民間非營(yíng)利組織審計(jì)實(shí)務(wù)探討

湯傳忠

一、民間非營(yíng)利組織范圍和會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀

為了規(guī)范民間非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)行為，提高其會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》及有關(guān)法規(guī)，制定并發(fā)布了《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》，自2005年1月1日起實(shí)施。根據(jù)該會(huì)計(jì)制度規(guī)定，民間非營(yíng)利組織包括依照國(guó)家法律、行政法規(guī)登記的社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等。

民間非營(yíng)利組織對(duì)采用何種會(huì)計(jì)制度曾經(jīng)很“糾結(jié)”。在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，我國(guó)沒(méi)有發(fā)布一套適用民間非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，大多數(shù)民間非營(yíng)利組織參照?qǐng)?zhí)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，少數(shù)民間非營(yíng)利組織采用的是《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，均無(wú)法正確反映民間非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)活動(dòng)的特點(diǎn)和會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)報(bào)告的要求，尤其是民間非營(yíng)利組織對(duì)其凈資產(chǎn)的分類、確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)完全不符合其非營(yíng)利的特征。《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》的發(fā)布和實(shí)施恰如雨后甘霖，從根本上解決了民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的諸多問(wèn)題。

二、民間非營(yíng)利組織審計(jì)實(shí)務(wù)

（一）審計(jì)依據(jù)

按照財(cái)政部要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受非營(yíng)利組織委托審計(jì)時(shí)，要以《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》（下文簡(jiǎn)稱會(huì)計(jì)制度）為會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、以《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》為執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)提供審計(jì)報(bào)告。

（二）審計(jì)目標(biāo)

民間非營(yíng)利組織的資金來(lái)源主要來(lái)自社會(huì)各界的捐贈(zèng)、會(huì)員繳納的會(huì)費(fèi)、接受服務(wù)對(duì)象繳納的服務(wù)費(fèi)等，其會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)和披露應(yīng)當(dāng)滿足捐贈(zèng)人、會(huì)員、服務(wù)對(duì)象、債權(quán)人、政府監(jiān)管部門等會(huì)計(jì)信息使用者的決策需要，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)應(yīng)合理保證這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（三）重要性的確定

1.從數(shù)量方面考慮

根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》及其指南要求，對(duì)于非營(yíng)利組織，通常情況下可按費(fèi)用總額或總收入的0.5%作為財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平。

2.從性質(zhì)方面考慮

根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》及其指南要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定計(jì)劃的重要性水平時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮以下主要因素：（1）民間非營(yíng)利組織（下文簡(jiǎn)稱單位）所在行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境、對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和應(yīng)用、內(nèi)部控制等因素；（2）審計(jì)的目標(biāo)，包括特定報(bào)告要求；（3）財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的性質(zhì)及其相互關(guān)系；（4）財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的金額及其波動(dòng)幅度。

（四）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理和會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)方面的考慮

1.資金管理方面

（1）資金相互挪用，甚至賬面余額為負(fù)數(shù)。在接受某藥械學(xué)會(huì)委托審計(jì)時(shí)，我們發(fā)現(xiàn)，該學(xué)會(huì)實(shí)際上隸屬于某藥監(jiān)局，其會(huì)計(jì)、出納分別由藥監(jiān)局會(huì)計(jì)、出納兼任。在審計(jì)現(xiàn)金科目時(shí)，我們發(fā)現(xiàn)其期末賬面余額為負(fù)數(shù)，經(jīng)詢問(wèn)出納得知，由于學(xué)會(huì)自身現(xiàn)金不夠支出，從某局暫借1萬(wàn)元，未辦理相關(guān)手續(xù)，所以現(xiàn)金出現(xiàn)負(fù)數(shù)余額。為了核實(shí)該學(xué)會(huì)現(xiàn)金庫(kù)存，我們對(duì)藥監(jiān)局和學(xué)會(huì)的庫(kù)存現(xiàn)金同時(shí)執(zhí)行了監(jiān)盤程序。核實(shí)無(wú)誤后，我們要求學(xué)會(huì)補(bǔ)辦暫借款手續(xù)，并對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整：增加現(xiàn)金余額1萬(wàn)元，同時(shí)增加了對(duì)藥監(jiān)局負(fù)債1萬(wàn)元。

（2）對(duì)資源提供者投入的開(kāi)辦資金未按會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。一民辦學(xué)校則將收到開(kāi)辦資金作為負(fù)債掛往來(lái)科目。審計(jì)后，我們要求被審計(jì)單位對(duì)收到的開(kāi)辦資金根據(jù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定通過(guò)“非限定性凈資產(chǎn)”科目核算，調(diào)整相關(guān)明細(xì)賬，并相應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表。

2.財(cái)務(wù)管理方面

（1）未配備專職會(huì)計(jì)、出納人員。如前例，部分非營(yíng)利組織未與主管單位完全脫勾，工作人員相互兼職，資金相互挪用就不可避免了，甚至成了行政機(jī)關(guān)的小金庫(kù)，這就需要國(guó)家加強(qiáng)對(duì)民間非營(yíng)利組織的管理，明確民間非營(yíng)利組織的界限，對(duì)不符合條件的民間非營(yíng)利組織進(jìn)行清理。作為中介機(jī)構(gòu)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的有關(guān)行政機(jī)關(guān)的違法違紀(jì)問(wèn)題應(yīng)當(dāng)向有關(guān)部門書(shū)面反映，同時(shí)考慮其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表所可能造成的影響，視影響程度在審計(jì)報(bào)告中增加說(shuō)明段加以披露或發(fā)表相應(yīng)的審計(jì)意見(jiàn)。

（2）未按規(guī)定取得合法票據(jù)問(wèn)題突出。相當(dāng)一部分單位，支出中以收款收據(jù)甚至白條等不規(guī)范的憑證入賬，與其他單位之間大額資金往來(lái)無(wú)合理依據(jù)。

（3）大額現(xiàn)金結(jié)算現(xiàn)象較多，有的單筆現(xiàn)金結(jié)算金額高達(dá)87.70萬(wàn)，嚴(yán)重違反了國(guó)務(wù)院頒布的《現(xiàn)金管理暫行條例》有關(guān)規(guī)定。對(duì)于上述情形，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該考慮其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表可能造成的影響，發(fā)表保留意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)或者拒絕接受委托。

3.會(huì)計(jì)處理方面

（1）核算不規(guī)范。收入、成本費(fèi)用掛往來(lái)科目，不及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)收入和清理。如某單位收取的培訓(xùn)收入15萬(wàn)掛“預(yù)收賬款”科目，未按收入確認(rèn)原則及時(shí)確認(rèn)收入。某單位購(gòu)置固定資產(chǎn)款支出20萬(wàn)掛“其他應(yīng)收款中”，未確認(rèn)固定資產(chǎn)原值，嚴(yán)重影響了固定資產(chǎn)和業(yè)務(wù)活動(dòng)成本計(jì)量的準(zhǔn)確性；發(fā)放工資不通過(guò)“應(yīng)付工資”科目核算，直接計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用；固定資產(chǎn)不提折舊。部分單位習(xí)慣性參照原事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，無(wú)法反映固定資產(chǎn)的損耗情況，導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值和凈資產(chǎn)價(jià)值的高估；同時(shí)，也低估了業(yè)務(wù)活動(dòng)成本和費(fèi)用，未能如實(shí)反映其財(cái)務(wù)狀況和業(yè)務(wù)活動(dòng)情況。對(duì)于被審計(jì)單位存在的上述情形，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求被審計(jì)單位按會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該考慮其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表所造成的影響，發(fā)表保留意見(jiàn)甚至否定意見(jiàn)。

（2）會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)存在問(wèn)題。會(huì)計(jì)制度在堅(jiān)持以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)的同時(shí)，對(duì)于一些特殊的交易事項(xiàng)，如捐贈(zèng)、政府補(bǔ)助等，引入了公允價(jià)值等其他計(jì)量基礎(chǔ)。實(shí)務(wù)中，部分單位對(duì)取得的捐贈(zèng)、政府補(bǔ)助資產(chǎn)未按規(guī)定以公允價(jià)值入賬，而是由會(huì)計(jì)人員隨意估價(jià)入賬，未能真實(shí)反映這部分資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。在審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)復(fù)核被審計(jì)單位估價(jià)的方法、依據(jù)，必要時(shí)應(yīng)獲得專家?guī)椭?/p>

（3）取得捐贈(zèng)的賬務(wù)處理不正確。在民間非營(yíng)利組織中，捐贈(zèng)和政府補(bǔ)助往往是其重要的資金來(lái)源。部分單位比照企業(yè)會(huì)計(jì)制度將接受的捐贈(zèng)作為直接作為“凈資產(chǎn)”確認(rèn)。根據(jù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，民間非營(yíng)利組織接受的捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入，并在業(yè)務(wù)活動(dòng)表中予以反映，以完整地反映其收入來(lái)源和業(yè)務(wù)活動(dòng)開(kāi)展情況。按照《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，取得的捐贈(zèng)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分無(wú)條件捐贈(zèng)和附條件捐贈(zèng)分別進(jìn)行處理。對(duì)于無(wú)條件的捐贈(zèng)或政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)在捐贈(zèng)或政府補(bǔ)助收到時(shí)確認(rèn)收入；對(duì)于附條件的捐贈(zèng)或政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)在取得捐贈(zèng)資產(chǎn)或政府補(bǔ)助資產(chǎn)控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。對(duì)接受的勞務(wù)捐贈(zèng)，不需要進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量，但應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行相關(guān)披露。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該充分關(guān)注被審計(jì)單位捐贈(zèng)會(huì)計(jì)處理的合理性和正確性。

（4）成本費(fèi)用的分類不正確。民間非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。業(yè)務(wù)活動(dòng)表的主要功能是用以評(píng)價(jià)民間非營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)績(jī)效。會(huì)計(jì)制度要求會(huì)計(jì)核算中應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分業(yè)務(wù)活動(dòng)成本和期間費(fèi)用（包括管理費(fèi)用、籌資費(fèi)用和其他費(fèi)用），以便正確評(píng)價(jià)民間非營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)績(jī)效。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求被審計(jì)單位按會(huì)計(jì)制度規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

4.納稅申報(bào)方面

主要表現(xiàn)為未依法辦理稅務(wù)登記、未依法申報(bào)和繳納增值稅、營(yíng)業(yè)稅、所得稅。按照稅法規(guī)定，非營(yíng)利組織開(kāi)展經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)，應(yīng)依法申報(bào)并繳納相關(guān)稅費(fèi)。如審計(jì)某藥械學(xué)會(huì)時(shí)，我們發(fā)現(xiàn)其未申報(bào)12月培訓(xùn)收入營(yíng)業(yè)稅、未申報(bào)當(dāng)年經(jīng)營(yíng)收入所得稅。免征企業(yè)所得稅應(yīng)當(dāng)符合《企業(yè)所得稅法》第二十六條第（四）項(xiàng)、《企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第八十四條、第八十五條及財(cái)稅（2009）122號(hào)文的規(guī)定，并按財(cái)稅（2009）123號(hào)文規(guī)定獲得非營(yíng)利組織免稅資格。最后，被審計(jì)單位會(huì)計(jì)接受了我們的審計(jì)調(diào)整意見(jiàn)同意補(bǔ)交稅款，我們也對(duì)調(diào)整后的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)。

5.報(bào)表列報(bào)方面

《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》實(shí)施好幾年了，部分單位依然尚未執(zhí)行該制度，其賬務(wù)處理和報(bào)表的編制仍沿襲原有的做法。此外，按會(huì)計(jì)制度規(guī)定，民間非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動(dòng)表、現(xiàn)金流量表三張基本報(bào)表以及會(huì)計(jì)報(bào)表附注等內(nèi)容。相當(dāng)一部分單位未編制現(xiàn)金流量表。如某民辦幼兒園，自成立以來(lái)一直按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求，采用《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》核算，對(duì)外報(bào)送的會(huì)計(jì)報(bào)表也是小企業(yè)適用的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表。我們要求該幼兒園按照《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定調(diào)整編制會(huì)計(jì)報(bào)表，并建議該幼兒園在以后的會(huì)計(jì)期間按照《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。對(duì)于以其他會(huì)計(jì)制度列報(bào)的報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能不分青紅皂白出具否定意見(jiàn)或者無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求被審計(jì)單位按《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定調(diào)整報(bào)表列報(bào)，對(duì)于已按要求調(diào)整的報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依然可以發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)。

（五）審計(jì)工作底稿編制

對(duì)于民間非營(yíng)利組織審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算和報(bào)表列表的特殊性，設(shè)計(jì)合理的審計(jì)工作底稿，而不應(yīng)當(dāng)使用通用的審計(jì)底稿應(yīng)付了事。審計(jì)工作底稿要體現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)性和嚴(yán)謹(jǐn)性，應(yīng)該做到結(jié)構(gòu)科學(xué)、內(nèi)容完整，要素齊全；觀點(diǎn)明確，重點(diǎn)突出，條理清楚；繁簡(jiǎn)得當(dāng)，格式美觀，字跡清晰；記錄真實(shí)，勾稽正確，證據(jù)充分。

執(zhí)行民間非營(yíng)利組織審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》的框架下，以《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》為會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，考慮民間非營(yíng)利組織及其會(huì)計(jì)核算的特殊性，計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，合理保證民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)符合《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》相關(guān)要求。