戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的實(shí)施

隋穎

[摘要]戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是一個(gè)相對(duì)較新的概念，其在近幾年來引起了國內(nèi)外學(xué)者的廣泛探討和研究，許多學(xué)者對(duì)此都提出了自己的見解，但是直到現(xiàn)在還沒有形成行業(yè)內(nèi)公認(rèn)的統(tǒng)一概念。本文以一家生產(chǎn)鋼鐵的傳統(tǒng)企業(yè)A公司的實(shí)際情況為基礎(chǔ)，結(jié)合目前已有的針對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)體系的分析和研究，探討設(shè)計(jì)適合A公司發(fā)展的主要涉及成本管理、人力資源管理、績效考評(píng)以及管理信息系統(tǒng)的戰(zhàn)略管理體系，同時(shí)為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的實(shí)施提供一定的借鑒意義。

[關(guān)鍵詞]戰(zhàn)略管理；成本管理；人力資源管理；績效考評(píng)

一、相關(guān)概念

隨著技術(shù)的進(jìn)步以及經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)在獲得豐富資源和更多機(jī)會(huì)的同時(shí)，也面臨著激烈的競(jìng)爭(zhēng)和更加嚴(yán)峻的生存環(huán)境，傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)早就已經(jīng)不適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展需要，在這種形勢(shì)下，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。對(duì)于傳統(tǒng)行業(yè)來說，企業(yè)只有及時(shí)轉(zhuǎn)變舊有觀念，盡力完善戰(zhàn)略管理理論體系，培養(yǎng)高素質(zhì)的專業(yè)化管理型人才，并且充分利用現(xiàn)代化戰(zhàn)略管理信息系統(tǒng)，才能在激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中獲得生存的一席之地。目前，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在我國的發(fā)展處于初級(jí)階段，與國外的戰(zhàn)略管理研究水平相比還有很大的差距。戰(zhàn)略管理的定義分為廣義和狹義兩種，廣義的觀念主要是主張運(yùn)用戰(zhàn)略對(duì)企業(yè)整體進(jìn)行管理，狹義的觀念則主要是指對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略的制定、實(shí)施、控制和修正進(jìn)行管理?？偟膩碚f，戰(zhàn)略管理是企業(yè)管理中最基本的一個(gè)方面，其主要內(nèi)容包括了企業(yè)目標(biāo)的制定、戰(zhàn)略的規(guī)劃和戰(zhàn)略實(shí)施以及最終的績效考評(píng)等幾個(gè)方面。

二、研究現(xiàn)狀

西方國家學(xué)者西蒙最早提出戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的概念，將競(jìng)爭(zhēng)和戰(zhàn)略因素引入到管理會(huì)計(jì)中，認(rèn)為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是用于構(gòu)建與監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略的有關(guān)企業(yè)及競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的管理會(huì)計(jì)的提供與分析，后來又強(qiáng)調(diào)了企業(yè)外部環(huán)境對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)影響的重要性。此后，布朗維奇等學(xué)者也紛紛從不同角度分析和研究戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的相關(guān)內(nèi)容，并將戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)初步定義為“收集、分析企業(yè)的產(chǎn)品在市場(chǎng)和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手方面的成本以及成本結(jié)構(gòu)的信息，并在一定時(shí)期內(nèi)監(jiān)察企業(yè)及其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的戰(zhàn)略的管理會(huì)計(jì)”。雖然對(duì)于戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的研究界內(nèi)并沒有形成統(tǒng)一觀念，但是這些觀念存在著一定的共性，它們大都體現(xiàn)了戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在彌補(bǔ)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)不足方面上的一些基本特征：強(qiáng)調(diào)對(duì)顧客價(jià)值、主要競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、市場(chǎng)以及外部環(huán)的分析，重視企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展和公司的全局利益，比起傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)更具有前瞻性和創(chuàng)新性，其在提供財(cái)務(wù)信息的基礎(chǔ)上，能夠?yàn)槠髽I(yè)提供更多戰(zhàn)略相關(guān)的諸如質(zhì)量、需求量、市場(chǎng)占有率等非財(cái)務(wù)信息，并將兩者有效地進(jìn)行結(jié)合，改變了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)比較單一的計(jì)量手段模式。相對(duì)于其他研究來講，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)還是一個(gè)嶄新的領(lǐng)域。目前我國學(xué)者對(duì)戰(zhàn)略會(huì)計(jì)的研究剛剛起步，對(duì)戰(zhàn)略管理的相關(guān)理論研究主要是以引進(jìn)和借鑒為主，也有學(xué)者結(jié)合我國實(shí)際對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的實(shí)施和運(yùn)用進(jìn)行了探索和研究。王化成和楊景巖（1997）研究認(rèn)為，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是以企業(yè)價(jià)值最大化為目標(biāo)，運(yùn)用靈活多樣的方法，收集、加工、整理與企業(yè)戰(zhàn)略管理相關(guān)的各種信息，并據(jù)此來幫助管理當(dāng)局確立戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)行戰(zhàn)略規(guī)劃、評(píng)價(jià)戰(zhàn)略規(guī)劃業(yè)績的管理會(huì)計(jì)分支。溫素彬和李文思（2016）研究提出了基于價(jià)值鏈分析的管理會(huì)計(jì)的三維分析法。陳新寰（2017）深入研究挖掘了七大管理會(huì)計(jì)工具，包括生產(chǎn)作業(yè)成本、價(jià)值管理、異常管理、對(duì)標(biāo)管理、財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)型、風(fēng)險(xiǎn)防控、財(cái)務(wù)人才隊(duì)伍建設(shè)等管理會(huì)計(jì)工具在企業(yè)運(yùn)營中的實(shí)際應(yīng)用。

三、案例分析

（一）企業(yè)簡(jiǎn)介

A企業(yè)是甲地一家經(jīng)營二十多年的未上市的鋼鐵加工生產(chǎn)型企業(yè)，屬于地方性國有企業(yè)。近幾年國內(nèi)從事鋼鐵行業(yè)的企業(yè)數(shù)量不斷增加，同行業(yè)的產(chǎn)品同質(zhì)化現(xiàn)象嚴(yán)重，A企業(yè)面臨的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境越來越激烈，企業(yè)內(nèi)部傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)體系早已不適應(yīng)變化了的外部環(huán)境。因此，加快技術(shù)革新和體系創(chuàng)新，及時(shí)改變傳統(tǒng)落后的相關(guān)制度，實(shí)現(xiàn)從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)向現(xiàn)代戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的過渡對(duì)A公司來說是迫切之需。

（二）構(gòu)建階段

針對(duì)A企業(yè)的行業(yè)性質(zhì)以及結(jié)合戰(zhàn)略管理的主要內(nèi)容，構(gòu)建A企業(yè)的戰(zhàn)略管理體系，如圖1。

首先，需要分析A企業(yè)面臨的內(nèi)外部環(huán)境，這里企業(yè)所面臨的內(nèi)部環(huán)境包括企業(yè)自身的資源、管理辦法以及企業(yè)文化等方面，外部環(huán)境主要有兩類，一類是對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營能夠產(chǎn)生直接影響的環(huán)境因素，比如政府、股東等利益相關(guān)者，另一類是帶來間接影響的環(huán)境因素，諸如國家政策、文化環(huán)境等。外部環(huán)境很難預(yù)測(cè)，具有很大的不確定性，內(nèi)部環(huán)境相對(duì)容易控制，因此企業(yè)應(yīng)格外注意外部環(huán)境發(fā)生的變化，及時(shí)做出應(yīng)對(duì)。其次，設(shè)定A企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，包括企業(yè)想要獲得的市場(chǎng)地位、想要達(dá)到的業(yè)績目標(biāo)等，涉及的考核指標(biāo)必須要方便、具體。然后確定企業(yè)宗旨和業(yè)務(wù)范圍，建立起企業(yè)的戰(zhàn)略管理系統(tǒng)，做好人力資源、戰(zhàn)略成本以及信息系統(tǒng)等方面的管理，最后建立起適合A企業(yè)自身發(fā)展的現(xiàn)代化戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)體系。

（三）實(shí)施階段

構(gòu)建階段完成之后，開始戰(zhàn)略的實(shí)施階段，如圖1所示，戰(zhàn)略實(shí)施主要包括分析內(nèi)外部環(huán)境、戰(zhàn)略成本管理、人力資源管理、信息系統(tǒng)管理、建立現(xiàn)代化企業(yè)制度以及考核績效幾個(gè)方面。

1.分析A企業(yè)外部環(huán)境

分析企業(yè)的自身狀況和面臨的外部環(huán)境時(shí)，一般采用SWOT分析方法，確認(rèn)企業(yè)自身的優(yōu)勢(shì)和不足以及面臨的機(jī)會(huì)和威脅。根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)顯示，2001年我國從事鋼鐵加工的企業(yè)達(dá)3155個(gè)，隨著國內(nèi)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，鋼鐵企業(yè)也得到了發(fā)展，到2015年我國從事鋼鐵行業(yè)的企業(yè)單位數(shù)增至10071個(gè)顯而易見，A公司所處鋼鐵行業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)越來越激烈，面臨的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手越來越多，生存環(huán)境愈加嚴(yán)峻。

由表1可看出，最近五年我國鋼材市場(chǎng)的供大于求，需求量逐漸降低，國內(nèi)產(chǎn)量不斷增加，進(jìn)口量逐漸減少。因此，對(duì)于A企業(yè)來說，應(yīng)當(dāng)采取低成本戰(zhàn)略，當(dāng)務(wù)之急是要盡可能地降低相關(guān)產(chǎn)品的成本來保住市場(chǎng)份額。

2.制定戰(zhàn)略目標(biāo)endprint

國內(nèi)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇，產(chǎn)品同質(zhì)化現(xiàn)象較為嚴(yán)重，企業(yè)之間及其容易引發(fā)價(jià)格戰(zhàn)，最終導(dǎo)致兩敗俱傷。在這種形勢(shì)下如何制定合適的企業(yè)戰(zhàn)略？

首先，就企業(yè)性質(zhì)而言，A公司是國有企業(yè)，因而企業(yè)在發(fā)展戰(zhàn)略上一定要體現(xiàn)國家導(dǎo)向，緊跟國家政策，在鋼鐵市場(chǎng)趨于飽和的狀態(tài)下，企業(yè)應(yīng)響應(yīng)國家號(hào)召，以減少資源浪費(fèi)、提高效益為宗旨，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品的低成本、高效益；其次，從財(cái)務(wù)層面來說，A企業(yè)雖然屬于國有企業(yè)，但是屬于地方性企業(yè)，國家的支持畢竟是有限的，這就意味著企業(yè)不能過于依賴于國家，必須堅(jiān)持自主創(chuàng)新、自力更生，以提高自身核心競(jìng)爭(zhēng)力為主；再者，從企業(yè)面臨的外部環(huán)境分析，A企業(yè)的同行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手過多，惡性競(jìng)爭(zhēng)十分嚴(yán)重，并且生產(chǎn)出的產(chǎn)品同質(zhì)化較強(qiáng)，不容易形成產(chǎn)品差異化的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，因而只能考慮采取降低成本的策略：此外，由于A企業(yè)之前采取傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)辦法，各項(xiàng)物耗指標(biāo)還未達(dá)到行業(yè)平均水平，與國外先進(jìn)水平相比更是存在巨大差距，其在以往的生產(chǎn)經(jīng)營過程中存在嚴(yán)重的浪費(fèi)現(xiàn)象，各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)管理制度執(zhí)行不夠嚴(yán)格，因此，在改進(jìn)管理和降低成本等方面具有較大潛力。

3.建立戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)

建立戰(zhàn)略管理信息系統(tǒng)，就是對(duì)舊有信息系統(tǒng)進(jìn)行補(bǔ)充、改進(jìn)和完善。在A公司舊有的信息系統(tǒng)中增加戰(zhàn)略管理模式，開發(fā)出適合企業(yè)發(fā)展的軟件信息系統(tǒng)，制定出適合企業(yè)長期發(fā)展的戰(zhàn)略計(jì)劃。管理信息系統(tǒng)通過對(duì)錄入數(shù)據(jù)進(jìn)行加工、分析及處理，能夠?qū)ζ髽I(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營提供決策支持，同時(shí)在信息系統(tǒng)中加入反饋?zhàn)酉到y(tǒng)，對(duì)企業(yè)的行為選擇及時(shí)作出反饋和修正，從而提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平和經(jīng)濟(jì)效益。此外，A企業(yè)還需要重建績效考核系統(tǒng)，立足于戰(zhàn)略發(fā)展來考核監(jiān)督公司職員的工作績效，在對(duì)比競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的基礎(chǔ)上確定具體考核目標(biāo)，結(jié)果輸送到戰(zhàn)略管理信息系統(tǒng)，從而找出不足并進(jìn)行改進(jìn)，幫助將管理層制定相應(yīng)的解決措施。

4.戰(zhàn)略成本管理

戰(zhàn)略成本管理是傳統(tǒng)成本管理在觀念上的創(chuàng)新，它不再是單純地關(guān)注企業(yè)生產(chǎn)效率的提高，而是更加注重實(shí)現(xiàn)顧客的價(jià)值需要，核心目的是為了獲得持久的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。A企業(yè)選擇采取成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，即在產(chǎn)品差異化不明顯的情況下，盡可能壓縮成本，從而在競(jìng)爭(zhēng)中占有優(yōu)勢(shì)。A公司的實(shí)際情況很適合采取低成本策略，利用技術(shù)進(jìn)步和革新來不斷降低產(chǎn)品的成本。具體措施如下。

（1）模擬市場(chǎng)核算，進(jìn)行成本否決。利用市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算目標(biāo)成本，將目標(biāo)成本與實(shí)際成本的差額作為公司應(yīng)挖掘的潛力，實(shí)施時(shí)要將指標(biāo)細(xì)分落實(shí)到每個(gè)人身上，將成本控制與每個(gè)人的業(yè)績考核相掛鉤，最終形成一個(gè)嚴(yán)密的成本控制體系。

（2）在項(xiàng)目投資方面，量力而行，做不到控制進(jìn)度的項(xiàng)目堅(jiān)決否定，對(duì)前景較難預(yù)測(cè)或投資風(fēng)險(xiǎn)較大、回報(bào)具有很大不確定性的項(xiàng)目堅(jiān)決否定，對(duì)投資項(xiàng)目事先進(jìn)行有效分析，形成可行性分析報(bào)告，最終通過技術(shù)革新來實(shí)現(xiàn)降低消耗、節(jié)省成本的目的。

（3）在產(chǎn)品經(jīng)營方面，進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)研，全面搜集外部信息，制定計(jì)劃價(jià)格，比較本企業(yè)實(shí)際水平與本行業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)，由此確定企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)，爭(zhēng)取超過同行業(yè)平均水平。

5.人力資源管理

重建績效考核系統(tǒng)之后，A公司將公司績效指標(biāo)落實(shí)到了每個(gè)人身上，使得公司的經(jīng)營績效與每個(gè)人都密切相關(guān)。在基本工資的基礎(chǔ)上，增加了項(xiàng)目獎(jiǎng)金和績效獎(jiǎng)金，即總工資一基本工資+項(xiàng)目獎(jiǎng)金+業(yè)績提成，將公司利益和員工利益緊密聯(lián)系起來?？梢砸M(jìn)基于EVA的激勵(lì)報(bào)酬系統(tǒng)，主要行政人員的獎(jiǎng)金依據(jù)職位而定，相當(dāng)于基本工資的20%-80%，實(shí)際最終獎(jiǎng)金數(shù)額取決于公司以及該職員所處部門的EVA績效目標(biāo)完成情況。一般行政人員的具體獎(jiǎng)金計(jì)算如下：

EVA獎(jiǎng)金=（工資*目標(biāo)%*公司績效系數(shù)）*a%+（工資*目標(biāo)%*部門績效系數(shù)）*b%+（工資*目標(biāo)%*個(gè)人績效系數(shù)）*c%（這里的公司績效系數(shù)、部門績效系數(shù)和個(gè)人績效系數(shù)分別取值為1.1，0.9，1.5；a，b，c分別取值為50，40，10）

6.建立現(xiàn)代化企業(yè)制度

建立A企業(yè)的現(xiàn)代化企業(yè)制度，主要包括以下幾個(gè)方面。

（1）在建立現(xiàn)代化企業(yè)文化制度的過程中，首先確認(rèn)企業(yè)的業(yè)務(wù)范圍和企業(yè)宗旨是明確企業(yè)的方向和發(fā)展道路的首要步驟，企業(yè)管理人員需要結(jié)合內(nèi)外環(huán)境因素分析思考企業(yè)的業(yè)務(wù)范圍，將要進(jìn)入的市場(chǎng)以及對(duì)針對(duì)的是哪類消費(fèi)群體。

（2）確定公司的愿景，明確公司使命。為員工建立起共同的發(fā)展愿景，增強(qiáng)團(tuán)隊(duì)協(xié)作精神，不僅僅是單純追求效益，兼顧內(nèi)外發(fā)展，定期對(duì)員工進(jìn)行培訓(xùn)，鼓勵(lì)員工不斷提升自我，提高人員的專業(yè)素質(zhì)，更要進(jìn)而建立學(xué)習(xí)型、先進(jìn)型企業(yè)。

（3）重視顧客滿意度，建立售后顧客反饋體系，真正做到站在顧客的角度思考問題，為其提供滿意的產(chǎn)品和優(yōu)質(zhì)的服務(wù)，才能在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中站穩(wěn)腳跟，才能實(shí)現(xiàn)公司的長遠(yuǎn)發(fā)展。

（4）企業(yè)應(yīng)重視人才，為吸引和留住人才，A公司需要向他們提供有吸引力的福利和較好的待遇，如節(jié)假日、旅游以及績效獎(jiǎng)勵(lì)等。由于A公司并未上市，故暫時(shí)不考慮股權(quán)激勵(lì)措施。

7.績效考評(píng)制度

戰(zhàn)略性的績效考評(píng)是將評(píng)價(jià)指標(biāo)與企業(yè)實(shí)施的戰(zhàn)略相結(jié)合，不同的戰(zhàn)略對(duì)應(yīng)不同的績效評(píng)價(jià)指標(biāo)。針對(duì)A企業(yè)采取的低成本發(fā)展戰(zhàn)略，將成本指標(biāo)納入了其績效考評(píng)制度中，建立基于成本指標(biāo)和質(zhì)量指標(biāo)的雙重考核評(píng)價(jià)制度。實(shí)行“成本否決”制度，這是A企業(yè)成功采用低成本戰(zhàn)略的有力措施，在此之前，A公司曾將成本指標(biāo)納入過經(jīng)濟(jì)責(zé)任制進(jìn)行考核，但是存在著考核不嚴(yán)等諸多問題。成本否決制度的重點(diǎn)在于“嚴(yán)”，成本指標(biāo)與質(zhì)量指標(biāo)同樣重要，共同成為否決指標(biāo)。無論其他指標(biāo)完成的如何出色，只要成本指標(biāo)未完成，則對(duì)職工的各項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)以及晉升的機(jī)會(huì)都要被否決。在該制度的執(zhí)行下，A企業(yè)最終實(shí)現(xiàn)了控制成本、提升利潤的目標(biāo)。

四、思考與啟示

隨著現(xiàn)代科技的迅速發(fā)展，全球化競(jìng)爭(zhēng)加劇，現(xiàn)代企業(yè)不僅需要健康科學(xué)的日常管理體系，更加需要高瞻遠(yuǎn)矚的戰(zhàn)略思想和眼光，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是管理會(huì)計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)能夠使企業(yè)站在戰(zhàn)略的角度來思考和看待問題，能夠幫助企業(yè)做出全局性、長期性的戰(zhàn)略規(guī)劃，使其建立持久的競(jìng)爭(zhēng)力，促使企業(yè)的良性循環(huán)和不斷發(fā)展。本文基于戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)理論，將A公司作為研究對(duì)象，通過為A企業(yè)構(gòu)建戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)體系，分析了戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)如何在企業(yè)中得以運(yùn)用和實(shí)施，進(jìn)而提升公司的競(jìng)爭(zhēng)力，為其創(chuàng)造更大的公司價(jià)值，實(shí)現(xiàn)從“職能管理”向“戰(zhàn)略管理”的過渡。endprint