國(guó)際稅收與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)（上）*

索爾·皮西托著

陳 新#譯

國(guó)際稅收與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)（上）*

索爾·皮西托*著

陳 新#譯

? 2016 IBFD。本文原文為英文，刊登于荷蘭國(guó)際財(cái)稅文獻(xiàn)局（IBFD）——期刊《國(guó)際稅收公報(bào)》第70卷第12期?！秶?guó)際稅收公報(bào)》雜志可在線瀏覽，網(wǎng)址為www.ibfd.org。本文的翻譯和刊登已得到許可。

? 2016 IBFD. The original English-language work was published in 23 Intl. Transfer Pricing J. 2, Journals IBFD. International Transfer Pricing Journal is available online, please visit www.ibfd. org. Translated and reproduced with permission.

本文主張，“獨(dú)立實(shí)體原則（independent entity principle）”是當(dāng)前針對(duì)跨國(guó)企業(yè)（M NE）的稅收體系的根本性缺陷，尤其給發(fā)展中國(guó)家?guī)砹藛栴}，OECD/G20稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目亦未能予以解決。本文討論了三種可以采用的替代性方法，希望能夠藉以針對(duì)MNE，形成統(tǒng)一的稅收方法。本文還思考了目前過渡期的前景。

一、引言

毫無疑問，由于OECD/G20稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目的推行，國(guó)際范圍內(nèi)的公司稅收將發(fā)生顯著改變。BEPS項(xiàng)目的主要成果已于2015年10月發(fā)布，新型稅收體系的輪廓亦隨之越發(fā)清晰可見。BEPS項(xiàng)目的成果旨在強(qiáng)化這一新體系，并為各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)提供更優(yōu)化的工具，使之在具備相關(guān)能力時(shí)，能夠加以運(yùn)用。但是，總體而言，BEPS項(xiàng)目的各項(xiàng)建議僅僅是對(duì)現(xiàn)有規(guī)則的“修補(bǔ)”，也因此使得這些規(guī)則更加復(fù)雜，其管理更加依賴于技術(shù)專長(zhǎng)。也就是說，BEPS項(xiàng)目的各項(xiàng)提議并未能夠通過連貫一致的方式，解決現(xiàn)行稅收體系更為根本性的缺陷，而只是邁出了重要的第一步。為了解決這些缺陷，我們還有更長(zhǎng)的路要走。

圍繞BEPS項(xiàng)目的相關(guān)工作還在繼續(xù)，需要監(jiān)控和協(xié)調(diào)各項(xiàng)成果的具體落實(shí)，針對(duì)在項(xiàng)目主要階段沒有得到解決的主要問題，還需開展工作。2016年2月，形成了包容性框架，允許任何國(guó)家作為BEPS項(xiàng)目伙伴，參與工作進(jìn)程。①OECD秘書長(zhǎng)，向G20財(cái)長(zhǎng)提交的報(bào)告，成都 2016年7月23-24日 (OECD 2016)。此舉使OECD財(cái)政事務(wù)委員會(huì)(CFA)在一定程度上成為全球性的稅收?qǐng)F(tuán)體，并于2016年6月第一次在日本召開了會(huì)議。參加會(huì)議的各個(gè)國(guó)家有望兌現(xiàn)其對(duì)BEPS項(xiàng)目的最低承諾，并參與后續(xù)的標(biāo)準(zhǔn)制定。

盡管如此，OECD成員國(guó)已經(jīng)規(guī)定了BEPS項(xiàng)目的范圍，明確不包括重新考慮征稅權(quán)在居民國(guó)和來源國(guó)之間的分配。實(shí)際上，對(duì)此問題難以視而不見，尤其是許多OECD成員國(guó)在對(duì)設(shè)在別國(guó)的互聯(lián)網(wǎng)公司和服務(wù)供應(yīng)商征稅時(shí)，已經(jīng)遭遇了此類問題。圍繞BEPS項(xiàng)目的討論和磋商，無可避免地被一些大國(guó)的關(guān)注點(diǎn)所主導(dǎo)，這些大國(guó)都是MNE的母國(guó)。參與BEPS項(xiàng)目的國(guó)家數(shù)量已增至近100個(gè)，由此是否能夠?qū)崿F(xiàn)各方視角的再均衡，還有待觀察。

在此背景下，需要注意的是，按照G20領(lǐng)導(dǎo)人的要求，在BEPS項(xiàng)目方面所開展的工作，是要變革國(guó)際稅收規(guī)則，以確保MNE“在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地”被征稅?？墒牵珿20領(lǐng)導(dǎo)人又做了這樣的補(bǔ)充：“同時(shí)需要尊重各國(guó)制定其自身法規(guī)的主權(quán)”。①G20，圣彼得堡宣言，關(guān)于稅收的附錄。上述兩項(xiàng)目標(biāo)其實(shí)互有抵觸。確保稅收與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相一致，要求各國(guó)之間存在更多的協(xié)調(diào)。只有通過協(xié)調(diào)，才能使各國(guó)重新實(shí)現(xiàn)針對(duì)MNE有效的征稅權(quán)，但是各國(guó)的自由必然會(huì)因此而受到限制。

本文首先概述現(xiàn)行MNE征稅體系的主要缺陷，即在理解其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)，將各個(gè)MNE視為單一的企業(yè)，而在對(duì)其位于各國(guó)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)征稅時(shí)，卻又將這些活動(dòng)視為相互獨(dú)立的，這兩者之間存在著矛盾（參見第二部分）。本文隨后分析了BEPS項(xiàng)目的成果，以此說明，對(duì)于各項(xiàng)規(guī)則的強(qiáng)化，加劇了上述矛盾（參見第三部分）。接著，本文介紹了三種主要方法，建議以此替代單一企業(yè)法（參見第四部分）。本文在結(jié)尾部分簡(jiǎn)要討論了BEPS項(xiàng)目之后的發(fā)展前景，認(rèn)為這基本上是一個(gè)過渡期（參見第五部分）。

二、針對(duì)MNE的國(guó)際稅收規(guī)則的矛盾之處

國(guó)際稅收規(guī)則最早制定于近一個(gè)世紀(jì)以前，自此以后一直存在著矛盾，也是根本性的缺陷?；镜脑瓌t是將積極經(jīng)營(yíng)所得的征稅權(quán)授予來源國(guó)，將被動(dòng)投資所得的征稅權(quán)授予投資者的居民國(guó)。該原則針對(duì)的是組合投資，這是當(dāng)時(shí)國(guó)際投資的主要形式。但是，一般認(rèn)為，恰恰是MNE的外國(guó)直接投資（FDI）會(huì)造成特殊的問題，即很難確定向某個(gè)跨國(guó)公司集團(tuán)的各個(gè)附屬成員單位（即分支機(jī)構(gòu)或子公司）歸屬適當(dāng)水平的利潤(rùn)。

正如大家所了解的，國(guó)際聯(lián)盟的一項(xiàng)研究觸及了上述問題。這項(xiàng)研究的結(jié)果是一份卷帙浩繁的報(bào)告，Mitchell B. Carroll協(xié)調(diào)了相關(guān)工作。②這方面的詳細(xì)情況和相關(guān)討論，可參見S. Picciotto, International Business Taxation (Weidenfeld & Nicolson 1992)，http://taxjustice. blogspot.be/2013/06/international-business-taxation.html。Carroll (1933)將此問題概述如下：

跨國(guó)公司所屬企業(yè)各駐在國(guó)的稅務(wù)官員能夠掌握的只是當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的會(huì)計(jì)賬冊(cè)（如果這些賬冊(cè)存在的話），該稅務(wù)官員須作出判斷，這些賬冊(cè)是否能夠正確反映應(yīng)該歸屬于其當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的利潤(rùn)。顯然，如果當(dāng)?shù)仄髽I(yè)實(shí)質(zhì)上是獨(dú)立企業(yè)，或者屬于自主性單位，外國(guó)企業(yè)亦將其如是加以對(duì)待，或者外國(guó)企業(yè)將各個(gè)下屬企業(yè)視同為獨(dú)立企業(yè)，按照獨(dú)立交易原則，與其進(jìn)行交易，那么稅務(wù)官員的上述任務(wù)就易于完成。這在某些情況下，需要向當(dāng)?shù)仄髽I(yè)配置為開展其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)通常所需要的資本，并且在所有情況下，按照將其視同為集團(tuán)外企業(yè)所應(yīng)存在的價(jià)格，向當(dāng)?shù)仄髽I(yè)開出賬單，并收取費(fèi)用。但是，很遺憾，大多數(shù)跨國(guó)公司并沒有如此對(duì)待當(dāng)?shù)仄髽I(yè)。因此，稅務(wù)檢查人員在取得必要的其他信息后，會(huì)覺得有必要調(diào)整賬目，或者在經(jīng)驗(yàn)判斷的基礎(chǔ)上或按照整體之局部，作出稅收評(píng)定。③M.B. Carroll，外國(guó)企業(yè)與本國(guó)企業(yè)的稅收，第4卷：分配應(yīng)稅所得的方法p. 12，第6段（國(guó)際聯(lián)盟1933），http://setis.library.usyd.edu. au/pubotbin/toccer-new?id=cartaxa.sgml&tag=law&images=acdp/gifs&data=/usr/ot&part=0。

由此所產(chǎn)生的結(jié)果，就是在國(guó)際聯(lián)盟范本第9條中規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)的賬目，以防止利潤(rùn)的“轉(zhuǎn)移”（the “diversion” of profits）。Carroll報(bào)告顯示，當(dāng)時(shí)的稅務(wù)機(jī)關(guān)主要采用了兩種方法：一種是利用“經(jīng)驗(yàn)性的”方法，將MNE關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤(rùn)與類似獨(dú)立企業(yè)的利潤(rùn)相比較；另一種方法在無法找到可比企業(yè)的情況下加以利用，將企業(yè)視為一個(gè)“有機(jī)的統(tǒng)一體”通過適當(dāng)?shù)囊兀ɡ鐮I(yíng)業(yè)額），按照“整體之局部”對(duì)全部利潤(rùn)進(jìn)行分配。在國(guó)際聯(lián)盟范本第7條中，明確包括了針對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)（PE），采用上述局部法。目前在許多稅收協(xié)定（尤其是發(fā)展中國(guó)家的稅收協(xié)定）中都有這樣的規(guī)定，一般是第7(4)條。④R.S. Avi-Yonah & Z. Pouga Tinhaga, Unitary Taxation and International Tax Rules Working Paper No. 26, Intl. Ctr. Tax & Dev (Nov. 2014)，http://r4d.dfid.gov.uk/pdf/outputs/taxation/ICTD-WP26.pdf.

因此，對(duì)于如何處理MNE，協(xié)定條款中存在矛盾之處。一方面，協(xié)定條款使稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定關(guān)聯(lián)企業(yè)受到統(tǒng)一的控制，其間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的基礎(chǔ)上，有權(quán)調(diào)整這些關(guān)聯(lián)企業(yè)的賬目；另一方面，所適用的原則是所得應(yīng)該能夠反映將這些企業(yè)視同為獨(dú)立實(shí)體時(shí)有望實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)成果。因此，這樣的稅收體系從其誕生之初，就一直包含著“單一實(shí)體”和“獨(dú)立實(shí)體”的成分。

這其實(shí)就是一種引發(fā)不當(dāng)行為的刺激性因素，在其作用下，MNE越來越多地設(shè)法最大程度地減少其稅款繳納。相應(yīng)的結(jié)果就是，從1930年開始，并從1950年起愈演愈烈，MNE紛紛構(gòu)建中間實(shí)體以掌控資產(chǎn)，并通過導(dǎo)管公司向基地公司轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，進(jìn)而形成了避稅地和海外保密體系。①這一問題最初是美國(guó)向OECD提出的。其時(shí)，CFA剛剛成立不久，并在1962年設(shè)立了關(guān)于通過不當(dāng)使用或?yàn)E用稅收協(xié)定進(jìn)行避稅的第21工作組（WP），該工作組包括丹麥和美國(guó)。WP 21的工作在當(dāng)時(shí)是保密的，但是相關(guān)檔案近期通過稅收協(xié)定使項(xiàng)目即可輕松獲得，可訪問www. taxtreatieshistory.org。WP 21的調(diào)查研究著重于如下問題，即“一國(guó)應(yīng)如何才能防止位于其邊境范圍之內(nèi)的納稅人，將其所得的來源安排在該國(guó)的邊境以外，從而人為地規(guī)避繳稅”（參見OECD, Preliminary Report on the Improper Use or Abuse of Tax Treaties, Fiscal Comm. Working Party 21 FC/WP21 (63), p. 1 (9 Jan. 1963)）。1964年，美國(guó)財(cái)政部在1961年至1969年期間負(fù)責(zé)稅收政策的部長(zhǎng)助理Stanley Surrey，再次致函OECD，建議商定有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的指南，但當(dāng)時(shí)并未開展這一工作。目前，大多數(shù)MNE一般都擁有數(shù)以百計(jì)的附屬成員單位，形成了復(fù)雜的公司集團(tuán)。

知識(shí)經(jīng)濟(jì)和數(shù)字化的發(fā)展，為MNE圍繞全球“價(jià)值鏈”，組織安排其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，進(jìn)一步提高了便利條件。這種價(jià)值鏈的安排往往是由稅收因素驅(qū)動(dòng)的。這使得不同的功能（如研發(fā)、設(shè)計(jì)、組裝、營(yíng)銷和配送，以及管理和后臺(tái)活動(dòng)）日趨分散。獨(dú)立實(shí)體原則使MNE得以向位于高稅收管轄區(qū)的實(shí)體僅僅歸屬“常規(guī)”水平的利潤(rùn)，同時(shí)通過與無形資產(chǎn)、資金籌措及費(fèi)用相關(guān)的支付，將大量收入輸送到繳稅較少的附屬成員單位。故而當(dāng)今各國(guó)爭(zhēng)相給予稅收優(yōu)惠，以吸引企業(yè)在其范圍內(nèi)設(shè)立實(shí)體，從事此種“高附加值”功能。

為了應(yīng)對(duì)企業(yè)上述策略，各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)采取了各種措施，但其中依然存在著矛盾對(duì)立之處。部分規(guī)定置獨(dú)立實(shí)體假定于不顧，例如允許把受控外國(guó)公司（CFC）的未分配所得視為其母公司稅基的一部分予以征稅。這類規(guī)定最早是美國(guó)在1962年提出的。其他規(guī)定，尤其是關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)的規(guī)定，則越發(fā)強(qiáng)調(diào)獨(dú)立實(shí)體原則。美國(guó)在1968年制定了更為詳盡的轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)，其重點(diǎn)是各附屬成員單位之間的交易，并優(yōu)先考慮使用可比非受控價(jià)格（CUP）法。如果無法找到合適的可比對(duì)象，上述方法則無法使用，其原因恰恰在于MNE能夠得益于其集成式經(jīng)營(yíng)的規(guī)模、范圍和協(xié)同增效。美國(guó)提出的“可比利潤(rùn)”法又與OECD產(chǎn)生了抵觸。這一問題的最終解決，是將兩種新方法（即交易凈利潤(rùn)法(TNMM)和利潤(rùn)分割法）②M.C. Durst & R.E. Culbertson, Clearing Away the Sand; Retrospective Methods and Prospective Documentation in Transfer Pricing Today, 57 NYU Tax L. Rev. 1, pp. 37-136 (2003).加入OECD 1995年轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南③OECD，跨國(guó)公司和稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南 (OECD 1995)。之中。為了繼續(xù)維護(hù)獨(dú)立實(shí)體假定，這些方法都被貼上了交易利潤(rùn)法的標(biāo)簽。

BEPS項(xiàng)目的工作意味著，應(yīng)該根據(jù)MNE經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)際情況，將其視同為獨(dú)立實(shí)體開展經(jīng)營(yíng)。雖說BEPS項(xiàng)目最終的各項(xiàng)提議并未明確接受這一點(diǎn)，但在某些方面的確是在向著這一方向前進(jìn)。④OECD，行動(dòng)8-10最終報(bào)告2015 – 使轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)果與價(jià)值創(chuàng)造相一致 (OECD 2015)，IBFD國(guó)際組織文獻(xiàn)集。但是，對(duì)于利潤(rùn)分配的標(biāo)準(zhǔn)這一關(guān)鍵問題，相關(guān)提議依然復(fù)雜且含糊其辭。所以說，BEPS項(xiàng)目的各項(xiàng)提議為國(guó)際稅收體系的改革提供了契機(jī)，但其最終結(jié)果究竟如何，目前還琢磨不定。

三、BEPS項(xiàng)目的結(jié)果

從某些方面來看，BEPS項(xiàng)目的各項(xiàng)報(bào)告的確在轉(zhuǎn)向?qū)NE視為單一實(shí)體。具體而言，針對(duì)大型MNE的國(guó)別報(bào)告（CbCR）要求，以及關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)資料主文檔和當(dāng)?shù)匚臋n的標(biāo)準(zhǔn)化模板，應(yīng)該是第一次使各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)有可能清晰地認(rèn)識(shí)某實(shí)體作為一個(gè)整體的全面情況，以及其中各個(gè)部分之間的相互關(guān)系。①OECD，行動(dòng)13 最終報(bào)告 – 轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)資料和國(guó)別報(bào)告。

在成本方面，比較易于贊同分?jǐn)偡?。因?yàn)镸NE會(huì)愿意就相關(guān)成本在某地扣除，得到保障。但是，對(duì)于公司集團(tuán)內(nèi)部的成本池化和核心服務(wù)成本的分?jǐn)偅昂?jiǎn)化方法”的適用局限于低附加值服務(wù)②OECD，前注9，pp. 141-160，修改了OECD跨國(guó)企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南第七章 (OECD 2010) ，IBFD國(guó)際組織文獻(xiàn)集。，因?yàn)椴簧賴?guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)有理由認(rèn)為，這些成本扣除可能被用來減少來源國(guó)的稅基。關(guān)于限制利息扣除的提議，則是對(duì)獨(dú)立實(shí)體原則的重大背離。BEPS項(xiàng)目初稿提議，按各附屬成員單位息稅折舊和攤銷前利潤(rùn)(EBITDA)的比例，分?jǐn)侻NE作為整體，向第三方支付的集團(tuán)合并凈利息成本，以此為基礎(chǔ)，限制利息扣除。該提議被明確認(rèn)為不符合獨(dú)立交易原則。③OECD，BEPS行動(dòng)4：利息扣除及其他財(cái)務(wù)支付，第58-146段 (OECD 2014) ，IBFD國(guó)際組織文獻(xiàn)集。但是，最終報(bào)告建議將利息扣除的上限固定為EBITDA的10%—30%，也可與集團(tuán)比例規(guī)則相結(jié)合，由納稅人選擇確定。④OECD，行動(dòng)4 最終報(bào)告2015 – 限制涉及利息扣除及其他財(cái)務(wù)支付的稅基侵蝕，第22-32段 (OECD2015)，IBFD國(guó)際組織文獻(xiàn)集。這明顯是不起作用的，因?yàn)槠髽I(yè)集團(tuán)報(bào)送的數(shù)據(jù)顯示，超過一半的非金融MNE，其合并凈利息費(fèi)用均低于EBITDA的10%，大約五分之四的這類MNE，其該比例低于30%。⑤參見普華永道 (PwC)為OECD企業(yè)和行業(yè)顧問小組 (BIAC)所開展的調(diào)查，關(guān)于BEPS行動(dòng)4（利息扣除及其他財(cái)務(wù)支付）公開討論稿所收到的意見，第1部分，p. 136 (OECD 2015)， www.oecd.org/tax/public-comments-action-4-interest-deductions-other-financialpayments.htm.前述固定上限的提議顯然將允許大多數(shù)MNE繼續(xù)扣除超額利息。

放棄獨(dú)立實(shí)體原則的最大勉強(qiáng)之處體現(xiàn)在利潤(rùn)分配方面。由于BEPS第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最終報(bào)告的緣故，提議對(duì)OECD 2010年轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南做實(shí)質(zhì)性的修訂。⑥OECD，前注9。該指南非常重要，因?yàn)檫@些指南將在世界范圍內(nèi)的各個(gè)國(guó)家，不僅僅是OECD成員國(guó)的實(shí)際工作中得到使用。

大多數(shù)非洲國(guó)家近期都已經(jīng)明確和不明確地以O(shè)ECD 轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南為基礎(chǔ)，制定了轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)。在肯尼亞，肯尼亞高等法院（KHC）對(duì)聯(lián)合利華（Unilever）一案(2003)的裁決，推進(jìn)了轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)的制定。該案中，雖然肯尼亞稅務(wù)局的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整系依據(jù)CUP法，但Alnashir Visram法官依然駁回了這一調(diào)整，其理由是，納稅人有權(quán)適用OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南中的任何方法，雖然當(dāng)時(shí)肯尼亞的相關(guān)法律并未提及該指南。⑦KE: KHC, 17 Sept. 2003, Unilever Kenya Limited v. Commissioner of Income Tax, Income Tax Appeal 753 of 2003.因此，肯尼亞于2006年頒布了轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)，采用了OECD的五種方法，不過法規(guī)也允許稅務(wù)局局長(zhǎng)選定使用與此不同的方法。⑧KE: The Income Tax (Transfer Pricing) Rules, Legal Notice No. 67 (2006).

在一些國(guó)家中，OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南具有法律地位，可以與聯(lián)合國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)手冊(cè)⑨聯(lián)合國(guó)，聯(lián)合國(guó)發(fā)展中國(guó)家轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)用手冊(cè) (UN 2013)， www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Manual_TransferPricing.pdf。也可參見如NG: Nigerian Income Tax (Transfer Pricing) Regulations No. 1 of 2012 and the TZ: Tanzanian Income Tax (Transfer Pricing) Regulations of 2014.一并使用，作為協(xié)定解讀的指引。其他國(guó)家則直接頒布法規(guī)，指定使用OECD方法。例如馬達(dá)加斯加在2014年即是如此。⑩MG: Decision 04/2014: Application des dispositions spècifiques sure les prix de transfert. 關(guān)于這方面的分析和評(píng)論，參見T. Ranandramanalina, Les Prix de Transferts dans les pays en Développement: Le cas de Madagascar，非洲稅收研究網(wǎng)絡(luò)會(huì)議（開普敦，2015年12月）上提交的論文。因此，對(duì)于BEPS項(xiàng)目中商定的對(duì)OECD 轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南所做的修訂，非洲國(guó)家是否及如何相應(yīng)跟進(jìn)，仍有待時(shí)日才能見分曉。OECD理事會(huì)已經(jīng)認(rèn)可了對(duì)指南的修訂，因此這些修訂被視為可以在OECD成員國(guó)中適用。

雖然提議對(duì)OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南進(jìn)行修訂，但該指南仍然強(qiáng)調(diào)，出發(fā)點(diǎn)是MNE集團(tuán)中的各個(gè)實(shí)體和它們之間的交易。盡管如此，各項(xiàng)規(guī)則還是發(fā)生了意義重大的重新定位。新提出的著重點(diǎn)在于分析各個(gè)企業(yè)的“事實(shí)和情形”，并在此基礎(chǔ)上，準(zhǔn)確地界定此種交易的“真實(shí)屬性”。這要求：

全面理解MNE集團(tuán)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所屬的行業(yè)...包括集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)策略、市場(chǎng)、產(chǎn)品、供應(yīng)鏈及其履行的主要功能、使用的實(shí)質(zhì)性資產(chǎn)和承擔(dān)的重要風(fēng)險(xiǎn)。①OECD，跨國(guó)企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南修訂版，第1章第D節(jié)，新的第1.34節(jié)建議稿。

上述工作程序的難點(diǎn)應(yīng)該是顯而易見的。稅務(wù)機(jī)關(guān)必須對(duì)實(shí)體逐個(gè)進(jìn)行審計(jì)，分析實(shí)體所在集團(tuán)的結(jié)構(gòu)和經(jīng)營(yíng)模式，這要求對(duì)各種類型的企業(yè)具備專家型的認(rèn)知。修訂后的OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南對(duì)功能-資產(chǎn)-風(fēng)險(xiǎn)(FAR)分析做了更為詳盡的闡釋，尤其是針對(duì)與無形資產(chǎn)相關(guān)的功能和風(fēng)險(xiǎn)。主要意圖是確保如果集團(tuán)中的某個(gè)附屬成員單位只是被用作“現(xiàn)金盒”，以收取和持有無形資產(chǎn)產(chǎn)生的所得，或者用于集團(tuán)融資的目的，那么該單位只能收取無風(fēng)險(xiǎn)情況下的回報(bào)。

功能分析的初衷在于，盡力了解各個(gè)不同附屬成員單位所履行的具體功能。在實(shí)踐中，對(duì)于知識(shí)型無形資產(chǎn)或風(fēng)險(xiǎn)，這項(xiàng)工作存在難度，或者說不可能完成，因?yàn)閮烧咭话愣际欠植荚谡麄€(gè)實(shí)體之中。其源自關(guān)于企業(yè)性質(zhì)的基本理論，②具體可參見R.H. Coase, The Firm, the Market, and the Law (University of Chicago Press 1988).同時(shí)也來自于實(shí)踐。BASF是一家設(shè)在德國(guó)的化工企業(yè)，其提交的材料解釋道：

涉及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)、功能和所使用資產(chǎn)的質(zhì)量管理與控制，在很大程度上屬于企業(yè)程序的組成部分，在集團(tuán)范圍內(nèi)普遍適用，并且完全整合在各項(xiàng)商業(yè)流程之中。電子系統(tǒng)管理著研發(fā)過程，并追蹤著各個(gè)項(xiàng)目在特定研究中心的安排、預(yù)算的執(zhí)行情況、審批的過程，以及IP（知識(shí)產(chǎn)權(quán)）權(quán)利的登記。因此，“控制”在很大程度上內(nèi)嵌于整個(gè)集團(tuán)的工作指引和操作系統(tǒng)之中，因而可以在任意地點(diǎn)發(fā)揮作用，其原因在于此類系統(tǒng)使得整個(gè)組織在分散的同時(shí)，能夠?qū)崿F(xiàn)協(xié)同。③BASF就OECD，無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面修改后的討論稿(OECD 2013)提交的材料， www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/basf-intangibles. pdf.

在這種情況下，需要指出的是，MNE自身引以為自豪的是能夠做到“既全球化又本地化”，進(jìn)而能夠從對(duì)于全球范圍內(nèi)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的協(xié)調(diào)中獲益，其核心管理團(tuán)隊(duì)的規(guī)模就可以相對(duì)較小。

修訂后的OECD 轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南尤其強(qiáng)調(diào)控制功能。對(duì)于無形資產(chǎn)，指南具體提及尤為重要的功能，諸如“設(shè)計(jì)與控制”、“優(yōu)先事項(xiàng)的確定及其導(dǎo)向”，以及“管理與控制”。④OECD，前注20，第6.56段。類似的道理，在確定風(fēng)險(xiǎn)所在地點(diǎn)時(shí)，主要的標(biāo)準(zhǔn)是“控制能力與權(quán)限”。⑤同上，第1.67段。

對(duì)于主要功能所在地點(diǎn)，這種“控制”標(biāo)準(zhǔn)顯然有利于居民國(guó)。企業(yè)總部、首席財(cái)務(wù)官員或主要研究中心所在的國(guó)家可能會(huì)主張，對(duì)于功能（如財(cái)務(wù)和研究）的控制是在其國(guó)內(nèi)履行的，即便實(shí)體系以分散化的方式運(yùn)作。因此，MNE可以雇傭大量人員，在分布于全球范圍內(nèi)的附屬成員單位中從事研發(fā)（R&D）活動(dòng)，這些成員單位可能被視為僅僅具備“常規(guī)的”R&D功能，只能向其歸屬相對(duì)較低水平的利潤(rùn)。⑥BASF，前注22，表示其設(shè)有“大量研發(fā)中心，主要位于德國(guó)、美國(guó)、中國(guó)和印度”。與此同時(shí)，針對(duì)通過向作為“現(xiàn)金盒”的附屬成員單位分配利潤(rùn)進(jìn)行避稅的行為，相應(yīng)應(yīng)對(duì)措施的目標(biāo)，其成功實(shí)現(xiàn)受到相當(dāng)?shù)南拗?。例如，公司可能把少量履行“控制”功能的高層人員，安排到與此類活動(dòng)相關(guān)的實(shí)際稅率較低的國(guó)家。在這方面，各國(guó)已經(jīng)在爭(zhēng)相對(duì)諸如“專利盒”之類的結(jié)構(gòu)給予低稅率，以吸引研究中心。

作為G20成員國(guó)的部分發(fā)展中國(guó)家力圖強(qiáng)化其作為來源國(guó)的主張，其努力取得了程度有限的成功，在指南的部分修訂內(nèi)容中加入了提及“地域優(yōu)勢(shì)”和“配套員工隊(duì)伍”的內(nèi)容，⑦OECD，前注20，第1章，第D.6和D.7節(jié)。但是這些條文的措辭相當(dāng)謹(jǐn)慎。其結(jié)果就是MNE可以繼續(xù)認(rèn)為其設(shè)在發(fā)展中國(guó)家的附屬成員單位（例如位于非洲的這類企業(yè)）并不控制管理風(fēng)險(xiǎn)或無形資產(chǎn)等主要功能，因此只創(chuàng)造極少的價(jià)值，即便這些企業(yè)開展了大量的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。按照OECD的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，這類MNE可以繼續(xù)依據(jù)成本加成法或TNMM，向上述附屬成員單位分配“常規(guī)”水平的利潤(rùn)。

（未完待續(xù)）

責(zé)任編輯：高仲芳

* 蘭卡斯特大學(xué)榮譽(yù)退休教授，稅收正義網(wǎng)絡(luò)高級(jí)顧問，BEPS監(jiān)控小組協(xié)調(diào)員，稅收與發(fā)展國(guó)際中心顧問組組長(zhǎng)。作者電子郵件地址是s.picciotto@lancaster.ac.uk。

# 陳新，現(xiàn)工作單位為江蘇省蘇州工業(yè)園區(qū)國(guó)家稅務(wù)局。