、課稅要素明確和依法稽征三方面內(nèi)容，[注]同上，第131頁。其中前兩項(xiàng)主要是對(duì)立法的要求，后一項(xiàng)是對(duì)執(zhí)法的要求。因此，理解該原則應(yīng)當(dāng)全面，如果只是通過立法決定某一稅種的開征、停征，卻在稅率等核心要素方面語焉不詳，很難真正實(shí)現(xiàn)權(quán)利保護(hù)和權(quán)力規(guī)制的功能，圍繞本次《立法法》修正過程中“稅收法定”如何表述(見表2)，即有不少爭(zhēng)議。

表2《立法法》修改過程中幾個(gè)文件有關(guān)稅收法定的對(duì)比分析

另一方面，由于稅收事項(xiàng)的重要性，在一國憲法中規(guī)定稅收法定的基本精神對(duì)于保護(hù)納稅人權(quán)利、規(guī)制財(cái)政權(quán)力、公共財(cái)產(chǎn)治理等財(cái)稅法諸功能的實(shí)現(xiàn)，有重要意義。稅收呈現(xiàn)侵益行政的外觀而且具有大量性，在現(xiàn)代稅收國家，稅收更是劃定公共財(cái)政和私人財(cái)產(chǎn)的主要手段和依據(jù)。與此同時(shí)，稅收法律關(guān)系的一方主體是掌握公權(quán)力的國家機(jī)關(guān)，較之納稅人在事實(shí)上居于優(yōu)勢(shì)地位。凡此種種，都要求對(duì)于稅收事項(xiàng)的法律規(guī)制，應(yīng)當(dāng)更加強(qiáng)力。作為一國的根本大法，在憲法中明確對(duì)征稅權(quán)力的控制，便很有必要，這意味著“稅收法定入憲”應(yīng)當(dāng)是法治國家的起碼要求。申言之，鑒于稅收事項(xiàng)的復(fù)雜性和技術(shù)性特質(zhì)，在憲法文本中體現(xiàn)的稅收法定，“定”到何種程度，則于事實(shí)上仍有裁量余地。以比較法視野觀之：第一種做法是整體規(guī)定征收稅款要法定，如巴基斯坦等國，如此規(guī)定雖然嚴(yán)格來講意味著所有涉稅事項(xiàng)皆應(yīng)法定，卻因?yàn)檫^于抽象而在實(shí)踐中可能成為“具文”；第二種做法是規(guī)定稅收的立、改、廢應(yīng)當(dāng)法定，如黎巴嫩等國，此種模式實(shí)際上也很嚴(yán)格，但稅收優(yōu)惠等是否屬于法定事項(xiàng)，于此間可議；第三種做法是將稅收的種類，以及稅率、稅收優(yōu)惠等稅法要素作為法定事項(xiàng)，如韓國等國，此種規(guī)定直接、明確且具可操作性，我國修改《立法法》時(shí)的做法與之接近，比較合理；第四種做法是把所有金錢給付事項(xiàng)都作為法定事項(xiàng)，除稅收外還包括非稅收入，如愛沙尼亞等國，該模式對(duì)私人財(cái)產(chǎn)的保護(hù)最力，但我國現(xiàn)階段的規(guī)制重心還是以置于稅收事項(xiàng)的法律控制為宜。[注]參見秦前紅：《憲法原則論》，武漢大學(xué)出版社2012年版，第280頁。

另外，現(xiàn)實(shí)中，由于稅收立法原則性和稅收事項(xiàng)復(fù)雜性之間的張力，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往掌握一定的“剩余立法權(quán)”，對(duì)此，也要給予嚴(yán)格管控，避免稅收法定的要求在現(xiàn)實(shí)中淪為擺設(shè)。[注]參見葉姍：“稅收剩余立法權(quán)的界限——以成品油消費(fèi)課稅規(guī)則的演進(jìn)為樣本”，《北京大學(xué)學(xué)報(bào)(哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版)》2013年第6期，第129～130頁。

第二，對(duì)非稅收入，也需要給予法定約束。我國非稅收入的種類較為繁蕪，各種顯性或隱性的收入加總起來的規(guī)模并不低，卻較之稅收更不易受到法律規(guī)制。比如，政府性基金是非稅收入的重要類型，但對(duì)其進(jìn)行規(guī)范的只是《政府性基金管理暫行辦法》這一部門規(guī)章，效力位階偏低，而且內(nèi)容較為粗疏。規(guī)制缺失也成為現(xiàn)實(shí)中政府性基金相關(guān)領(lǐng)域存在若干問題的制度誘因。比如有學(xué)者研究了三峽工程建設(shè)基金，指出該基金存在設(shè)立程序失當(dāng)、設(shè)立目的籠統(tǒng)、征收對(duì)象寬泛等諸多弊端，而且同另外兩項(xiàng)政府性基金之間也難分軒輊，乃至其在本應(yīng)停征之際，仍然以“改頭換面”的方式繼續(xù)存在，正當(dāng)性存疑。[注]參見胡蘭玲、曹玉雯：“我國政府性基金設(shè)立制度研究——以國家重大水利工程建設(shè)基金為視角”，《河北法學(xué)》2014年第2期，第61頁。毫無疑問，此種狀況既不能有效規(guī)制財(cái)政權(quán)力，使納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)益時(shí)有被侵害之虞，又可能擾亂分配秩序，對(duì)公共財(cái)產(chǎn)治理和社會(huì)利益平衡的功能實(shí)現(xiàn)造成現(xiàn)實(shí)窒礙，應(yīng)當(dāng)通過法定原則的作用，予以整體糾偏。

第三，誠如前述，隨著現(xiàn)代國家財(cái)政權(quán)的膨脹，其表現(xiàn)出的明顯的權(quán)力性和公共性，要求及時(shí)擴(kuò)張法定要求的范圍。概言之，便是要強(qiáng)調(diào)“收入—支出”、“消極保護(hù)—積極實(shí)現(xiàn)”這兩組二元結(jié)構(gòu)的相得益彰，唯其如此，才能真正使納稅人權(quán)利保護(hù)等財(cái)稅法功能，落到實(shí)處。值得注意的是，世界上不少國家在憲法中都規(guī)定了相當(dāng)之多的財(cái)政條款，然后再于具體法律中落實(shí)法定要求，蔚然形成體系。[注]參見劉劍文：“論財(cái)政法定原則——一種權(quán)力法治化的現(xiàn)代探索”，《法學(xué)家》2014年第4期，第24頁。

2.立法過程

現(xiàn)代社會(huì)里，利益多元化的現(xiàn)實(shí)給各項(xiàng)立法提出更高的要求，直接的權(quán)力主導(dǎo)很難獲致充分的可接受性——正當(dāng)性；與之相應(yīng)，開放的立法過程更易于產(chǎn)生充分的可接受性，這導(dǎo)向一種以程序要素為核心的法律商談。為達(dá)此目的，財(cái)稅立法需要滿足以下三方面的要求：

首先，健全民意吸納機(jī)制。在前述利益代表失衡、影響遞減率乃至“管制俘獲”等各種因素的綜合作用下，不僅僅是傳統(tǒng)代議制框架下行政行為的“民主赤字”現(xiàn)象愈益凸顯，[注]參見王錫鋅：“當(dāng)代行政的‘民主赤字’及其克服”，《法商研究》2009年第1期，第51頁。立法本身的正當(dāng)性根基即有腐蝕之虞。理論界開出的“藥方”是通過公眾參與以充實(shí)正當(dāng)性供給。但是在財(cái)稅立法實(shí)踐中，“閉門造車”現(xiàn)象仍在一定范圍內(nèi)存在。制度設(shè)計(jì)者由于缺乏對(duì)社會(huì)實(shí)踐的深切體察，致使所立之法備受詬??；[注]比如2014年底連續(xù)三次上調(diào)成品油消費(fèi)稅稅率。即便在設(shè)置了征求意見環(huán)節(jié)的場(chǎng)合，社會(huì)公眾與制度設(shè)計(jì)者之間的溝通也難言暢通，這或是因?yàn)橛行б龑?dǎo)的缺位使訴求表達(dá)缺乏明確指向，或是因?yàn)椤凹w行動(dòng)困境”[注]所謂“集體行動(dòng)困境”是公共選擇學(xué)派代表性人物奧爾森的理論，在其最具代表性的理論著作《集體行動(dòng)的邏輯：公共選擇與團(tuán)體理論》中，其重點(diǎn)闡發(fā)了三個(gè)命題：個(gè)人自利不會(huì)導(dǎo)致集體利益、影響集體行動(dòng)的因素、大團(tuán)體的集體行動(dòng)要靠“選擇性誘因”的手段。對(duì)奧爾森相關(guān)理論簡(jiǎn)明、清晰的介紹，可以參見李煒：“奧爾森的集體行動(dòng)理論”，《青年研究》1999年第1期，第44～47頁。導(dǎo)致公眾利益訴求的理性不足，或是因?yàn)橹贫仍O(shè)計(jì)者對(duì)公眾意見缺乏處理和反饋的工作。與之相適應(yīng)，健全的民意吸納機(jī)制之建構(gòu)，便特別需要在引導(dǎo)性、激勵(lì)性和回應(yīng)性這三個(gè)方面下足功夫。

其次，財(cái)稅立法應(yīng)擺脫部門立法的桎梏。誠然，財(cái)稅事項(xiàng)具有相當(dāng)程度的專業(yè)性和技術(shù)性，財(cái)稅行政部門由于更為頻繁地接觸財(cái)稅事項(xiàng)，并且具有相對(duì)充足的智識(shí)儲(chǔ)備和人才隊(duì)伍，在財(cái)稅立法進(jìn)程中自然而然地會(huì)扮演重要的角色。然而，正如前文多次述及，利益平衡是財(cái)稅法的重要功能，而財(cái)稅部門的利益是也僅僅是多元利益中的一個(gè)維度，遑論現(xiàn)代財(cái)稅法還擔(dān)負(fù)著規(guī)制財(cái)政權(quán)力的重責(zé)大任。如果財(cái)稅部門在財(cái)稅立法中占據(jù)過于重要的地位，制定出來的財(cái)稅法律就有可能成為部門利益的反映，既讓其他部門不能滿意，也讓納稅人難以接受。《預(yù)算法》修改過程中發(fā)生的“國庫代理制”和“國庫經(jīng)理制”的論爭(zhēng)、《稅收征收管理法》征求意見稿中將稅務(wù)代理的適格主體限定在稅務(wù)機(jī)關(guān)管理的注冊(cè)稅務(wù)師隊(duì)伍，都籠罩著“部門立法”的陰影。其實(shí)，沒必要擔(dān)心財(cái)稅立法擺脫“部門立法”桎梏后可能在專業(yè)性上有所缺失，因?yàn)槲覈呀?jīng)初步形成一批財(cái)稅法學(xué)、財(cái)稅經(jīng)濟(jì)學(xué)的高水平專家隊(duì)伍，在必要時(shí)完全可以向其征求意見，甚至讓他們牽頭起草專家意見稿。而且，在強(qiáng)調(diào)人大主導(dǎo)立法的同時(shí)，也不排斥相關(guān)部門有序參與財(cái)稅立法的過程。此外，高效的公眾參與，也可通過外部力量的引入和監(jiān)督機(jī)制的形塑，在“破”除固化利益制約的同時(shí)“立”起科學(xué)立法的基石。[注]參見湯嘯天：“政府重大決策事先征集公民建議的制度構(gòu)建”，《法學(xué)》2014年第3期，第28頁。

最后，財(cái)稅立法要破除試點(diǎn)先行的迷思和路徑依賴。客觀地講，由于財(cái)稅法擔(dān)負(fù)著調(diào)和多元利益的重任，故而在設(shè)計(jì)制度時(shí)不可不十分審慎，以期行穩(wěn)致遠(yuǎn)，這使得在一定范圍內(nèi)、一定時(shí)間段內(nèi)的試點(diǎn)先行可能是合理且必要的。但是，切不可在財(cái)稅領(lǐng)域陷入“凡要立法必先試點(diǎn)”的認(rèn)知誤區(qū)，更不能墮入“只試點(diǎn)不立法”的歧途。毋庸諱言，財(cái)稅立法和財(cái)稅改革二者間確實(shí)存在一定張力，但以立法的形式吸納民智、凝聚民意，為改革保駕護(hù)航和排憂解難，應(yīng)該是處理二者關(guān)系時(shí)的基本路徑。財(cái)稅領(lǐng)域的“試點(diǎn)依賴癥”，某種意義上是對(duì)“以法治方式推動(dòng)財(cái)稅改革”這種規(guī)范性路徑的背離?，F(xiàn)階段，基于試點(diǎn)在一定范圍內(nèi)存在的必要性，特別有必要建構(gòu)財(cái)稅領(lǐng)域“適法試點(diǎn)”的理想模式，以此來指引和規(guī)范財(cái)稅領(lǐng)域的“立法前”階段，使之有效地向“立法”階段轉(zhuǎn)進(jìn)。至于“適法試點(diǎn)”模式，則可從決策主體、決策程序、方案內(nèi)容、試點(diǎn)期限、評(píng)價(jià)和退出(轉(zhuǎn)化)機(jī)制等幾方面加以考慮。這方面問題較為復(fù)雜，筆者將另文專述之。

(二)中端：預(yù)算治理

預(yù)算治理是貫穿于整個(gè)財(cái)稅活動(dòng)進(jìn)程的，但是由于其并不能決定稅種的開征，也即在收入取得方面，預(yù)算能發(fā)揮的作用只能是參考性的(使預(yù)算編制機(jī)關(guān)得據(jù)此決定支出編列，預(yù)算審批機(jī)關(guān)得對(duì)照收入權(quán)衡支出項(xiàng)目之安排是否合理)，因此本文將預(yù)算治理列為“中端”?！罢降恼A(yù)算的出現(xiàn)和改革能追溯到對(duì)這一問題的關(guān)注，即要求公共官員對(duì)他們的行為負(fù)責(zé)?！盵注]〔美〕小羅伯特·D·李、羅納德·W·約翰遜、菲利普·G·喬伊斯：《公共預(yù)算制度》(第七版)，扶松茂譯，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2010年版，第5頁。因此，預(yù)算治理首先是對(duì)財(cái)稅法的權(quán)力規(guī)制和公共財(cái)產(chǎn)治理具有不可替代的作用；與此同時(shí)，預(yù)算本身具有資源配置的性質(zhì)，預(yù)算項(xiàng)目的編制即是一個(gè)設(shè)定目標(biāo)、調(diào)節(jié)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)進(jìn)程和整合社會(huì)資源的活動(dòng)，因而其當(dāng)然具有利益配置的功能；而預(yù)算的治理促使財(cái)政活動(dòng)效率的提升，則可以促進(jìn)納稅人積極權(quán)利的有效實(shí)現(xiàn)。雖然新《預(yù)算法》已經(jīng)于2015年開始施行，而且在立法宗旨、全口徑預(yù)算管理、預(yù)算公開、預(yù)算審查和監(jiān)督等方面取得突破；[注]參見朱大旗：“新《預(yù)算法》的進(jìn)步”，《國際稅收》2014年第10期，第31～34頁。但是無可諱言的是，要想更好地通過預(yù)算治理實(shí)現(xiàn)財(cái)稅法的前述功能，預(yù)算法制度文本的完善是一個(gè)方面，圍繞預(yù)算活動(dòng)的法律過程控制，在現(xiàn)階段可能更加重要。

第一，預(yù)算制度的規(guī)制重心應(yīng)置于支出審查而非平衡預(yù)算。預(yù)算雖同時(shí)編列收入、支出，但在財(cái)政法定原則指引下，收入應(yīng)嚴(yán)格依據(jù)財(cái)稅法律，預(yù)算本身只是對(duì)該年度可能取得的收入的推估，不具有授權(quán)效力。[注]參見蔡茂寅：《預(yù)算法之原理》，元照出版有限公司2008年版，第9～10頁。與之相對(duì)，支出向度和力度的設(shè)定，才是立法機(jī)關(guān)透過預(yù)算制約、監(jiān)督行政機(jī)關(guān)的合適場(chǎng)域。申言之，財(cái)政支出具有授益行政的特質(zhì)，故而不同主體都希望將對(duì)自己有利的財(cái)政支出事項(xiàng)編入預(yù)算案并獲得立法機(jī)關(guān)審議通過，這使得支出審查實(shí)質(zhì)上也具有調(diào)和多元利益的功能，和前述現(xiàn)代財(cái)稅法的功能可謂一脈相承。如果將預(yù)算審查重心置于平衡預(yù)算，容易間接誘導(dǎo)行政機(jī)關(guān)在執(zhí)行時(shí)自發(fā)做“順周期”活動(dòng)，使財(cái)稅制度內(nèi)含的平抑經(jīng)濟(jì)周期的作用不僅落空，更適得其反。進(jìn)言之，苛求平衡，亦會(huì)誘致“財(cái)政不道德”情事，誠如馬寅初所言，“‘中國’的通病，是往往因入不敷出，虛列收支，以求形式上的平衡……須知預(yù)算并非欺騙人民或粉飾太平的工具，乃是國家施政方針的表示?！盵注]馬寅初：《財(cái)政學(xué)與中國財(cái)政——理論與現(xiàn)實(shí)》(上冊(cè))，商務(wù)印書館2001年版，第50頁。概括地講，預(yù)算規(guī)制重心向支出審查遷移，要求在預(yù)算審議環(huán)節(jié)對(duì)各項(xiàng)支出的向度和力度充分討論、嚴(yán)格審查，并賦予立法機(jī)關(guān)修正權(quán)限；在預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)，相應(yīng)將監(jiān)督重心放在支出層面；同時(shí)，建立對(duì)支出績效的評(píng)估機(jī)制，并且將績效評(píng)估結(jié)果與今后年度支出金額的撥付聯(lián)系起來。另一方面，對(duì)于預(yù)算平衡，“不如強(qiáng)調(diào)政府行使財(cái)政權(quán)必須合理、謙抑、規(guī)范，以財(cái)政赤字和公債規(guī)模最小化作為強(qiáng)制性目標(biāo)，以財(cái)政收支平衡作為終極目標(biāo)”[注]葉姍：《財(cái)政赤字的法律控制》，北京大學(xué)出版社2013年版，第70頁。；同時(shí)，形塑跨年度預(yù)算平衡制度，改短期平衡為中長期平衡。

第二，預(yù)算規(guī)制的改進(jìn)方向應(yīng)由形式預(yù)算法定向?qū)嵸|(zhì)預(yù)算法定轉(zhuǎn)變。嚴(yán)格來講，前述將預(yù)算審查的重心由平衡預(yù)算向支出預(yù)算遷移，也體現(xiàn)出形式法定向?qū)嵸|(zhì)法定的轉(zhuǎn)變——過于追求預(yù)算編制和執(zhí)行時(shí)的平衡狀態(tài)，由于文本和實(shí)踐的疏離，導(dǎo)致很難真正約束現(xiàn)實(shí)的財(cái)政收支，特別是支出行為，從而使預(yù)算控制的作用大打折扣；既如此，強(qiáng)調(diào)預(yù)算審查的重心在支出面，相應(yīng)強(qiáng)化支出審查和監(jiān)督，貌似“戰(zhàn)略收縮”，實(shí)則能更好地發(fā)揮預(yù)算控制的功效。就此而言，建立包括跨年度預(yù)算平衡、績效預(yù)算在內(nèi)的相關(guān)制度，實(shí)際上都是實(shí)質(zhì)預(yù)算法定的要求。此外，擴(kuò)大預(yù)算的事先授權(quán)、制定宏觀總額控制規(guī)則、[注]參見陳治：“邁向?qū)嵸|(zhì)意義的預(yù)算法定”，《政法論壇》2014年第2期，第146～147頁。強(qiáng)化各級(jí)人大的預(yù)算修正權(quán)以及對(duì)預(yù)算執(zhí)行過程的監(jiān)督權(quán)，都是實(shí)質(zhì)預(yù)算法定的題中應(yīng)有之義。簡(jiǎn)言之，張揚(yáng)預(yù)算領(lǐng)域的實(shí)質(zhì)法定，就是讓預(yù)算真正地在社會(huì)實(shí)踐中承擔(dān)起控制財(cái)政權(quán)力的功用，而非僅僅在紙面上“看起來很美”。

(三)終端：責(zé)任機(jī)制

法律責(zé)任作為法律實(shí)施的保障機(jī)制，本質(zhì)上是一種掌握在國家手中的糾惡或糾錯(cuò)機(jī)制。[注]參見張文顯：《法哲學(xué)通論》，遼寧人民出版社2009年版，第292頁。責(zé)任的追究，對(duì)于財(cái)稅法律制度功能的實(shí)現(xiàn)，具有終端控制的作用，無論是對(duì)于納稅人權(quán)利保護(hù)的真正落實(shí)，還是對(duì)財(cái)政權(quán)力有效的規(guī)制，都具有不可替代的作用。申言之，財(cái)稅法在發(fā)揮公共財(cái)產(chǎn)治理和社會(huì)利益平衡這兩大社會(huì)功能的時(shí)候，只有配合責(zé)任機(jī)制的作用，才能“長出牙齒”，取得實(shí)效。這也是法學(xué)作為一種責(zé)任之學(xué)，特別是財(cái)稅法的強(qiáng)行法性質(zhì)使然。[注]參見施正文：《稅收程序法論——監(jiān)控征稅權(quán)運(yùn)行的法理與立法研究》，北京大學(xué)出版社2003年版，第263頁。

結(jié)合法律責(zé)任的一般原理和財(cái)稅法的相對(duì)特殊性，可以對(duì)財(cái)稅責(zé)任作總體把握。概言之，財(cái)稅責(zé)任，是一種因違反財(cái)稅法為特定主體設(shè)置的義務(wù)而發(fā)生的“第二性義務(wù)”，因此，通過明確財(cái)稅法規(guī)定的義務(wù)種類，便可以“按圖索驥”設(shè)置相應(yīng)的責(zé)任條款。基于“主體—權(quán)義—行為—責(zé)任”的邏輯脈絡(luò)，不難提煉出，財(cái)稅責(zé)任的具體形式包括國家機(jī)關(guān)的責(zé)任和相對(duì)人的責(zé)任兩大類，每一大類又可以分為本法責(zé)任和他法責(zé)任兩種形式；[注]對(duì)具體責(zé)任形式的討論，可以參見施正文：《稅收程序法論——監(jiān)控征稅權(quán)運(yùn)行的法理與立法研究》，北京大學(xué)出版社2003年版，第263頁以下；又見劉劍文主編：《稅法學(xué)》(第四版)，北京大學(xué)出版社2010年版，第391頁以下。具體到國家機(jī)關(guān)的責(zé)任層面，還涉及國家機(jī)關(guān)工作人員的法律責(zé)任，但是在歸責(zé)基礎(chǔ)和歸責(zé)原則方面，二者存在法理上的歧異——通常認(rèn)為，國家機(jī)關(guān)的責(zé)任具有客觀性，而國家機(jī)關(guān)工作人員的責(zé)任被視為主觀的過錯(cuò)責(zé)任。[注]參見〔法〕狄驥：《公法的變遷》，鄭戈譯，中國法制出版社2010年版，第189頁。同時(shí)，財(cái)稅法上針對(duì)相對(duì)人配置相應(yīng)的法律責(zé)任亦有必要，雖然財(cái)稅法的一項(xiàng)基礎(chǔ)功能是納稅人權(quán)利保護(hù)，在這個(gè)意義上現(xiàn)代財(cái)稅法也有“納稅人權(quán)利保護(hù)法”之稱謂，但這不意味著在任何具體個(gè)案中均應(yīng)采行所謂“有利于納稅人”的立場(chǎng)，因?yàn)椴缓侠淼叵蛱囟{稅人傾斜利益，在全社會(huì)資源稟賦整體有限的約束下，往往意味著對(duì)其他納稅人的“不利益”，故而無論是從公平還是從競(jìng)爭(zhēng)自由的角度觀之，都不可取。[注]參見葛克昌：《行政程序與納稅人基本權(quán)》，北京大學(xué)出版社2005年版，第18～19頁。比如就財(cái)稅法的利益均衡功能言之，如果任憑某特定納稅人為逃漏稅行為而不給予相應(yīng)法律責(zé)任處置，則顯然將破壞相對(duì)合理之分配秩序，而且在事實(shí)上，往往愈是經(jīng)濟(jì)實(shí)力較雄厚者，愈發(fā)具有“議價(jià)能力”和規(guī)避稅款能力，則又會(huì)進(jìn)一步加劇本已失衡的分配格局。

總體上看，我國現(xiàn)行法上針對(duì)相對(duì)人的財(cái)稅責(zé)任形式比較豐富，而對(duì)國家機(jī)關(guān)及其工作人員的責(zé)任則規(guī)定尚不充分，責(zé)任形式還比較單一，大多數(shù)局限于追究工作人員的行政責(zé)任。然而，不同違法行為成因不一、程度不同，對(duì)此也應(yīng)當(dāng)有不同形式的責(zé)任相對(duì)應(yīng)，才能做到過罰相當(dāng)。針對(duì)我國當(dāng)前財(cái)稅法律規(guī)范中法律責(zé)任規(guī)范缺失的現(xiàn)狀，應(yīng)當(dāng)按照系統(tǒng)化、精細(xì)化、嚴(yán)密化的方向，進(jìn)一步健全財(cái)稅責(zé)任制度。每一個(gè)法律設(shè)定的義務(wù)，都應(yīng)有相應(yīng)的法律責(zé)任作為保障。而對(duì)于責(zé)任條款，能夠具體的一定要具體，要有可操作性。除在相關(guān)的財(cái)稅法律法規(guī)中對(duì)違法行為設(shè)定相應(yīng)的法律責(zé)任外，還應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一規(guī)定財(cái)稅違法行為的構(gòu)成要件、法律責(zé)任的追究標(biāo)準(zhǔn)、法律責(zé)任的具體形式、各種類型的法律責(zé)任的追責(zé)機(jī)制等內(nèi)容。近來引發(fā)各界關(guān)注的《預(yù)算法》和《稅收征收管理法》修改，在法律責(zé)任規(guī)定方面都有一定突破。修改后的《預(yù)算法》中，“法律責(zé)任”一章得到充實(shí)，既對(duì)預(yù)算違法行為的種類列舉更為詳盡，在責(zé)任形式的配置上也更加合理，比如該法第93條即是一例，其對(duì)責(zé)任人員“降級(jí)、撤職、開除”的規(guī)定，有利于增強(qiáng)財(cái)稅法律的剛性，進(jìn)而保障前文所述財(cái)稅法提高公共財(cái)產(chǎn)使用效率等具體功能的實(shí)現(xiàn)。又如，在2015年1月公布的《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》中，法律責(zé)任一章也得到了擴(kuò)充，特別是針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員的法律責(zé)任，規(guī)定更加細(xì)致，[注]如《稅收征收管理法》第77條對(duì)于其描述的違法行為的法律責(zé)任只有刑事責(zé)任，即若不構(gòu)成犯罪的，稅務(wù)人員不承擔(dān)任何的法律責(zé)任；而與其相對(duì)應(yīng)征求意見稿第115條增加了“依法給予處分”的規(guī)定，填補(bǔ)了這一漏洞，即稅務(wù)人員的違法行為即便不構(gòu)成犯罪，也要承擔(dān)行政責(zé)任。而且統(tǒng)一了法律概念、[注]2006年1月1日實(shí)施的《中華人民共和國公務(wù)員法》將原來的“行政處分”的表述改為“處分”，二者含義一致，皆包含警告、記過、記大過、降級(jí)、撤職、開除。為了與《公務(wù)員法》接軌，征求意見稿也將所有的“行政處分”改為了“處分”，如第114條、第115條等，此舉有利于維護(hù)法律概念的統(tǒng)一性，避免混淆。表述更加規(guī)范；[注]《征求意見稿》將《稅收征收管理法》中所有的“構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”的表述調(diào)整為“涉嫌犯罪的，移送司法機(jī)關(guān)依法處理”，這是因?yàn)楦鶕?jù)《刑事訴訟法》的規(guī)定，對(duì)涉嫌犯罪案件的追究只能由公檢法機(jī)關(guān)處理，具體而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員的職務(wù)犯罪主要由人民檢察院立案?jìng)刹椤１M管稅務(wù)機(jī)關(guān)處于稅收征管的第一線，直接接觸并了解、掌握稅收征管過程中發(fā)生的稅收違法行為，但稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收犯罪行為沒有偵查權(quán)，因此，一旦稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)有關(guān)稅收違法行為可能構(gòu)成犯罪行為或發(fā)現(xiàn)可能構(gòu)成稅收犯罪的線索，應(yīng)當(dāng)盡快移送給有關(guān)司法機(jī)關(guān)進(jìn)行立案?jìng)刹?。特別是《征求意見稿》第125條增加了兜底條款，稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員有任何侵害納稅人權(quán)益的行為都應(yīng)承擔(dān)行政責(zé)任，而不限于違反保密義務(wù)。本條通過規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員的行政行為，與《征求意見稿》增加的許多直接保護(hù)納稅人權(quán)益的條款一道，有助于權(quán)利保障和權(quán)力規(guī)制功能的良好實(shí)現(xiàn)。

三、結(jié)論：財(cái)稅法功能法律性之彰顯

財(cái)稅法的功能，是財(cái)稅法對(duì)社會(huì)(包括生活在社會(huì)中的個(gè)體與集體)某種需要的滿足。對(duì)財(cái)稅法功能的提煉，需要同財(cái)稅職能有所區(qū)分，不宜依循“財(cái)稅法功能是保障財(cái)稅職能實(shí)現(xiàn)”的分析進(jìn)路；從方法論層面言之，應(yīng)當(dāng)特別強(qiáng)調(diào)財(cái)稅法作為“法”的屬性，由“法的功能”這一一般命題出發(fā)，結(jié)合財(cái)稅法的屬性，發(fā)掘并提煉財(cái)稅法的功能。同時(shí)，也需要結(jié)合現(xiàn)實(shí)語境，用歷史的眼光審視財(cái)稅法功能的演進(jìn)發(fā)展，特別是在由管理到治理的范式遷移過程中，財(cái)稅法的功能定位呈現(xiàn)出三方面的新特點(diǎn)：一是邏輯起點(diǎn)由傳統(tǒng)的國庫中心主義向納稅人中心主義移動(dòng)；二是在社會(huì)管(治)理網(wǎng)格中的定位，由單一的經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)之子系統(tǒng)，向多元的經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)、政治系統(tǒng)、社會(huì)系統(tǒng)的綜合子系統(tǒng)轉(zhuǎn)軌；三是財(cái)稅領(lǐng)域中“法”的重要性不斷凸顯。法理學(xué)上，一般將法的功能表達(dá)為規(guī)范功能和社會(huì)功能；相應(yīng)地，現(xiàn)代財(cái)稅法的功能也區(qū)分為這兩大層面。具體來說，財(cái)稅法的規(guī)范功能主要是納稅人權(quán)利保護(hù)和財(cái)政權(quán)規(guī)制，社會(huì)功能包括公共財(cái)產(chǎn)治理和社會(huì)利益平衡；而在各自層面內(nèi)部，納稅人權(quán)利保護(hù)和公共財(cái)產(chǎn)治理這兩大功能具有基礎(chǔ)性和先在性。財(cái)稅法功能的良好發(fā)揮，仰賴一系列核心制度要素的支撐，特別是發(fā)揮前端控制作用的法定原則和立法過程、作為中端控制核心的預(yù)算治理過程，以及扮演終端控制節(jié)點(diǎn)的法律責(zé)任機(jī)制。只有多維并舉，財(cái)稅法的規(guī)范功能和社會(huì)功能，方能得以實(shí)現(xiàn)。

當(dāng)然，限于文章篇幅，特別是筆者的智識(shí)水平，有關(guān)“財(cái)稅法功能”之議題，仍有諸多重要問題待解。比如，雖然說財(cái)稅職能同財(cái)稅法功能不可等同言之，但本文所提煉出的財(cái)稅法功能，與前者是否存有一定程度的內(nèi)在聯(lián)系？再如，財(cái)稅法的規(guī)范功能同社會(huì)功能之間，是否存在以及存在何種形式的聯(lián)系？更為重要的問題或許是，我們說財(cái)稅法基礎(chǔ)理論的研究具有理論價(jià)值和實(shí)踐功用，其最終落腳點(diǎn)還是需要“指導(dǎo)實(shí)踐”，那么具體到財(cái)稅法功能論題域，相關(guān)研究如何作用于客觀的財(cái)稅法治實(shí)踐呢？特別是，何以推動(dòng)這種作用是“我注六經(jīng)”、而非“六經(jīng)注我”？這還有待進(jìn)一步的深入研究。