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      德國企業(yè)管理會計職能淺析

      2017-12-06 21:52:19張暉
      財會學習 2017年23期
      關鍵詞:財務分析管理會計

      張暉

      摘要:制造業(yè)是當今世界很多國家的經(jīng)濟基石,它對提升綜合國力、改善人民福祉和保衛(wèi)國家利益有著不可替代的作用。二戰(zhàn)后,德國的機械和裝備制造業(yè)在世界上首屈一指,很多企業(yè)在特定的細分市場中擁有獨特的技術和高附加值的產(chǎn)品,為德國成為歐洲經(jīng)濟的引擎做出了卓越貢獻。這些企業(yè)取得成功的因素眾多,但其中充分發(fā)揮管理會計的職能是大家公認的一條原因。本文將結合筆者在德資企業(yè)的財務管理經(jīng)驗,分析介紹德國企業(yè)的管理會計在計劃預測和監(jiān)督建議方面的具體運用和特點,為我國的企業(yè)提升管理會計水平提供一些參考經(jīng)驗。

      關鍵詞:管理會計;計劃和監(jiān)督職能;財務分析

      如果從1911年泰勒發(fā)表《科學管理原理》算起,管理會計的發(fā)展已經(jīng)走過了百年時光。無論是后來20世紀中葉美國企業(yè)流行的控制和業(yè)績會計,還是管理會計大發(fā)展時期引出的傳統(tǒng)和創(chuàng)新兩大學派,似乎管理會計的發(fā)展中心從未離開美國。但是,仔細研究二戰(zhàn)后德國經(jīng)濟的發(fā)展奇跡,就會發(fā)現(xiàn)管理會計發(fā)展在他們企業(yè)的實際經(jīng)營過程中取得了長足進步;德國企業(yè)在管理控制方面甚至比美國企業(yè)做的更好。當前,中國雖然是世界第二大經(jīng)濟體了,但企業(yè)間發(fā)展層次和階段參差不齊;我們既有100多家《財富》500強企業(yè)和阿里巴巴這樣的高科技企業(yè),也有大量仍處于電氣化水平的企業(yè)。學習德國企業(yè)管理會計的成功經(jīng)驗,對很多尚處于工業(yè)2.0或者3.0階段的中國企業(yè)有現(xiàn)實意義,有助于他們加快實現(xiàn)中國自己的工業(yè)4.0計劃,即“中國制造2025”。

      一、計劃預測職能

      (一)切實做好三年營運預算

      “凡事預則立,不預則廢”,企業(yè)管理活動同樣如此。德國企業(yè)非常重視預算管理的作用,他們通常實施“1+2”的預算模式:1代表當年預算及滾動預測更新,2則是后面兩年的預測。通過展望未來3年的情況,讓企業(yè)管理層提前做好日常經(jīng)營、資本投資和財務融資等關鍵活動的準備。

      1.當年預算及滾動預測

      每年10月開始,公司各部門會自下而上的按照銷售部門提供的未來3年銷售預算情況,編制對應的成本費用預算,然后由預算小組(一般由管理會計組織牽頭)匯總數(shù)據(jù),最終形成預算三大財務報表草稿。董事會對草稿進行審議,按照股東期望達到的各項目標,提出修改意見;然后各部門將修改后的預算報告,在圣誕節(jié)之前經(jīng)多數(shù)董事審議最終批準。董事會最終批準預算后,預算小組根據(jù)平衡記分卡的4個維度,分解預算到每個KPI指標,作為考核各個部門和員工績效的依據(jù)。

      年初制定好的預算,在實際執(zhí)行過程中由于經(jīng)營環(huán)境、政府法規(guī)等變化,需要在2季度開始做更新,這樣季度滾動預算應運而生。管理會計人員通過對比實際結果,分析預算和實際結果之間的差異原因,對可能出現(xiàn)的重大偏差采取糾正措施,在損失發(fā)生前亡羊補牢。

      2.未來兩年預測展望

      有了當年的預算,企業(yè)還需要再往前看兩年,以便對未來的市場狀況、運營成本以及資金狀況有提前的預判。通常這兩年的預測數(shù)不需要逐月估計,只需要全年數(shù)即可。銷售部門按照對市場的預期,提出未來的銷售價格以及要開發(fā)的新產(chǎn)品,結合產(chǎn)品的目標成本和股東對EBITDA的期望,運營部門確定各項營運成本的;并且還要規(guī)劃未來發(fā)展需要的資本投資,其中包括維持現(xiàn)有產(chǎn)能和滿足新業(yè)務開發(fā)兩個方面。

      (二)嚴格執(zhí)行資本投資計劃

      為了給股東或相關方創(chuàng)造價值,企業(yè)必須運用資本進行投資。企業(yè)要把戰(zhàn)略目標和發(fā)展方向明確化、定量化,也需要進行一定的資本投資。如果投資活動為企業(yè)未來發(fā)展帶來現(xiàn)金凈流入,這些現(xiàn)金流最終就體現(xiàn)出企業(yè)的價值。實踐中,德國企業(yè)會重點做好以下兩方面的資本投資計劃。

      1.維持現(xiàn)有產(chǎn)能的資本投資

      企業(yè)的固定資產(chǎn)每天都在運轉,在正常經(jīng)營過程中產(chǎn)生消耗,財務核算上體現(xiàn)為資產(chǎn)折舊。德國企業(yè)在每年做預算時,假設維持現(xiàn)有產(chǎn)能,未來每年需要投入的資本預算金額不少于產(chǎn)生的折舊。這類資本預算分為兩個用途,一是對性能和效率完全不能滿足要求的機器設備進行替換;二是對能繼續(xù)用的設備,進行資產(chǎn)改良。德國企業(yè)每年會有1-2次的停產(chǎn),投入資金對關鍵設備進行大的維護和改造,以此保證生產(chǎn)運行正常,產(chǎn)品品質穩(wěn)定。

      2.針對新產(chǎn)品開發(fā)或新市場開拓的資本投資

      除了維持現(xiàn)有產(chǎn)能運轉,德國企業(yè)還有針對新產(chǎn)品開發(fā)和新市場開拓的計劃,這些計劃同樣需要相應的資本投資。筆者經(jīng)歷的一家企業(yè),每年準備預算時,集團要求單個項目投資50萬歐元以上的,必須提供詳細的投資可行性分析,對分析結果嚴格執(zhí)行投資回報和現(xiàn)金流分析。只有投資回收年限和凈現(xiàn)值均達到集團設定的標準,才能將該項目編入資本預算。

      以表1的新產(chǎn)品投資項目周期為7年,集團給出的期望報酬率是12%,用來計算折現(xiàn)的現(xiàn)金流和投資回收期。雖然內涵報酬率是14.7%,并且整個項目期的凈現(xiàn)值411,000歐元大于0,但是投資回收期6.3年超過集團規(guī)定的5年,最終這個項目還是被拒絕了,未被納入資本預算。

      二、監(jiān)督建議職能

      (一)盯緊盈利和現(xiàn)金流兩條主線

      股東投資企業(yè),必然期待回報。企業(yè)不管提供服務還是實物產(chǎn)品都要爭取更多盈利,同時還必須管理好自己的資產(chǎn),加快其周轉,盡可能把賺來的利潤變成可用的現(xiàn)金流,而不是呆滯庫存或者閑置設備,因為現(xiàn)金是企業(yè)的“血液”。德國企業(yè)財務監(jiān)督控制過程,緊緊抓住盈利性和現(xiàn)金流兩條主線,管理會計從發(fā)現(xiàn)差異入手,尋找原因,提出改善建議。

      (二)實際與計劃的差異比較和原因分析

      管理會計對企業(yè)實際運營的結果對比預算(標準成本)目標,計算數(shù)字絕對值或百分比相對值差異。同時,借鑒看板管理的思路,在圖表上用“交通燈”標識出差異:綠燈表示達成預期目標;黃燈表示實際結果沒有達成目標,但差異在一定的范圍內;紅燈表示實際不僅沒有達成目標,而且差異超出了設定的范圍,到了嚴重級別,必須立刻采取措施改進。endprint

      1.盈利性分析

      如果管理會計借助ERP系統(tǒng)報表發(fā)現(xiàn),本月某項成本實際比標準超支了。他除了需要借助圖表向管理層反映差異數(shù)字,還要分析差異背后的原因,因為這些原因的挖掘更具意義。差異原因分析是利用數(shù)字、ERP記錄對系統(tǒng)交易進行還原,管理會計需要和參與交易的人員進行溝通。以人工成本超支為例:我們需要知道當月入職的工人薪資提高引起了工資率差異,還是因為產(chǎn)能不足或管理不善引起的效率差異?如果是工資率差異,分析人員還需要向人事部門問詢;是招聘市場工人緊缺,還是政府部門出臺新的法規(guī)要求導致工人工資上升?這樣的分析類似剝筍,管理會計必須帶著疑問,從辦公室走出去,到現(xiàn)場向當事人了解情況,層層展開,直至找到差異產(chǎn)生的根本原因。此外,除了實際運營過程中,管理不善導致的差異,也有可能是因為預算目標設置不合理。通常不合理的預算目標來自以下幾個方面:1.市場環(huán)境發(fā)生重大變化,相應的法規(guī)被修改了;2.企業(yè)內部組織機構發(fā)生調整;3.企業(yè)發(fā)生了合并分立等行為;4.突發(fā)事件導致預算假設的基礎不存在了。管理會計需要綜合分析判斷,找出目標偏離的原因。(見表2)

      以上盈利分析說明,本月實際結果不光要和去年同期比較,還要和年初預算以及季度滾動預測進行比較,從差異中發(fā)現(xiàn)各類經(jīng)營風險和可以改進的地方。表2中有一項營業(yè)外支出實際與預測相差50萬,管理會計就要提醒管理層,是因為原先計劃的生產(chǎn)線搬遷項目被推遲進行,產(chǎn)生了時間性差異,而不是成本節(jié)約。

      此外,EBIT實際與預測相比還有108萬有利差異,除了以上生產(chǎn)線搬遷的時間差異,還要展開分析另外的58萬,哪些是銷售量增加帶來的,哪些是銷售產(chǎn)品組合變化帶來的,以及有多少是生產(chǎn)成本變動帶來,最后有多少是期間費用變動引起的。

      2.現(xiàn)金流量分析(見表3)

      以上是對現(xiàn)金流量差異的分析,管理會計需要關注差異較大的項目,比如存貨和應付賬款都有二百萬以上的現(xiàn)金流出,原因是因為上述提及的生產(chǎn)線要搬遷,一些重要客戶為了保障自身供應鏈安全,要求我們提前積累庫存,以便停產(chǎn)搬遷期間能及時供貨給他們。但是,因為夏季高溫,8月存貨積攢并不如預期的一樣多,相應的對供應商的原材料應付賬款也比預期增加的少,所以存貨和應付款都體現(xiàn)為現(xiàn)金流出。

      只有這樣,管理會計才能從企業(yè)成本費用控制和現(xiàn)金流量管理兩方面找到需要改進之處,為提出建議做好準備。

      (三)提出改進意見和建議

      在很多德國企業(yè)里,管理會計的職能不僅是財務職能,也不僅是分析控制職能,更是其他部門的合作伙伴。通過他們對數(shù)據(jù)的差異比較分析,針對找到的原因,給相應的責任部門提供改進意見。以上面現(xiàn)金流量表發(fā)現(xiàn)的積攢庫存不夠為例,管理會計可以與計劃、生產(chǎn)部門商量,如何在下一個月提升產(chǎn)量。比如,是否能用增加工人加班來解決;他們可以分析比較額外支付的加班工資,與將來不能及時交貨而支付高昂的空運費或被客戶罰款,哪個對公司更有利,從而讓執(zhí)行部門提前安排好將來的生產(chǎn)和物料計劃。

      綜上所述,企業(yè)管理中可以應用的管理會計工具很多,比如全面預算管理、標準成本法、作業(yè)成本法、精益生產(chǎn)、平衡記分卡等,但每個企業(yè)都不可能用盡所有方法。德國企業(yè)根據(jù)自身資本投資大、生產(chǎn)工藝復雜、產(chǎn)品技術要求高等特點,深耕細分市場,集中精力和資源做好預算和預測管理;緊緊圍繞利潤和現(xiàn)金流兩個中心,分解考核目標,考核、激勵員工努力達成公司的發(fā)展戰(zhàn)略。管理會計在經(jīng)營過程中,定期對運營結果進行差異分析,確保企業(yè)的發(fā)展不遠離戰(zhàn)略方向,并且針對發(fā)現(xiàn)的問題提出改進意見和建議。最終,企業(yè)通過持續(xù)不斷地改進,取得了引人注目的成績。他們的成功經(jīng)驗值得我們借鑒和學習。

      參考文獻:

      [1]美國管理會計師協(xié)會,管理會計與報告[M].北京:經(jīng)濟科學出版社,2007.

      [2]烏茨·舍費爾.德國企業(yè)管理控制師的計劃編制和監(jiān)控職能[J].會計之友,太原:山西省社會科學院,2013

      (作者單位:微齒精密機械(蘇州)有限公司)endprint

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