關聯(lián)企業(yè)轉讓定價對出口退（免）稅的影響與實證分析

■/王文清 沈 祥

關聯(lián)企業(yè)轉讓定價對出口退（免）稅的影響與實證分析

■/王文清 沈 祥

轉讓定價是指關聯(lián)企業(yè)之間在銷售貨物、提供勞務、轉讓無形資產等時制定的價格。關聯(lián)企業(yè)之間利用跨境貿易轉讓定價，向低稅率國家轉移集團內部所獲利潤是國際避稅的一種常用方式。目前，隨著我國經濟體制改革的不斷深入，各式各樣的國際避稅問題日顯突出，在諸多涉稅處理的定性案件中，通常也會涉及到企業(yè)出口退（免）稅的問題。對此，本文從稅收管理定性與定量兩個不同的角度進行闡述，提出國際稅收與出口退（免）稅管理聯(lián)動機制的交叉環(huán)節(jié)，并從企業(yè)稅收籌劃的觸點匯入實例加以分析，從而深層探索轉讓定價對出口退（免）稅帶來的影響，并找出稅收管理中存在的難點、痛點及解決方案。

轉讓定價 出口退（免）稅 國際稅收 稅收籌劃

一、轉讓定價與出口退（免）稅的關聯(lián)性

目前，隨著世界各國貿易往來的深度合作與溝通，國際稅收之間的情報交流越來越受到重視。可是，各國之間對外貿易的涉稅問題不單單只有國際稅收，也會影響到本國出口貨物的退（免）稅問題。在我國稅務總局及所屬機構專門設制了國際稅收和進出口稅收兩級部門，以加強稅收征管和對外貿易稅收政策的有效實施。管理層面上，二者各行其是，互不干涉，業(yè)務并沒有直接的往來關聯(lián)。而對于跨國企業(yè)而言，卻不會將兩類業(yè)務的稅收籌劃割裂分開，則是通盤考慮所有稅收因素對自身的影響，并找出最優(yōu)的稅收應對方案。通常情況下，采取境內企業(yè)轉移利潤至境外關聯(lián)企業(yè)，一是境外公司提高境內關聯(lián)公司在采購產品、接受勞務、貸款利息、接受技術等環(huán)節(jié)的價格，境內公司以高于市場價格進貨，再以正常價格銷售，提高營業(yè)成本，從而降低境內公司利潤水平。二是境內公司按照跨國集團總部要求，以市場價格采購原料，再以低于市場價格將產品出口給境外關聯(lián)公司或指定公司，減少營業(yè)收入，從而降低境內企業(yè)利潤水平，實現(xiàn)跨國集團國際稅收經濟利益最優(yōu)化。但在境內外公司之間轉移利潤的籌劃中，進料價格及出口價格的變動與出口退（免）稅的計稅依據(jù)直接相關。

翻開近年轉讓定價的終判案件，不難發(fā)現(xiàn)，通過稅企談判或企業(yè)自查，確定企業(yè)轉移利潤的方式后，稅務機關要調增企業(yè)應納稅所得額，補征企業(yè)所得稅并加收利息，在特別納稅調整中幾乎不涉及對出口退（免）稅的調整。可是出口退（免）稅的計算，離不開進口原材料采購價格和出口貨物銷售價格兩大要素的支撐，任何調增調減都會影響到計算的結果。因此，涉及轉讓定價調整的企業(yè)僅僅調增應納稅所得額是不全面，不系統(tǒng)的。由于稅務機關的國際稅收與進出口稅收管理兩個部門各司其職，互不干涉，無法遙相呼應，各取所長，在管理上缺乏有效的、長期的信息共享與交流機制，進而形成只對轉讓定價重點調整而缺失出口退（免）稅這一環(huán)節(jié)。

二、轉讓定價對出口退（免）稅實證分析

操控轉讓定價是境內外關聯(lián)企業(yè)轉移利潤的主要手段。一般情況下，境內公司通過高價進口境外關聯(lián)公司原材料或者以低價銷售出口貨物，給境外關聯(lián)公司來實現(xiàn)轉移利潤。轉讓定價與出口退（免）稅之間息息相關，主要體現(xiàn)在進料加工和一般貿易出口貨物的交易方面。對此，本文以境內甲生產型公司（以下簡稱甲公司）和境外乙關聯(lián)公司（以下簡稱乙公司）在關聯(lián)交易中，轉讓定價與出口貨物退（免）稅的利弊傾向進行分析研究，通過高價進口和低價出口兩種狀態(tài)下的稅收波動變化，得出最終結論。

（一）進料加工復出口模式下的稅收波動

甲公司為我國境內一家生產型企業(yè)，主要從事進料加工貿易業(yè)務，境外乙公司與之互為關聯(lián)。按照外銷合同約定甲公司從乙公司保稅進口一批原材料價格為b萬元人民幣，經生產加工后復出口貨物離岸價格（FOB）為a萬元人民幣。已知退稅率為d%、國內征稅率為p%、城市維護建設稅稅率為7%、教育費附加稅率為3%、地方教育費附加稅率為2%。

1.情況一：假設甲公司當期增值稅應納稅額大于0，則免抵退稅額=免抵稅額。那么，影響企業(yè)稅收受益的因素主要有：免抵稅額、城市維護建設稅及教育費附加（含地方）、企業(yè)所得稅、免抵退稅不予免征和抵扣稅額。

（1）正常進料價格b萬元人民幣時企業(yè)稅收籌劃

當期免抵退稅額=（出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價－保稅購進原材料價格）×出口貨物退稅率=免抵稅額=（a-b）×d%

當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=（出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價－保稅購進原材料價格）×（國內貨物征稅率-出口貨物退稅率）=（a-b）×（p%-d%），其稅額轉入成本。

城市維護建設稅及教育費附加=免抵稅額×（7%+3%+2%）=（a-b）×d%×（7%+3%+2%）=（a-b）×d%×12%。

企業(yè)所得稅=（收入-成本）×25%=〔a–b-（ab）×（p%-d%）〕×25%=（a-b）×〔1-（p%-d%）〕×25%，即當期進口原材料成本b萬元和免抵退稅不予免征和抵扣稅額（a-b）×（p%-d%）萬元人民幣轉入成本部分，計算企業(yè)所得稅額。

（2）進料價格提高c萬元人民幣時企業(yè)稅收籌劃

當期免抵退稅額=（出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價－保稅購進原材料價格）×出口貨物退稅率=免抵稅額=〔a-（b+c）〕×d%

當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=（出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價－保稅購進原材料價格）×（國內貨物征稅率-出口貨物退稅率）=〔a-（b+c）〕×（p%-d%），其稅額轉入成本。

城市維護建設稅及教育費附加=免抵稅額×（7%+3%+2%）=〔a-（b+c）〕×d%×（7%+3%+2%）=〔a-（b+c）〕×d%×12%。

企業(yè)所得稅=（收入-成本）×25%={a–（b+c）-〔 a-（b+c）〕×（p%-d%）}×25%=（a-b-c）×〔1-（p%-d%）〕×25%，即當期進口原材料成本b+c萬元和免抵退稅不予免征和抵扣稅額=〔a-（b+c）〕×（p%-d%）萬元人民幣轉入成本部分，計算企業(yè)所得稅額。

甲公司稅收受益=免抵稅額-應交附加稅-免抵退稅不予免征和抵扣稅額-企業(yè)所得稅（見表1）。

（3）稅收受益分析

進料價格提高前后甲公司稅收受益差=（25%+75%×p%-1.63×d%）×c。其中，（25%+75%×p%-1.63×d%）設定為系數(shù)A，本文稱之為甲公司“企業(yè)稅收受益系數(shù)”。

由于本例增加了進口進料價格c，且c≥0，現(xiàn)對企業(yè)稅收受益系數(shù)系數(shù)A的正負性指數(shù)波動進行研究。由于p%為出口貨物國內征稅稅率，d%為退稅稅率，根據(jù)現(xiàn)行稅制，p%和d%的定義域為有限固定值，所以有集合p%={17%，11%}，d%={17%，15%，13%，11%，9%，5%}，且d%≤p%。在定義域范圍內，當p%取最大值17%，d%取最小值5%時，A有最大值=25%+75%×17%-1.63×5%=0.296；當p%取最大值17%，d%取最大值17%時，A有最小值=25%+75%×17%-1.63×17%=0.1004。因為Amin＞0，所以A＞0，設企業(yè)稅收受益差為關于c的函數(shù)f（c），則有f（c）=Ac，A＞0，c≥0，則f（c）為關于c的正比例函數(shù)，且f（c）≥0。現(xiàn)列出p%，d%所有取值下f（c）的值（見表2）。

表1 企業(yè)稅收受益計算表

表2 企業(yè)稅收受益函數(shù)表

2.情況二：假設甲公司當期增值稅應納稅額小于0，且期末留抵稅額＞免抵退稅額，則免抵退稅額=退稅額。那么，影響企業(yè)稅收受益的因素主要有：退稅額、企業(yè)所得稅和免抵退稅不予免征和抵扣稅額。

（1）正常進料價格b萬元人民幣時企業(yè)稅收籌劃

當期免抵退稅額=（出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價－保稅購進原材料價格）×出口貨物退稅率=退稅額=（a-b）×d%

當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=（出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價－保稅購進原材料價格）×（國內貨物征稅率-出口貨物退稅率）=（a-b）×（p%-d%），其稅額轉入成本。

企業(yè)所得稅=（收入-成本）×25%=〔a–b-（ab）×（p%-d%）〕×25%=（a-b）×25% ×〔1-（p%-d%）〕，當期進口原材料成本b萬元人民幣和免抵退稅不予免征和抵扣稅額（a-b）×（p%-d%）萬元人民幣轉入成本部分，計算企業(yè)所得稅額。

（2）進料價格提高c萬元人民幣時企業(yè)稅收籌劃

免抵退稅額=（出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價－保稅購進原材料價格）×出口貨物退稅率=退稅額=〔a-（b+c）〕×d%

當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=（出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價－保稅購進原材料價格）×（國內貨物征稅率-出口貨物退稅率）=〔a-（b+c）〕×（p%-d%），其稅額轉入成本。

企業(yè)所得稅=（收入-成本）×25%={a–（b+c）-〔a-（b+c）〕×（p%-d%）}×25%=（a-b-c）×25% ×〔1-（p%-d%）〕，當期進口原材料成本b+c萬元人民幣和免抵退稅不予免征和抵扣稅額=〔a-（b+c）〕×（p%-d%）萬元人民幣轉入成本部分，計算企業(yè)所得稅額。

甲公司稅收受益=退稅額-企業(yè)所得稅-免抵退稅不予免征和抵扣稅額（見表3）。

表3 企業(yè)稅收受益計算表

（3）稅收受益分析

進料價格提高前后甲公司稅收受益差=（25%+75%p%-1.75d%）×c

由于增加進料價格c，且c≥0，現(xiàn)對企業(yè)稅收受益系數(shù)A’=25%+75%p%-1.75d%的正負性指數(shù)波動進行研究。按上述集合p%={17%，11%}，d%={17%，15%，13%，11%，9%，5%}，且d%≤p%。在定義域范圍內，當p%取最大值17%，d%取最小值5%時，A’有最大值=25%+75%×17%-1.75×5%=0.29；當p%=d%=17%時，A’有最小值=25%+75%×17%-1.75×17%=0.08。因為A’min＞0，所以A’＞0，設企業(yè)稅收受益差為關于c的函數(shù)f（c），則有f（c）=A’c，A’＞0，c≥0，則f（c）為關于c的正比例函數(shù)，且f（c）≥0?，F(xiàn)列出p%，d%所有取值下f（c）的值（見表4）。

表4 企業(yè)稅收受益函數(shù)表

3.對出口退（免）稅的影響

由《企業(yè)稅收受益計算表》表1、表3可知，在提高進口原材料價格前后，免抵退稅額下降了c×d%。根據(jù)增值稅應納稅額或期末留抵稅額與免抵退稅額之間的比較，可以分為三種情況：一是當期全部為免抵稅額；二是當期既有免抵稅額又有退稅額；三是當期全部為退稅額。

（1）當期全部為免抵稅額。當企業(yè)本期增值稅應納稅額≥0時，企業(yè)僅有免抵稅額，免抵退稅額=免抵稅額，免抵退稅額下降c×d%，全部為免抵稅額下降，免抵調庫收入減少c×d%。當貨物退稅率一定時，進口原材料價格增加c越多，免抵調庫收入減少越大。

（2）當期既有免抵稅額又有退稅額。當企業(yè)本期增值稅應納稅額＜0，且絕對值（期末留抵稅額）＜免抵退稅額時，企業(yè)既有免抵稅額又有退稅額。增加進口原材料價格后，免抵退稅不予免征和抵扣稅額減少了c×（p%-d%），當期進項轉出減少c×（p%-d%），造成期末留抵稅額增加了c×（p%-d%），退稅額相應增加c×（p%-d%），而免抵退稅額=免抵稅額+退稅額，就意味著免抵退稅額下降c×d%，免抵調庫收入減少c×p%。

（3）當期全部為退稅額。當企業(yè)本期增值稅應納稅額＜0，且絕對值（期末留抵稅額）＞免抵退稅額時，則免抵退稅額=退稅額，企業(yè)只有退稅額。當免抵退稅額下降c×d%，退稅額也會下降c×d%。免抵退稅不予免征和抵扣稅額則減少c×（p%-d%），其期末留抵稅額相應會增加c×（p%-d%）。

4.基本結論

一是提高進口原材料價格，會降低出口退（免）稅、減少企業(yè)所得稅和附稅收入。同時，由于免抵退稅不予免征和抵扣稅額減少了c×（p%-d%），相應的等于變相增加了進項稅額。二是因為企業(yè)稅收受益系數(shù)A和A’均大于0，提高進口原材料價格c，企業(yè)可獲得更高的稅收受益。在利益的驅使下，企業(yè)會采取此種方式轉移利潤。三是同一國內征稅率p%下，隨著退稅率d%的降低，企業(yè)稅收受益系數(shù)A和A’在不斷增大。說明為獲得更大收益，在選擇何種商品提高進口原材料價格時，企業(yè)會傾向于低退稅率出口貨物。四是以提高進口原材料價格的方式轉移利潤，嚴重影響出口退（免）稅計算，降低免抵退稅額。當免抵退稅額全部為免抵稅額的情況下，會減少免抵調庫收入；當既有免抵又有退稅的情況下，會增加退稅額，減少免抵調庫收入；當免抵退稅額全部為退稅額的情況下，會減少進項稅額轉出，增加期末留抵稅額，同時增加應退稅額。

（二）一般貿易出口模式下的稅收波動

甲公司為我國境內從事一般貿易的生產型企業(yè)，境外乙公司與之互為關聯(lián)。按照外貿合同約定甲公司出口商品至乙公司，一般貿易出口貨物離岸價格（FOB）為a萬元人民幣。已知退稅率為d%，國內征稅率為p%，城市維護建設稅稅率為7%，教育費附加稅率為3%、地方教育費附加稅率為2%。

1.情況一：假設甲公司當期增值稅應納稅額＞0，此時免抵退稅額=免抵稅額。那么，影響企業(yè)稅收受益的主要因素有：免抵稅額、城市維護建設稅及教育費附加（含地方）、企業(yè)所得稅、免抵退稅不予免征和抵扣稅額。

（1）正常出口價格a萬元人民幣時企業(yè)稅收籌劃

免抵退稅額=離岸價格×退稅率=免抵稅額=a×d%

當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=（出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價）×（國內貨物征稅率-出口貨物退稅率）=a×（p%-d%），其稅額轉入成本。

教育費附加及城市維護建設稅=免抵稅額×（7%+3%+2%）=a×d%×（7%+3%+2%）=a×d%×12%。

企業(yè)所得稅=（收入-成本）×25%=〔a-a×（p%-d%）〕×25%=a×25% ×〔1-（p%-d%）〕，當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額a×（p%-d%）萬元人民幣轉入成本部分，計算企業(yè)所得稅額。

（2）降低出口人民幣離岸價格b萬元時企業(yè)稅收籌劃

免抵退稅額=離岸價格×退稅率=免抵稅額=（ab）×d%

當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=（出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價）×（國內貨物征稅率-出口貨物退稅率）=（a-b）×（p%-d%），其稅額轉入成本。

教育費附加及城市維護建設稅=免抵稅額×（7%+3%+2%）=（a-b）×d%×（7%+3%+2%）=（a-b）×12%×d%。

企業(yè)所得稅=（收入-成本）×25%=〔（a-b）-（ab）×（p%-d%）〕×25%=25%×（a-b）×（1-p%+d%），當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額（a-b）×（p%-d%）萬元人民幣轉入成本部分，計算企業(yè)所得稅額。

甲公司稅收受益=免抵稅額-企業(yè)所得稅-免抵退稅不予免征和抵扣稅額-應交附加稅（見表5）。

（3）稅收受益分析

降低出口價格前后企業(yè)稅收受益差=（25%+75%p%-1.63d%）×b

應當注意，該企業(yè)稅收受益差與上述“（一）進料加工復出口模式下的稅收波動”中提高進料價格前后企業(yè)稅收受益差=（25%+75%p%-1.63d%）c具有相同的企業(yè)稅收受益系數(shù)A。由此可見，企業(yè)稅收受益差為關于b的函數(shù)f（b），且有f（b）=Ab，A＞0，b≥0，則f（b）為關于b的正比例函數(shù)，且f（b）≥0?，F(xiàn)列出p%，d%所有取值下f（b）的值（見表6）。

2.情況二：假設甲公司當期增值稅應納稅額小于0，且期末留抵稅額＞免抵退稅額，則免抵退稅額=退稅額。那么，影響企業(yè)稅收受益的主要因素有：退稅額、企業(yè)所得稅、免抵退稅不予免征和抵扣稅額。

（1）正常出口價格a萬元人民幣時企業(yè)稅收籌劃

當期免抵退稅額=（出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價）×出口貨物退稅率=退稅額=a×d%

當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=（出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價）×（國內貨物征稅率-出口貨物退稅率）=a×（p%-d%），其稅額轉入成本。

表5 企業(yè)稅收受益計算表

表6 企業(yè)稅收受益函數(shù)表

企業(yè)所得稅=（收入-成本）×25%=〔a-a×（p%-d%）〕×25%=a× 25% ×〔1-（p%-d%）〕，當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額a×（p%-d%）萬元人民幣轉入成本部分，計算企業(yè)所得稅額。

（2）降低出口人民幣離岸價格b萬元人民幣時企業(yè)稅收籌劃

當期免抵退稅額=（出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價）×出口貨物退稅率=退稅額=（a-b）×d%

當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=（出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價）×（國內貨物征稅率-出口貨物退稅率）=（a-b）×（p%-d%），其稅額轉入成本。

企業(yè)所得稅=（收入-成本）×25%=〔（a-b）–（ab）×（p%-d%）〕×25%=（a-b）×25%×〔1-（p%-d%）〕，當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額（a-b）×（p%-d%）萬元人民幣轉入成本部分，計算企業(yè)所得稅額。

甲公司稅收受益=退稅額-企業(yè)所得稅-免抵退稅不予免征和抵扣稅額（見表7）。

（3）稅收受益分析

降低出口價格前后企業(yè)稅收受益差=（25%+75%p%-1.75d%）×b

可以看到，該企業(yè)稅收受益差與上述“（一）進料加工復出口模式下的稅收波動”中提高進料價格前后企業(yè)稅收受益差=（25%+75%p%-1.75d%）c具有相同的企業(yè)稅收受益系數(shù)A’。由此可見，企業(yè)稅收受益差為關于b的函數(shù)f（b），且有f（b）=A’b，A’＞0，b≥0，則f（b）為關于b的正比例函數(shù)，且f（b）≥0?，F(xiàn)列出p%，d%所有取值下f（b）的值（見表8）。

3.對出口退（免）稅的影響

由《企業(yè)稅收受益計算表》表5、7可知，在降低出口價格前后，免抵退稅額下降了b×d%。根據(jù)期末留抵稅額與免抵退稅額之間的比較，可以分為三種情況：一是當期全部為免抵稅額；二是當期既有免抵稅額又有退稅額；三是當期全部為退稅額。

（1）當期全部為免抵稅額。當企業(yè)本期增值稅應納稅額≥0時，企業(yè)僅有免抵稅額，免抵退稅額=免抵稅額，免抵退稅額下降b×d%，全部為免抵稅額下降，免抵調庫收入減少b×d%。當出口貨物退稅率一定時，貨物出口價格下降b越多，免抵調庫收入減少越大。

（2）當期既有免抵稅額又有退稅額。當企業(yè)本期增值稅應納稅額＜0，且絕對值（期末留抵稅額）＜免抵退稅額時，企業(yè)既有免抵稅額又有退稅額。降低貨物出口價格b萬元后，免抵退稅不予免征和抵扣稅額減少了b×（p%-d%），當期進項轉出減少b×（p%-d%），造成期末留抵增加了b×（p%-d%），退稅額相應增加b×（p%-d%），因為免抵退稅額=免抵稅額+退稅額，免抵退稅額下降b×d%，即減少免抵調庫收入b×p%，同時增加了出口退稅額。

表7 企業(yè)稅收受益計算表

表8 企業(yè)稅收受益函數(shù)表

（3）當期全部為退稅額。當企業(yè)本期增值稅應納稅額＜0，且絕對值（期末留抵稅額）＞免抵退稅額時，則免抵退稅額=退稅額，企業(yè)只有退稅額。當免抵退稅額下降b×d%，退稅額也會下降b×d%。免抵退稅不予免征和抵扣稅額則減少b×（p%-d%），其期末留抵稅額相應會增加b×（p%-d%）。

4.基本結論

一是降低一般貿易出口貨物離岸價格，會降低出口退（免）稅、減少企業(yè)所得稅和附稅收入。同時，由于免抵退稅不予免征和抵扣稅額減少了b×（p%-d%），相應的等于變相增加了進項稅額。二是因為企業(yè)稅收受益系數(shù)A和A’均大于0，降低一般貿易出口貨物離岸價格b，企業(yè)可獲得更高的稅收受益。在利益的驅使下，企業(yè)會采取此種方式轉移利潤。三是同一國內征稅率p%下，隨著退稅率d%的降低，企業(yè)稅收受益系數(shù)A和A’在不斷增大。說明為獲得更大收益，在選擇何種商品降低出口貨物離岸價格時，企業(yè)會傾向于低退稅率出口貨物。四是以降低一般貿易出口貨物離岸價格的方式轉移利潤，嚴重影響出口退（免）稅計算，降低免抵退稅額。當免抵退稅額全部為免抵稅額的情況下，會減少免抵調庫收入；當既有免抵又有退稅的情況下，會增加退稅額，減少免抵調庫收入；當免抵退稅額全部為退稅額的情況下，會減少進項稅額轉出，增加期末留抵稅額，同時增加應退稅額。

（三）實例驗證

1.提高進口原材料價格

假設甲公司出口一批產品，離岸價格為100萬人民幣，保稅購進原材料價格為20萬人民幣。如果人為調增進口原材料價格10萬人民幣，當期期末留抵稅額為1萬元，國內征稅率17%，為退稅率為5%。

（1）以正常價格進口原材料

當期免抵退稅額=（出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價－保稅購進原材料價格）×出口貨物退稅率=（100-20）×5%=4（萬元）

免抵退稅額＞期末留抵稅額=1（萬元），所以當期退稅額=期末留抵稅額=1（萬元），當期免抵稅額=4萬元-1萬元=3（萬元）

城建稅及教育費附加=當期免抵稅額×（7%+3%+2%）=3×（7%+3%+2%）=0.36（萬元）

當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=（出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價－保稅購進原材料價格）×（國內貨物征稅率-出口貨物退稅率）=（100-20）×（17%-5%）=9.6（萬元）

企業(yè)所得稅=（收入-成本）×25%=（100-20-9.6）×25%=17.6（萬元）

（2）提高進口原材料價格

當期免抵退稅額=〔100-（20+10）〕×5%=3.5（萬元）

當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=〔100-（20+10）〕×（17%-5%）=8.4（萬元）

（3）進口原料稅款前后比較

進項稅額增加額=進口料件提高前-進口料件提高后=9.6-8.4=1.2（萬元）

提高進口原材料價格后的期末留抵稅額=原期末留抵+進項稅額增加額=1+1.2=2.2（萬元）

當期免抵退稅額＞期末留抵稅額=2.2（萬元），所以當期退稅額=期末留抵稅額=2.2（萬元），當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期退稅額=3.5-2.2=1.3（萬元）。

城建稅及教育費附加=當期免抵稅額×（7%+3%+2%）=1.3×（7%+3%+2%）=0.156（萬元）

企業(yè)所得稅=〔100-（20+10）-8.4〕× 25%=15.4（萬元）

稅收受益=免抵退稅額-企業(yè)所得稅-不免抵扣稅額-城建稅及教育費附加（見表9）。

表9 企業(yè)稅收受益計算表

上述實例中，進口原材料價格上升10萬元，免抵退稅額降低0.5萬元，免抵稅額降低1.7萬元，退稅額則會增加1.2萬元，城建稅及教育費附加降低0.204萬元，期末留抵稅額也會增加1.2萬元，企業(yè)所得稅少繳2.2萬元，稅收受益合計為3.104萬元?？梢钥吹剑D讓定價對出口退（免）稅的影響因素諸多，案例中免抵稅額降幅為1.7/3=56.67%，退稅額增幅達1.2/1=120%。因此說明，在出口貨物低退稅率的前提下，降低出口價格將影響出口退（免）稅額的大小。

2.降低一般貿易出口貨物離岸價格

假設甲公司出口一批產品，離岸價格為100萬人民幣，當期期末留抵稅額為2萬元人民幣。如果人為降低產品出口價格10萬人民幣，已知國內征稅率17%，為退稅率為5%。

（1）正常價格出口

免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率=100萬元×5%=5（萬元）

因為當期期末留抵稅額=2萬元＜免抵退稅額，所以當期退稅額=2萬元，免抵稅額=免抵退稅額-當期退稅額=5-2=3（萬元）

城建稅及教育費附加=當期免抵稅額×（7%+3%+2%）=3×（7%+3%+2%）=0.36（萬元）

免抵退稅不予免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（國內貨物征稅率-出口貨物退稅率）=100×（17%-5%）=12（萬元）

企業(yè)所得稅=（收入-成本）×25%=（100-12）×25%=22（萬元）

（2）降低出口價格

免抵退稅額=（100-10）×5%=4.5（萬元）

免抵退稅不予免征和抵扣稅額=（100-10）×（17%-5%）=10.8（萬元）

降低出口價格后的期末留抵稅額=原期末留抵稅額+進項稅額增加額=（12-10.8）+2=3.2（萬元）

當期退稅額=降低出口價格后的期末留抵稅額=3.2（萬元），免抵稅額=免抵退稅額-當期退稅額=4.5-3.2=1.3（萬元）

城建稅及教育費附加=1.3×（7%+3%+2%）=0.156（萬元）

企業(yè)所得稅=（100-10-10.8）×25%=19.8（萬元）

稅收受益=免抵退稅額-企業(yè)所得稅-不免抵扣稅額-城建稅及教育費附加（見表10）。

上述實例中，出口價格下降10萬元，免抵退稅額降低0.5萬元；免抵稅額降低1.7萬元，退稅額則會增加1.2萬元，城建稅及教育費附加降低0.204萬元；期末留抵稅額也會增加6.6萬元，企業(yè)所得稅少繳2.2萬元，稅收受益合計為8.504萬元。上述可見，轉讓定價對出口退（免）稅的影響是多方面的，案例中免抵稅額降幅為1.7/3=56.67%，退稅額增幅為1.2/2=60%。實例證明，在出口貨物低退稅率的情形下，降低出口價格將直接影響到出口退（免）稅額的大小。

綜上所述，無論出口企業(yè)通過何種轉讓定價轉移利潤方式，都會影響到出口退（免）稅的計算。尤其從低退稅率商品中進行價格調整，不僅會涉嫌轉讓定價問題，還會帶來通過轉移利潤非法避稅的風險后患，而且嚴重侵蝕出口退稅免抵調庫收入，通過人為增加留抵稅額、實現(xiàn)多退增值稅從而再減少應納稅所得額的目的，嚴重影響了出口退（免）稅日常管理及國家稅款的征收。

表10 企業(yè)稅收受益計算表

三、對策及啟示

境內外關聯(lián)企運用轉讓定價手段成功避稅的同時，又獲得了增值稅出口退（免）稅，這是企業(yè)籌劃節(jié)稅的關鍵點，探究、剖析轉讓定價與出口退（免）稅之間的互為影響，應當采取有效規(guī)制來管理不當或違法涉稅行為。

（一）遵循國際慣例平等原則，規(guī)范優(yōu)惠待遇政策

一是加強反避稅國與國之間的雙邊磋商，明確稅收范圍的準確性。不能單靠一國之力協(xié)調稅收單方面的問題，要全力應對有意稅收籌劃損害本國利益的行為，建立國際稅收征管協(xié)作機制，規(guī)范優(yōu)惠政策的平等互利，保障我國稅收管轄權不受侵犯。二是提高國際稅收法律的認知度，修訂與出口退（免）稅相關的法律法規(guī)，改觀轉讓定價法規(guī)文件依據(jù)少，操作性差的缺陷，填補和制定稅收法律對反避稅管理的空白點。

（二）強化部門協(xié)作，搭建信息共享平臺

稅務機關進出口稅收與國際稅收兩個部門是對外貿易涉稅中，增值稅出口退（免）稅和所得稅的主體管理機構。建立健全部門之間的協(xié)調溝通，信息共享機制是防范國家稅款流款、打擊涉稅違法行為的有力手段。因此，打破部門之間的管理壁壘，加強信息共享，盡量做到事前預警，而不再是事后處理，這樣既可以使進出口稅收管理部門較快地掌握價值轉移的常用手段，又能讓國際稅收管理部門了解到企業(yè)進口原料與出口價格的情況變化，互通有無，取長補短，完全建立暢通的內部溝通機制，及時發(fā)現(xiàn)可能存在的稅收風險漏洞。

（三）加強出口環(huán)節(jié)管理，防范轉讓定價的風險控制

在現(xiàn)有稅收制度框架下，稅務機關應當充分利用信息化管理的優(yōu)勢，以風險防控為目的，建立轉讓定價與出口退（免）稅的預警監(jiān)控體系，設置“出口額與退稅額較大”、“出口國與客戶單一”、“出口價格明顯低于同類產品”、“主要從事進料加工貿易企業(yè)”等指標信息，納入預警監(jiān)控范圍，以便快速識別轉讓定價問題的風險點，及時傳遞國際稅收管理部門進行風險排查工作。同時，結合大數(shù)據(jù)共享平臺，將數(shù)據(jù)采集、清洗、分析落實到“前臺、中端、后臺”的各部門，加大涉稅數(shù)據(jù)應用分析的實用性，根據(jù)企業(yè)轉讓定價的方法，確定免抵退稅調整方案，調整企業(yè)出口退（免）稅。

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F810.42

A

1004-6070（2017）11-0025-09

◇作者信息：國家稅務總局稅務干部進修學院

天津市東麗區(qū)國家稅務局

◇責任編輯：羅 敏

◇責任校對：羅 敏