基于科研資金管理需求的政府會計改革研究

孫曉紅，肖 穎，孫百原

(1.黑龍江省社會科學院，哈爾濱 150018；2.黑龍江司法警官職業(yè)學院，哈爾濱 150069；3.東北林業(yè)大學，哈爾濱 150040)

·經濟理論與實踐探索·

基于科研資金管理需求的政府會計改革研究

孫曉紅1，肖 穎2，孫百原3

(1.黑龍江省社會科學院，哈爾濱 150018；2.黑龍江司法警官職業(yè)學院，哈爾濱 150069；3.東北林業(yè)大學，哈爾濱 150040)

事業(yè)單位是一個龐大且行業(yè)多樣性的政府會計改革的主體，事業(yè)單位在參與政府會計改革過程中具有相似的需求。如何在尊重科研規(guī)律的前提下，提升科研資金的使用效益，加大投入產出比是目前和將來一段時間需要思考的問題。結合黑龍江省實際，基于科研資金管理需求的政府會計改革應做好以下幾項工作：建立與科研使用方向相一致的預算經濟科目、建立適應科研規(guī)律的各項經費管理制度、建立智力成本核算和激勵方案、建立科研項目資金使用效益的評價和財務報告體系等。

事業(yè)單位；科研資金管理；政府會計改革

《國家中長期科學和技術發(fā)展規(guī)劃綱要(2006—2020年)》實施以來，中國財政科技投入快速增長，科研項目和資金管理不斷改進，為科技事業(yè)發(fā)展提供了有力支撐。但也存在著項目安排分散重復、管理不夠科學透明、資金使用效益亟待提高等問題。在科研經費相對充裕、科研條件大幅改善的同時，科研單位也面臨著加快預算執(zhí)行進度、保證項目執(zhí)行質量的壓力。隨著審計工作的深入，國家也越來越重視科研經費的使用問題，科研經費管理成為科研單位財務部門的重要工作。2016年，國家出臺了《關于進一步完善中央財政科研項目資金管理等政策的若干意見》和《關于深化人才發(fā)展體制機制改革的意見》，為科研人才松綁、減負，改革和創(chuàng)新科研經費使用和管理方式，激發(fā)科研人員積極性和創(chuàng)造性指出了改革方向。結合政府會計改革相關內容，形成充滿活力的科研資金管理和運行機制，既可以破解科研資金使用和管理難題，也可以解決政府會計改革實施的行業(yè)適應性問題。

一、國內外研究現(xiàn)狀及科研資金特點

1.研究現(xiàn)狀。20世紀70 年代，西方國家掀起了一場席卷全球的新公共管理(NPM)運動。新公共管理運動將企業(yè)管理的基本思想、理論和方法引入公共管理活動中，強調從企業(yè)化視角界定政府行為，豐富了政府會計研究的范圍，拓展了政府會計目標。國外許多學者對公共管理和政府會計改革之間的關系進行了研究，強調在公共部門趨向商業(yè)化的背景下，會計系統(tǒng)必須滿足新公共新信息需要。意大利學者在研究政府會計改革時指出，財務報告沒有明確政府財富的組成元素，難以確定財務報表能否反映政府財富。各國政府在會計改革中采用權責發(fā)生制，增加財政透明度和政府財務報告方面的研究成果具有借鑒意義。在政府科研資金管理方面，20世紀初期，美國開始對科研資金進行效益評價，之后各國產生大量評價科研資金使用效益的研究。Torben Schubert認為，西方科研機構的改革突出強調了對研究人員操作靈活性的提升。L.Cherchye與P.VandenAbeele兩位學者用微觀經濟學的觀點分析了荷蘭經濟和工商科研管理，提出科研管理的因素主要是學術環(huán)境、專業(yè)規(guī)劃及財政支持程度。

政府會計改革是財政改革的一個重要組成部分。目前，中國實行的是以收付實現(xiàn)制為基礎的預算會計，尚未建立以權責發(fā)生制為基礎的政府會計體系。黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，要建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度，建立規(guī)范合理的中央和地方政府債務管理及風險預警機制。這意味著中國政府會計改革的號角已經吹響，翹首以盼的政府會計改革大幕徐徐拉開。在研究領域，中國部分學者在公共管理理論促進政府會計改革、政治經濟環(huán)境影響政府會計改革、政府財務報告反映政府業(yè)績、預算會計不能滿足改革要求、權責發(fā)生制的操作等方面已取得豐碩成果。與此同時，在政府科研資金管理方面，國家不斷出臺給科研松綁的政策；國內學者在加強科研資金第三方監(jiān)管、科研資金使用效益評價、科研成果轉化、科研資金預算執(zhí)行等方面也取得重要成果。

2.相關理論。(1)科研資金的含義?？蒲匈Y金泛指各種用于發(fā)展科學技術事業(yè)使用的費用?？蒲匈Y金一般由政府、企業(yè)、民間組織、境內外基金會等通過委托方式或者對申請報告的篩選分配，用于解決特定的科學和技術問題，包括各級政府指定的科研行政單位代表政府每年定期規(guī)劃立項的科研課題、企事業(yè)單位委托的各類社會科學研究等方面的科研項目等。

(2)科研資金的管理內容。一是監(jiān)管科研資金使用行為?？蒲腥藛T和項目承擔單位要依法依規(guī)使用項目資金，不得擅自調整外撥資金，不得利用虛假票據(jù)套取資金，不得通過編造虛假合同、虛構人員名單等方式虛報冒領勞務費和專家咨詢費，不得通過虛構測試化驗內容、提高測試化驗支出標準等方式違規(guī)開支測試化驗加工費，不得隨意調賬變動支出、隨意修改記賬憑證、以表代賬應付財務審計和檢查。為此，要建立健全科研和財務管理相結合的內部控制制度，規(guī)范項目資金管理，在職責范圍內及時審批項目預算調整事項。對于從中央財政以外渠道獲得的項目資金，按照國家有關財務會計制度規(guī)定以及相關資金提供方的具體要求管理和使用。二是監(jiān)控科研資金結算方式。科研院所、高等學校等事業(yè)單位承擔項目所發(fā)生的會議費、差旅費、小額材料費和測試化驗加工費等，要按規(guī)定實行“公務卡”結算；企業(yè)承擔的項目，上述支出也應當采用非現(xiàn)金方式結算；項目承擔單位對設備費、大宗材料費和測試化驗加工費、勞務費、專家咨詢費等支出，原則上應當通過銀行轉賬方式結算。

(3)科研資金支出的構成和特點。科研資金的支出是在項目組織實施過程中與研究活動相關的、由項目資金支付的各項費用組成。科研項目資金分為直接費用和間接費用，直接費用是在項目研究過程中發(fā)生的與之直接相關的費用，具體包括：在項目研究過程中需要支付的圖書購置費，資料收集、整理、復印、翻拍、翻譯費，專用軟件購買費，文獻檢索費等；調查、訪談、數(shù)據(jù)購買、數(shù)據(jù)分析及相應技術服務購買等支出的數(shù)據(jù)采集費用；會議費、差旅費、國際合作與交流費; 材料費、測試化驗加工費、燃料動力費；出版、信息傳播、知識產權事務費；科研儀器、設備購置、租用費；臨時聘請的咨詢專家的費用、勞務費等。間接費用是科研項目責任單位在組織實施項目過程中發(fā)生的無法在直接費用中列支的相關費用，主要用于補償責任單位為項目研究提供的現(xiàn)有儀器設備及房屋、水、電、氣、暖消耗等間接成本，有關管理費用，以及激勵科研人員的績效支出等?？蒲匈Y金支出具有以下特點：其一，支出周期長，直接費用支出具有不確定性?？蒲械闹饕杀臼悄X力經驗等非物化的成本，同樣的科研任務不同項目組承擔所發(fā)生的直接費用可能完全不同，因此直接費用的支出節(jié)點、支出規(guī)模不確定。其二，支出結構具有單一性?？茖W研究多存在于創(chuàng)新領域，直接費用的個體支出差異化較大，如出版費、設備采購費等，不同項目支出不具有可比性，間接費用比例也各不相同。

(4)政府會計改革的含義及內容。近幾年，黑龍江省財政在部門預算、國庫集中支付、非稅收入、政府采購、政府收支分類等方面進行了重大改革。2013年，《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，要建立跨年度預算平衡機制，建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度，建立規(guī)范合理的中央和地方政府債務管理及風險預警機制，這意味著加快推進政府會計改革勢在必行。政府會計改革是財政改革的一個重要組成部分，是以收付實現(xiàn)制為基礎的預算會計向以權責發(fā)生制為基礎的政府會計體系轉變的過程。

政府會計改革的一項重要內容是建立健全法律法規(guī)。2012年修訂了《事業(yè)單位會計制度》；2013年修訂了《科學事業(yè)單位會計制度》，新增了與國庫集中支付、政府收支分類、部門預算、國有資產管理等財政改革相關的會計核算內容，重新界定了財政補助收入的核算口徑；2015年新《預算法》出臺，建立了單位預算會計制度，使編制權責發(fā)生制的政府綜合財務報告工作于法有據(jù)。相關法律法規(guī)的健全和完善，是政府會計改革的先導和主要內容。事業(yè)單位是一個龐大且行業(yè)多樣性的政府會計改革的主體，事業(yè)單位在參與政府會計改革過程中具有相似的需求，在政府會計改革的進程中，科研資金管理特點明晰，與行政經費及其他事業(yè)單位資金管理區(qū)別明顯，如何使科研、教育事業(yè)單位高效參與政府會計改革，與新的法規(guī)制度有效銜接已成為政府會計改革的內容。

二、黑龍江政府會計改革框架下科研資金管理存在的問題

1.預算編制隨意性強，預算調整難度大。一是項目承擔方編制預算時較少考慮研究目標的相關性、政策性和經濟合理性，項目承擔人主觀上也存在能多申請資金就多申請資金的想法，而科研評審專家與財務評審人員相互分離，難以評價實際科研所需經費；二是財務人員對預算確定的資金規(guī)模沒有主動權，無法對科研項目預算的政策相符性和經濟合理性做出準確評價；三是科研項目預算缺少動態(tài)調整機制，為了維護預算的嚴肅性，財政一般不調整項目預算，譬如，會議費、出國(境)、差旅費等預算可以合并使用，項目承擔人編制預算時一般視為一項內容編制，但在具體執(zhí)行過程中出國(境)費用卻是不可以調整的，會議費屬于政府采購項目，調整時也非常困難?？蒲许椖繃栏癜凑樟㈨椌幹频馁Y金使用計劃執(zhí)行無可厚非，但這種預算管理方式不符合科研工作規(guī)律。

2.預算執(zhí)行進度慢，結轉資金規(guī)模大?？蒲泄ぷ魇且粋€長期的過程，尤其是哲學社會科學研究直接費用較少、間接費用較多，但間接費用要在科研項目結算后方能使用?？蒲许椖颗鷱土㈨棔r間較晚，加之科研人員對財務事務不了解，因此預算執(zhí)行進度慢、支出進度不均衡，科研項目未結項結轉資金規(guī)模較大。一般規(guī)定，當年預算科研項目經費需要兩年內使用完畢，一些科研人員通常精打細算預留資金成果出版印刷或者發(fā)表之用，但為了避免年末結轉資金被收回，只得集中支出，有時會支付一些意義不大的花費，甚至鋌而走險采取冒領和套取等違規(guī)方式提前支取科研資金。近幾年國家先后出臺新政，科研項目在研期間的剩余資金可以結轉下一年度使用，項目研究成果完成并通過審核驗收兩年后仍有剩余按原途徑收回。但在實際國庫集中支付的操作中，財政性科研項目資金只能結轉一年，返還已收回的結轉資金十分困難。

3.科研資金管理不適應機關經費管理要求?，F(xiàn)行科研院所、高校的科研經費管理多數(shù)仍按照直屬機關的各項經費管理方式管理，存在著不符合科研規(guī)律、不靈活的問題。例如，科研人員出差一般分為兩種形式，即調研和參加學術會議，包括根據(jù)研究內容或科研方向拜訪專家等，與機關出差不同的是目的性較弱，任務設定較為自主，在差旅費的支出上往往出現(xiàn)對方負擔了城市間交通費，或為了節(jié)省課題費在親戚朋友家借住等，造成差旅費發(fā)票不齊全的現(xiàn)象。不論是學科領域的學術年會，還是自行組織的評審會、研討會、課題論證會等，均不適用機關對會議的分類及其標準。

4.財務報告無法反映資金運行成果?，F(xiàn)行的財務報告一般是指政府部門的決算報告，在政府會計改革工作中，編制政府財務報告成為一項重要的改革成果，政府財務報告是反映政府經濟行為的信息載體，是了解政府績效、資源配置、經濟運行的重要信息來源。科研、高校等科研資金的管理主體也是編制政府財務報告的主體?，F(xiàn)行的科研財務報告只是簡單反映經濟分類的資金使用情況，而經濟分類的資金使用方向不能夠代表具有行業(yè)特點的科研資金運行是否符合目標相關性、政策相符性和經濟合理性，加之現(xiàn)行的科研管理重申報立項，忽視成果審查和結項，從而使財務報告無法反映科研經費的使用效益，無法反映科研資金的運行成果。

三、存在問題的成因分析

1.科研團隊組建靈活,組織結構不固定?？蒲械囊话阋?guī)律決定了科研團隊的組建相對機關運行機構靈活多變，存在著不固定、臨時性、跨學科、跨機構等特點?？蒲袌F隊的組建多根據(jù)科研項目主持人所申報的課題內容、涉及的知識體系召集相關人才，多為本學科體系人才，也可能因涉及其他領域專業(yè)知識而吸收相應學科人才。一旦項目結束，該科研項目團隊也隨之解散。由于科研團隊的這一特點，由科研項目主持人負責的科研項目資金可能使用人會涉及本單位本項目人員、本單位非本項目人員、外單位其他人員，等等，按照機關經費管理方式管理的科研資金在使用過程中出現(xiàn)問題在所難免，如外單位成員無法使用本單位公務卡結算、勞務費管理出現(xiàn)問題、一些合理合法但不合規(guī)現(xiàn)象，等等。

2.預算會計科目不適應科研資金使用內容。科研資金的預算管理一直被提及，是因為科研成本預計困難，現(xiàn)行預算會計科目不適應科研資金預算編制。比如，科研過程中購置的資料費，按照經濟科目辦公費來管理，而按規(guī)定，辦公費反映的是單位購買按財務會計制度規(guī)定不符合固定資產確認標準的日常辦公用品和書報雜志，與科研管理支出的資料費內容并不一致。再如，哲學社會科學的數(shù)據(jù)采集費，在現(xiàn)行預算科目中沒有相對應的經濟科目，數(shù)據(jù)采集指在項目研究過程中發(fā)生的調查、訪談、數(shù)據(jù)購買、數(shù)據(jù)分析及相應技術服務購買等支出，由于在實際支付時可能是勞務費、委托業(yè)務費或者資本性支出等等均不確定，預算起來十分困難。又如，現(xiàn)行政策將會議費、差旅費、國際合作與交流費合并預算，科研項目承擔人可以在三者之間相互調劑使用，但在實際預算操作中，這三個預算科目是相互分開的，會議費按照會議費政策管理，屬于政府采購范圍，國際合作與交流費對應出國(境)費，屬于三公經費，此兩項均不可以隨便增減或改做其他用途。同時，過于細化的預算科目造成了大量的結轉資金，有些科研人員擔心資金收回，鋌而走險按照預算科目開具虛假發(fā)票支出科研經費。就科研項目自身特點而言，也存在立項時間與預算時間不一致問題，出現(xiàn)預算時科研項目尚未立項，項目負責人尚未確定，因此無法確定預算支出。

3.激勵機制和智力成本方案缺失?？蒲泄ぷ髋c生產經營最大的區(qū)別在于科研工作是腦力勞動，是創(chuàng)造性勞動，科研一旦失去了創(chuàng)新就失去了存在的價值。但科研的智力投入在現(xiàn)行科研資金管理財務報銷制度中卻無法體現(xiàn)，也缺失對智力成本的核算。在現(xiàn)行的科研管理體系中，為了鼓勵科研人員積極承擔課題，在科研項目的申報和中間環(huán)節(jié)有時會增加科研經費總額，但在科研資金的使用管理環(huán)節(jié)卻沒有與財政部門相銜接的支出管理體系，科研經費管理多以個人課題或團隊科研項目的形式管理。

四、科研資金政府會計體系構建設計方案

1.建立與科研使用方向相一致的預算經濟科目。在現(xiàn)行預算經濟科目體系下應建立適應科研項目的預算經濟科目，如新設資料費、數(shù)據(jù)采集費、間接費用科目等等。其中，資料費科目用來核算科研項目研究過程中需要支付的圖書購置費，資料收集、整理、復印、翻拍、翻譯費，專用軟件購買費，文獻檢索費等。數(shù)據(jù)采集費用來核算科研項目研究過程中發(fā)生的調查、訪談、數(shù)據(jù)購買、數(shù)據(jù)分析及相應技術服務購買等支出的費用。間接費用用來核算責任單位在組織實施項目過程中發(fā)生的無法在直接費用中列支的相關費用，主要用于補償責任單位為項目研究提供的現(xiàn)有儀器設備及房屋、水、電、氣、暖消耗等間接成本，有關管理費用，以及激勵科研人員的績效支出等。將國內差旅費、因公出國(境)費和會議費科目合并成會議差旅國際學術交流費科目，用來核算科研項目研究過程中發(fā)生的調研、參加國內外學術會議、組織小型研討會議等發(fā)生的費用，出國學術交流費用不受“三公”經費管理，也不在“三公”經費統(tǒng)計，小型學術會議不受機關會議費分類和等級標準限制。公務用車運行維護費使用交通費科目，用于核算科研項目研究過程中租用車輛、調研所需車輛的費用。公務接待費使用接待費科目，用于核算科研項目研究過程中接待來訪學者的交流費用。印刷費分成印制費和出版費科目，印制費用于核算科研項目研究過程中階段性成果的打印、編排、復印等費用，出版費用于核算科研項目研究過程中成果的出版費用，不做政府采購要求。

2.建立適應科研規(guī)律的各項經費管理制度。中央八項規(guī)定實施以來，對機關經費下發(fā)了多個文件加以指導和規(guī)范，包括辦公費、差旅費、會議費、培訓費、出國(境)費、接待費，等等。雖然文件是指導行政機關單位的，但事業(yè)單位的經費支出也按照這些文件進行審計監(jiān)督和財務管理，科研資金當然也按此執(zhí)行。隨著一段時間的實踐，這些管理辦法出現(xiàn)了不同程度的與科研資金管理不相適應、不符合科研規(guī)律的現(xiàn)象，建立適應科學研究規(guī)律的經費管理制度勢在必行。

3.建立智力成本核算和激勵方案。近年來，科研資金支出中智力成本核算逐漸受到重視，國家自然科學基金曾明確間接費用的計算方法，即直接費用扣除設備購置費的20%計算，近期科學技術領域也對間接費用進行了核算，多數(shù)是比照國家自然科學基金給出了比例，一般在20%～50%之間。這種方法解決了間接費用總量的問題，但在實際操作過程中，這種計算方法難以對科研活動中的智力成本進行具體的核算和評估，不能準確體現(xiàn)科研人員在科研活動中的實際貢獻。智力成本控制與核算應分為科研活動中期和后期兩個部分，在科研項目預算確定間接費用比例和總額后，再確定中期和后期間接費用比例。科研活動中期以科研工作量分配與考核作為智力成本核算的依據(jù)，科研活動后期以科研成果考核作為智力成本核算的依據(jù)。

表 科研經費管理制度調整內容

中期智力成本=基礎科研工作完成量/分配量*中期間接費用總額+中期成果考核分數(shù)*分值報酬

后期智力成本=科研成果考核目標分數(shù)*分值報酬+科研成果精品報償-基礎科研工作未完成率*中期間接費用總額

中期智力成本的考核與計算在科研活動過程的中期檢查時進行并發(fā)放中期間接費用，后期智力成本的考核根據(jù)第三方評估或專家評審以及成果考核基礎上進行計算，因此后期間接費用要在結題驗收后才能發(fā)放。

4.建立科研資金使用效益的評價和財務報告體系。近年來，中國對科學技術投入不斷加大，國家自然科學基金、國家社會科學基金均提高了課題投入額。但同時也存在著重立項、輕結項的問題，科研經費投下來，如何支出，成果是否達到預期，常常缺少審查，對結項工作的重視遠遠不如立項工作，科研經費的投入與產出無從考量。這就需要建立科研資金的績效評價體系，這種評價結果要披露在年度財務報告中?？蒲谐晒u價應成立專業(yè)的評價機構，分三個階段進行評價，即立項期、中期、結項期，各期間評價需要建立相應的權重系數(shù)，方便對科研績效評價進行量化。立項期根據(jù)科研項目研究意義和價值、承擔方以往科研成果、科研團隊成員工作分配等進行評價，設定相應績效評價指標進行考量打分；中期考核科研項目完成情況和階段性成果；結項期也是科研成果的驗收期，通過對科研成果目標完成情況、成果的轉化力和社會影響力、成果完成的質和量、刊發(fā)級別等等內容進行考核評價。

建立科研資金使用績效評價體系是實現(xiàn)科研資金目標管理的有效途徑，通過對科研項目前中期的評價可以有效防控科研資金無效投入、出現(xiàn)所謂的“打水漂”現(xiàn)象，在中期考核時科研項目若出現(xiàn)未完成或研究內容失去意義等情況可以及時收回科研資金，減小科研項目資金損失?？梢?，科研資金使用績效管理比預算管理更為重要，科研項目中期、結項的績效評價結果要在項目承擔單位的政府財務報告中予以披露。

F230

A

1007-4937(2017)06-0066-05

2017-09-10

黑龍江省會計學會課題“基于科研資金管理需求的黑龍江省政府會計改革研究”(黑會學字【2017】6號)

孫曉紅(1980—)，女，黑龍江哈爾濱人，高級會計師，從事財務問題研究；肖穎(1974—)，女，黑龍江牡丹江人，教授，從事財務問題研究；孫百原(1973—)，男，黑龍江哈爾濱人，高級會計師，從事財務問題研究。

[責任編輯：陳淑華]