自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)財(cái)務(wù)處理與稅法探析

李希緣+楊晨婧

摘要：在我國(guó)科技和經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的背景下，我國(guó)逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)橹圃鞆?qiáng)國(guó)。因此，在這樣的發(fā)展背景下，我國(guó)應(yīng)該轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的粗放式擴(kuò)張規(guī)模，提升企業(yè)的技術(shù)應(yīng)用和質(zhì)量品質(zhì)。并且企業(yè)需要掌握更加關(guān)鍵的核心技術(shù)。由此可見(jiàn)，企業(yè)的自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)就顯得十分重要。本文介紹了無(wú)形資產(chǎn)在當(dāng)今社會(huì)中的地位，闡釋了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法對(duì)自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定，分析了全部費(fèi)用化和部分費(fèi)用化財(cái)務(wù)處理存在的問(wèn)題，并對(duì)自行研發(fā)資產(chǎn)的財(cái)務(wù)處理和稅法進(jìn)行了探析。

關(guān)鍵詞：無(wú)形資產(chǎn)；財(cái)務(wù)處理；稅法；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)

在知識(shí)經(jīng)濟(jì)逐漸發(fā)展的時(shí)代下，社會(huì)生產(chǎn)力越來(lái)越關(guān)注智力成果。企業(yè)中的財(cái)務(wù)管理就是一項(xiàng)十分重要的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。同時(shí)，財(cái)務(wù)管理也在經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的背景下得到了創(chuàng)新。因此，企業(yè)應(yīng)該著重關(guān)注無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)，并對(duì)稅法進(jìn)一步了解，下文就對(duì)自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的財(cái)務(wù)處理和稅法進(jìn)行了詳細(xì)的探究。

一、無(wú)形資產(chǎn)在當(dāng)今社會(huì)中的地位

在信息社會(huì)不斷發(fā)展的背景下，無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)容發(fā)展得越來(lái)越豐富，不僅涵蓋了傳統(tǒng)無(wú)形資產(chǎn)的專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等，還包括計(jì)算機(jī)軟件、互聯(lián)網(wǎng)上的域名、冠名權(quán)、環(huán)境管理體系認(rèn)證、ISO質(zhì)量體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)、特許權(quán)等。在這樣的情況下，很多同一種類的無(wú)形資產(chǎn)數(shù)量在逐漸增加。比較突出的是企業(yè)中的高新技術(shù)企業(yè)和大型企業(yè)。同時(shí)，企業(yè)中的總價(jià)值會(huì)體現(xiàn)出更大的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值。企業(yè)中這些價(jià)值的產(chǎn)生能夠推動(dòng)社會(huì)生產(chǎn)力，能夠在一定程度上推動(dòng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，進(jìn)而提升人們的生活水平和質(zhì)量。而且，這已經(jīng)成為企業(yè)在今后發(fā)展的重要因素之一[1]。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法對(duì)自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)》對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，指出企業(yè)在自行進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)的過(guò)程中，必須分為研究和開(kāi)發(fā)兩個(gè)十分重要的階段。以下是兩個(gè)階段的分析。第一，研究階段產(chǎn)生的支出須計(jì)入到當(dāng)期損益中。第二，開(kāi)發(fā)階段的支出確定為無(wú)形資產(chǎn)的條件就是資本化。否則需要計(jì)入當(dāng)期損益中。如果出現(xiàn)不能區(qū)分研究階段支出或者是開(kāi)發(fā)階段的支出，在這樣的情況下就應(yīng)該按照費(fèi)用處理，之后在計(jì)入當(dāng)期損益中。

（二）所得稅法對(duì)自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定

我國(guó)的企業(yè)所得稅法中明確規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)生的費(fèi)用，比如新技術(shù)開(kāi)發(fā)、新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)和新工藝開(kāi)發(fā)等，均可以把這些費(fèi)用計(jì)算在應(yīng)納所得稅中，并進(jìn)行相應(yīng)的扣除[2]。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行自主研發(fā)的過(guò)程中，如果資產(chǎn)能夠和資本化的要求相符合，并能夠在預(yù)定用途之前發(fā)生的就可以把發(fā)生的支出作為計(jì)稅的基礎(chǔ)。并且無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)該依據(jù)直線的方式進(jìn)行計(jì)算，進(jìn)而攤銷費(fèi)用，在這樣的情況下就能夠進(jìn)行相應(yīng)的扣除。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷是有一定的年限，通常情況下不能夠低于10年。企業(yè)在進(jìn)行新技術(shù)開(kāi)發(fā)、新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)和新工藝開(kāi)發(fā)的時(shí)候，所產(chǎn)生的費(fèi)用如果不能形成無(wú)形資產(chǎn)就應(yīng)該計(jì)入到當(dāng)前損益。同時(shí)，還應(yīng)該依據(jù)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的扣除，把研發(fā)費(fèi)用的50%進(jìn)行一定程度的扣除[3]。

三、全部費(fèi)用化和部分費(fèi)用化財(cái)務(wù)處理存在的問(wèn)題

（一）全部費(fèi)用化財(cái)務(wù)處理存在的問(wèn)題

全部費(fèi)用化財(cái)務(wù)在處理的過(guò)程中出現(xiàn)了一些問(wèn)題，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：第一，不符合收入和費(fèi)用的比例原則。通常情況下，在研究開(kāi)發(fā)期間會(huì)產(chǎn)生比較大的研究性開(kāi)發(fā)支出，如果把出現(xiàn)的這些支出直接歸結(jié)為當(dāng)期損益就會(huì)在一定程度上降低企業(yè)的研發(fā)利潤(rùn)，在開(kāi)發(fā)完成之后，企業(yè)中產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益就和收益的實(shí)際相背離，因此出現(xiàn)違反配比的原則。第二，違反了劃分收益性支出和資本性支出的原則。在企業(yè)的項(xiàng)目得到成功開(kāi)發(fā)之后就能夠保證企業(yè)在今后能夠直接受益。在這樣的狀況下，就應(yīng)該把進(jìn)行開(kāi)發(fā)產(chǎn)生的費(fèi)用歸結(jié)為資本性支出，如果歸結(jié)為當(dāng)期損益就會(huì)在一定程度上違反劃分收益性支出和資本性支出。這樣企業(yè)利潤(rùn)的真實(shí)性和可靠性就會(huì)受到一定的影響。第三，沒(méi)有體現(xiàn)出重要性的原則，在企業(yè)快速發(fā)展的背景下，高科技也隨之快速發(fā)展起來(lái)。企業(yè)就會(huì)創(chuàng)造出越來(lái)越大的研發(fā)性支出，導(dǎo)致企業(yè)過(guò)分關(guān)注科學(xué)研究，在這樣的情況下就不能體現(xiàn)出財(cái)務(wù)處理的重要性[4]。

（二）部分費(fèi)用化財(cái)務(wù)處理存在的問(wèn)題

部分費(fèi)用在財(cái)務(wù)處理中存在一些問(wèn)題，主要包含以下：第一，在進(jìn)行資產(chǎn)確認(rèn)的過(guò)程中就會(huì)涉及更多的主觀性因素。這樣就導(dǎo)致公司更加方便地操作利潤(rùn)，這導(dǎo)致費(fèi)用化處理財(cái)務(wù)的過(guò)程中財(cái)務(wù)計(jì)算不準(zhǔn)確，主觀因素的涉及在大多數(shù)資產(chǎn)確定中都是存在的。第二，違背了一貫性原則。通常情況下，在進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)的過(guò)程中會(huì)跨年度。如果出現(xiàn)本年度的研究未完工的問(wèn)題，就應(yīng)該把研究產(chǎn)生的支出規(guī)劃為資產(chǎn)。但在實(shí)際計(jì)算過(guò)程中，研究產(chǎn)生的支出資產(chǎn)計(jì)算違背了一貫性的原則，中間的跨年度計(jì)算違背了常規(guī)計(jì)算原則，如果中間一年出現(xiàn)偏差或是不計(jì)算的現(xiàn)象，以后計(jì)算也會(huì)出現(xiàn)問(wèn)題。第三，在開(kāi)發(fā)完成并且能夠形成無(wú)形資產(chǎn)的情況下，若把開(kāi)發(fā)完成的年度支出作為資產(chǎn)，就會(huì)導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)失去價(jià)值，并且更加不全面、不真實(shí)。因此，為了避免出現(xiàn)這樣的問(wèn)題就應(yīng)該準(zhǔn)確計(jì)算年度發(fā)生的研究費(fèi)用。第四，沒(méi)有體現(xiàn)出重要性原則，企業(yè)未重視部分費(fèi)用化財(cái)務(wù)處理就會(huì)阻礙對(duì)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)考核。如果每一小部分費(fèi)用化財(cái)務(wù)處理都未受到重視，加起來(lái)就是很大一部分費(fèi)用化財(cái)務(wù)處理沒(méi)受到重視，在季度或是年度處理財(cái)務(wù)問(wèn)題的時(shí)候就會(huì)出現(xiàn)偏差，導(dǎo)致費(fèi)用化財(cái)務(wù)處理出現(xiàn)問(wèn)題。

四、自行研發(fā)形成無(wú)形資產(chǎn)的財(cái)務(wù)處理

（一）研究階段支出的確認(rèn)與計(jì)量

企業(yè)在進(jìn)行研發(fā)的時(shí)候是處于探索階段的，能夠在一定程度上為企業(yè)的開(kāi)發(fā)活動(dòng)提供相應(yīng)的準(zhǔn)備。因此，在這個(gè)階段就會(huì)導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)的不確定性。這個(gè)特性要求企業(yè)能夠考慮研究的各個(gè)階段的。重視研究階段的不確定性，以便可以準(zhǔn)確計(jì)算無(wú)形資產(chǎn)的財(cái)務(wù)。但是，企業(yè)不能證明帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的無(wú)形資產(chǎn)的存在，不能夠符合資產(chǎn)確認(rèn)的相關(guān)條件。因此，企業(yè)在進(jìn)行項(xiàng)目開(kāi)發(fā)的過(guò)程中，應(yīng)該把相關(guān)支出全部費(fèi)用化，并且計(jì)入到當(dāng)期損益。當(dāng)發(fā)生相關(guān)支出的時(shí)候，應(yīng)該借記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。在研究的末期就可以把在研究階段產(chǎn)生的相關(guān)支出歸結(jié)為管理費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“研究支出——費(fèi)用化支出”科目。endprint

（二）開(kāi)發(fā)階段支出的確認(rèn)與計(jì)量

開(kāi)發(fā)階段就是指企業(yè)在進(jìn)行商業(yè)性質(zhì)的生產(chǎn)和使用的過(guò)程中，把研究的結(jié)果或者產(chǎn)生的其他知識(shí)應(yīng)用在某項(xiàng)計(jì)劃或者設(shè)計(jì)上。最終目標(biāo)是生產(chǎn)出更加新穎的產(chǎn)品，使得材料更加具有實(shí)質(zhì)性。和研究階段相比，開(kāi)發(fā)階段具有一定的差異，因?yàn)殚_(kāi)發(fā)階段是已經(jīng)完成的一項(xiàng)重要工作。從某種程度上來(lái)說(shuō)能夠具有研究新產(chǎn)品和新技術(shù)的相關(guān)條件。企業(yè)應(yīng)該關(guān)注自行研發(fā)項(xiàng)目，如果支出符合資本化的條件，則可以按照規(guī)定確認(rèn)其為無(wú)形資產(chǎn)。第一，從資本化的條件為出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)進(jìn)行相應(yīng)的財(cái)務(wù)處理，當(dāng)支出發(fā)生時(shí)，應(yīng)該借記“研發(fā)支出——資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。如果研究開(kāi)發(fā)的成果能夠達(dá)到預(yù)定的標(biāo)準(zhǔn)并且符合無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)條件就應(yīng)該記錄“研發(fā)支出——資本化支出”科目。借記“無(wú)形資產(chǎn)”，貸記“研發(fā)支出”科目。第二，針對(duì)不符合資本化條件的開(kāi)發(fā)支出進(jìn)行的財(cái)務(wù)處理，應(yīng)該在發(fā)生支出的時(shí)候，借記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。在期末階段，應(yīng)該把在開(kāi)發(fā)階段產(chǎn)生的支出歸納為當(dāng)期的管理費(fèi)用。并且應(yīng)該借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目。

（三）自行研發(fā)形成無(wú)形資產(chǎn)的列報(bào)

自行研發(fā)達(dá)到預(yù)定的用途并且符合無(wú)形資產(chǎn)的條件。只有在這樣的情況下才能夠把研發(fā)支出的科目轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目。企業(yè)還應(yīng)該關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表，在記錄無(wú)形資產(chǎn)的過(guò)程中應(yīng)該結(jié)合所記錄的無(wú)形資產(chǎn)的期末余額，之后再減去“累計(jì)攤銷”和“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，針對(duì)這些余額的計(jì)算填入相應(yīng)的余額。針對(duì)未形成預(yù)定無(wú)形資產(chǎn)的問(wèn)題，企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目等相關(guān)問(wèn)題就須運(yùn)用“研發(fā)支出”這一科目來(lái)表示。總的來(lái)說(shuō)，并未形成預(yù)定無(wú)形資產(chǎn)的項(xiàng)目還應(yīng)該把相關(guān)支出放入“研發(fā)支出”科目上進(jìn)行核算。資產(chǎn)負(fù)債表中的開(kāi)發(fā)支出應(yīng)該關(guān)注研發(fā)和資本化兩方面的支出，并從這兩方面入手，之后按照要求填列具體科目。

五、自行研發(fā)形成無(wú)形資產(chǎn)的稅務(wù)處理

（一）自行研發(fā)項(xiàng)目對(duì)當(dāng)期所得稅的影響

《企業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法》中明確規(guī)定，當(dāng)期損益中記錄可研發(fā)費(fèi)用但是并沒(méi)有形成無(wú)形資產(chǎn)的，就須按照研發(fā)費(fèi)用的50%進(jìn)行相應(yīng)的扣除，如果形成了無(wú)形資產(chǎn)就應(yīng)該把無(wú)形資產(chǎn)的成本進(jìn)行150%的攤銷。而且，應(yīng)該依據(jù)法律規(guī)定，嚴(yán)格限制攤銷的時(shí)間，規(guī)定最低年限為10年。綜上所述，在進(jìn)行當(dāng)期所得稅繳納的時(shí)候，應(yīng)該相應(yīng)的調(diào)減利潤(rùn)總額，主要調(diào)減科目為“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”的50%，累計(jì)攤銷金額的50%。在這樣的情況下就能夠減少應(yīng)納所得稅和應(yīng)繳所得稅的相應(yīng)金額。

（二）自行研發(fā)形成無(wú)形資產(chǎn)對(duì)遞延所得稅的影響

首先，應(yīng)該對(duì)自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行確定[5]。我國(guó)的《企業(yè)所得稅法》中明確規(guī)定，企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)是稅法的關(guān)注點(diǎn)，資產(chǎn)開(kāi)發(fā)過(guò)程中的符合資本化條件的支出為計(jì)稅提供了保障。還應(yīng)以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為前提。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)的成本就是在進(jìn)行研發(fā)的過(guò)程中能夠符合資本化條件而產(chǎn)生的支出。最后，對(duì)自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中的遞延所得稅進(jìn)行相應(yīng)的確認(rèn)。研發(fā)中形成的無(wú)形資產(chǎn)就應(yīng)該更加關(guān)注之后的計(jì)量。若是在進(jìn)行攤銷時(shí)產(chǎn)生無(wú)形資產(chǎn)的減值就應(yīng)該定位遞延所得稅資產(chǎn)。如果在進(jìn)行自行研發(fā)的過(guò)程中，把稅收優(yōu)惠的研發(fā)支出可以轉(zhuǎn)為無(wú)形資產(chǎn)。當(dāng)企業(yè)應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債表核算企業(yè)所得稅的時(shí)候，就須關(guān)注“開(kāi)發(fā)支出”這一科目，因?yàn)樗怯?jì)稅的關(guān)鍵。把“研發(fā)支出”作為借方余額。

綜上所述，無(wú)形資產(chǎn)在當(dāng)今社會(huì)中占據(jù)著十分重要的地位，企業(yè)應(yīng)該更加著重會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)處理準(zhǔn)則和稅法。從全部費(fèi)用化和部分費(fèi)用化財(cái)務(wù)處理存在的問(wèn)題為出發(fā)點(diǎn)，并能夠相應(yīng)地制定出解決問(wèn)題的對(duì)策，之后進(jìn)一步地探究和分析自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)財(cái)務(wù)處理和稅法。

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（作者單位：江蘇大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院）endprint