基于“營(yíng)改增”視角的建筑機(jī)械租賃業(yè)納稅分析及應(yīng)對(duì)策略

張金鳳

[摘要]根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局2016年3月23日下發(fā)的《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）文，全國(guó)建筑業(yè)自2016年5月1日起實(shí)施“營(yíng)改增”。建筑施工行業(yè)內(nèi)所說(shuō)的建筑機(jī)械租賃業(yè)，其實(shí)也包括在這次“營(yíng)改增”的范圍之內(nèi)。本文擬從建筑機(jī)械租賃企業(yè)的視角來(lái)分析“營(yíng)改增”稅制改革對(duì)其利潤(rùn)的影響，探討建筑機(jī)械租賃企業(yè)降低納稅成本的應(yīng)對(duì)策略。

[關(guān)鍵詞]營(yíng)改增：建筑機(jī)械：納稅

一、建筑機(jī)械租賃的兩種租賃形式

在建筑機(jī)械租賃中，其實(shí)設(shè)備出租包含兩種形式：干租和濕租。干租，即只租機(jī)械不配備操作司機(jī)，稅務(wù)上屬于有形動(dòng)產(chǎn)租賃：濕租，即租賃機(jī)械同時(shí)配備設(shè)備操作司機(jī)和維修人員，從稅務(wù)角度來(lái)說(shuō)，是建筑業(yè)下的提供施工設(shè)備服務(wù)，屬于其他建筑勞務(wù)。干租是租賃業(yè)下的機(jī)械設(shè)備租賃，使用稅率是17%，而屬于建筑勞務(wù)的濕租適用稅率是11%，兩者都有的小規(guī)模納稅人，稅率皆為3%。

二、“營(yíng)改增”稅制改革對(duì)建筑租賃企業(yè)的稅負(fù)和利潤(rùn)的影響

一般情況下，“營(yíng)改增”令建筑機(jī)械租賃業(yè)的稅率提高了不少。干租業(yè)務(wù)一有形動(dòng)產(chǎn)租賃稅率是從“營(yíng)改增”前的5%提高到“營(yíng)改增”后的17%，稅率提高了12%：濕租業(yè)務(wù)一其他建筑勞務(wù)稅率是從“營(yíng)改增”前3%提高到“營(yíng)改增”后提高到11%，稅率提高了9%。

在“營(yíng)改增”前，營(yíng)業(yè)稅是針對(duì)在我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人取得的營(yíng)業(yè)收入征收的一種價(jià)內(nèi)稅：增值稅是針對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷售貨物、提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其取得的增值額為計(jì)算依據(jù)征收的一種價(jià)外稅。

營(yíng)業(yè)稅和增值稅最主要的區(qū)別，除了征稅對(duì)象的不同，其關(guān)鍵的區(qū)別在于營(yíng)業(yè)稅對(duì)營(yíng)業(yè)收入進(jìn)行征稅，與企業(yè)因?yàn)楫a(chǎn)生該項(xiàng)收入付出了多少成本無(wú)關(guān)，屬于流轉(zhuǎn)稅，國(guó)家必須對(duì)企業(yè)進(jìn)行征收：而增值稅是對(duì)增值額征稅，即企業(yè)可以用取得該項(xiàng)收入付出的成本所交的稅金取得收入所交的稅金，抵扣后有余額要交稅，抵扣后是虧損不用交稅。

另一個(gè)主要區(qū)別在于“價(jià)內(nèi)稅”和“價(jià)外稅”，所謂“價(jià)內(nèi)稅”指的是按含稅營(yíng)業(yè)額計(jì)稅，即營(yíng)業(yè)額作為計(jì)稅依據(jù)：所謂“價(jià)外”稅是按不含稅銷售額計(jì)稅，即扣除成本之后作為計(jì)稅依據(jù)。下面我們用一些簡(jiǎn)單的數(shù)據(jù)來(lái)說(shuō)明“營(yíng)改增”對(duì)干租、濕租、小規(guī)模納稅人租賃業(yè)務(wù)的納稅影響。假設(shè)一家建筑機(jī)械租賃企業(yè)為增值稅一般納稅人，年收入是500萬(wàn)（含稅、干租）/550（含稅，實(shí)際情況下濕租的價(jià)格高出10%左右的），成本是350萬(wàn)（濕租情況下另加操作司機(jī)、維修人員成本40萬(wàn)，不能抵扣），為計(jì)算方便我們這里不考慮流轉(zhuǎn)稅的附加稅費(fèi)。

對(duì)干租企業(yè)而言，在稅改前交納營(yíng)業(yè)稅下的稅負(fù)及利潤(rùn)情況：營(yíng)業(yè)稅500×5%=25萬(wàn)元，利潤(rùn)為：500-350-25—=125萬(wàn)元。而稅改后，則進(jìn)項(xiàng)稅=500/1.17×17%=72.65萬(wàn)元，最多可進(jìn)項(xiàng)抵扣的成本為427.35萬(wàn)元（假設(shè)該可抵扣成本稅率均為17%，72.65/17%=427，35萬(wàn)元），由于可抵扣成本大于實(shí)際成本，所以利潤(rùn)總額=500/1.17-350=77.35萬(wàn)元（假設(shè)350萬(wàn)元成本全部可抵扣成本稅率為17%）。由上述計(jì)算可知，該租賃企業(yè)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額小于等于72.65萬(wàn)元時(shí)，營(yíng)改增后的稅負(fù)會(huì)高于營(yíng)改增前的稅負(fù)，同時(shí)利潤(rùn)小于營(yíng)改增以前。

對(duì)于濕租企業(yè)而言，我們假設(shè)聘請(qǐng)操作司機(jī)和維修人員的人工成本為40萬(wàn)（無(wú)進(jìn)項(xiàng)可抵扣），在稅改前交：營(yíng)業(yè)稅550×3%=16.5萬(wàn)元，利潤(rùn)為：550-350-16.5-40=143.5萬(wàn)元。而稅改后，則進(jìn)項(xiàng)稅=550/1.11×11%=54.5萬(wàn)元，最多可進(jìn)項(xiàng)抵扣的成本為495，45萬(wàn)元（假設(shè)該可抵扣成本稅率均為11%，54.5/11%=495.45萬(wàn)元），由于可抵扣成本大于實(shí)際成本，所以利潤(rùn)總額=550/1.11-350-40=105.5萬(wàn)元（假設(shè)350萬(wàn)元成本全部可抵扣成本稅率為11%）。由上述計(jì)算可知，由于該租賃企業(yè)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額小于等于54.5萬(wàn)元時(shí)，營(yíng)改增后的稅負(fù)會(huì)高于營(yíng)改增前的稅負(fù)，同時(shí)利潤(rùn)小于營(yíng)改增以前。

綜上，可以看出，租賃企業(yè)在當(dāng)前市場(chǎng)環(huán)境中，濕租的利潤(rùn)大于干租，“營(yíng)改增”后，稅負(fù)較以前增加，但稅負(fù)大小直接影響由進(jìn)項(xiàng)來(lái)決定的。

對(duì)小規(guī)模納稅人而言，營(yíng)改增前，無(wú)論是從事干租業(yè)務(wù)還是濕租業(yè)務(wù)的設(shè)備租賃企業(yè)都沒有區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人，相同的收入所繳納的稅費(fèi)和實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)是一樣的。營(yíng)改增后，根據(jù)企業(yè)的收入規(guī)模，收入在500萬(wàn)以上的企業(yè)劃分為一般納稅人，適用不同的增值稅稅率：收入在500萬(wàn)以下的企業(yè)劃分為小規(guī)模納稅人，一律使用3%的征收率。假設(shè)取得100萬(wàn)的收入，營(yíng)改增前：干租業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)稅=100"*5%=5萬(wàn)元，濕租業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)稅=100*3%=3萬(wàn)，營(yíng)改增后增值稅=100/1.03*3%=2.91萬(wàn)。由此可以看出營(yíng)改增對(duì)小規(guī)模納稅人的稅負(fù)的確是只減不增。

三、“營(yíng)改增”稅制改革影響建筑機(jī)械承租方對(duì)租賃公司的選擇

由上面的分析可知，在“營(yíng)改增”前，施工企業(yè)為降低成本，往往選擇個(gè)體戶，小規(guī)模納稅人作為機(jī)械設(shè)備租賃出租方。因?yàn)闊o(wú)論該合作商是小規(guī)模納稅人還是一般納稅人，只要能開出真實(shí)合法的發(fā)票即可，至于是什么類型的發(fā)票，或發(fā)票所含的稅金是多少與施工企業(yè)都無(wú)關(guān)。而營(yíng)改增后，建筑施工企業(yè)的稅率從營(yíng)業(yè)額3%調(diào)整至銷售額的11%，小規(guī)模納稅人征稅率為3%。由于增值稅是抵扣稅制，而大部分的施工企業(yè)都是增值稅一般納稅人，這意味著他們?cè)谶x擇供應(yīng)商的時(shí)候，會(huì)優(yōu)先考慮具備開具增值稅專用發(fā)票資格的供應(yīng)商，否則其銷項(xiàng)稅缺少進(jìn)項(xiàng)可抵，稅負(fù)將大大提升。

四、“營(yíng)改增”稅制改革影響建筑機(jī)械租賃公司對(duì)供應(yīng)方的選擇

由于多數(shù)建筑機(jī)械設(shè)備在營(yíng)改增之前購(gòu)入并已按照固定資產(chǎn)相關(guān)規(guī)定計(jì)提折舊列入了成本，營(yíng)改增后在設(shè)備的購(gòu)進(jìn)方面的進(jìn)項(xiàng)抵扣部分有限，其進(jìn)項(xiàng)抵扣多數(shù)來(lái)自于設(shè)備的維修保養(yǎng)。因此增值稅進(jìn)項(xiàng)的抵扣主要依靠購(gòu)置新設(shè)備及設(shè)備的維修保養(yǎng)費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅?！盃I(yíng)改增”后企業(yè)的稅負(fù)又由有增值稅的進(jìn)項(xiàng)所決定，因此，建筑機(jī)械租賃企業(yè)為節(jié)約成本、提升企業(yè)利潤(rùn)，在其供應(yīng)方的選擇上，只要采購(gòu)價(jià)格相同的情況下，都趨向于選擇具有一般納稅人資格的供應(yīng)商。在設(shè)備濕租的情況下，也愿意從外包勞務(wù)公司聘請(qǐng)相應(yīng)具備上崗資格的操作、維修人員，其主要原因就是外包勞務(wù)公司可以提供相應(yīng)額度的、可供抵扣的專項(xiàng)增值稅發(fā)票。

五、“營(yíng)改增”稅制改革后建筑機(jī)械租賃業(yè)的應(yīng)對(duì)方法

通過(guò)上面的分析可知，為降低建筑機(jī)械租賃企業(yè)的稅負(fù)水平，我們可從如下方面考慮應(yīng)對(duì)。

（一）加強(qiáng)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣環(huán)節(jié)的管理

營(yíng)改增后，增值稅數(shù)額的高低直接取決于增值稅專用發(fā)票用于進(jìn)項(xiàng)抵扣。因此，企業(yè)所能夠提供的進(jìn)項(xiàng)抵扣部分越高，所繳納的增值稅金額也就會(huì)越低。這就決定了企業(yè)應(yīng)該在綜合考慮價(jià)格和稅負(fù)的前提下，更多地選擇有具有增值稅納稅人資格的供應(yīng)商進(jìn)行合作，考查其相應(yīng)的扣減稅率，取得增值稅專用發(fā)票。

（二）加快設(shè)備的更新?lián)Q代

由于大多數(shù)的租賃企業(yè)在營(yíng)改增以前設(shè)備配置已經(jīng)基本齊全，大部分企業(yè)為了節(jié)約成本，機(jī)械的更新?lián)Q代非常落后，老舊設(shè)備維修成本高企。加快設(shè)備的更新速度，第一可以提升出租機(jī)械的競(jìng)爭(zhēng)力；二是從安全角度出發(fā)，老舊機(jī)械存在更多的安全隱患；第三是從正規(guī)廠家購(gòu)置資產(chǎn)，除了能夠得到較大進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，以后資產(chǎn)處置價(jià)格更有保證。

（三）開票與收款盡量同步

根據(jù)增值稅暫行條例的規(guī)定，納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間是提供應(yīng)稅勞務(wù)并收訖銷售款項(xiàng)或索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。但由于建筑施工行業(yè)特殊性，其款項(xiàng)結(jié)算周期一般較長(zhǎng)，因此建議租賃企業(yè)不要提前開出發(fā)票，盡量做到票款時(shí)間能夠同步。

（四）從事濕租業(yè)務(wù)的建筑機(jī)械租賃公司操作司機(jī)、維修人員等可通過(guò)向勞務(wù)公司聘請(qǐng)

因向勞務(wù)公司直接聘請(qǐng)既能減少企業(yè)直接的人員管理成本，又能取得合法的票據(jù)，支付的費(fèi)用所含的進(jìn)項(xiàng)稅額還可以用于抵扣，無(wú)疑給公司減輕了稅務(wù)負(fù)擔(dān)。

（五）談判合同要注意雙方所談的價(jià)款是否含稅

由于增值稅是價(jià)外稅，含稅價(jià)和不含稅家差異較大，在與施工企業(yè)進(jìn)行合同談判時(shí)，要明確雙方所談價(jià)格是否含稅，避免糾紛，造成不必要的損失。endprint