利潤(rùn)平滑的會(huì)計(jì)手段及案例分析

黃珊　鄧鵬

摘要：文章闡述理論平滑的概念，將常用理論手段和實(shí)際案例結(jié)合，為讀者揭示企業(yè)如何實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)平滑。

關(guān)鍵詞：利潤(rùn)平滑；手段

一、利潤(rùn)平滑的概念及動(dòng)因

利潤(rùn)平滑，指的是管理層為了使得企業(yè)每一年的利潤(rùn)都呈現(xiàn)出相對(duì)平穩(wěn)的態(tài)勢(shì)，而不是過大幅度的波動(dòng)的情況，從而使企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表表現(xiàn)出持續(xù)穩(wěn)定盈利趨勢(shì)。企業(yè)通過會(huì)計(jì)手段等方式實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)平滑，主要出于兩種目的：第一，對(duì)企業(yè)內(nèi)部而言，企業(yè)的管理者，尤其是職業(yè)經(jīng)理人，出于個(gè)人報(bào)酬提高的原因，通常會(huì)平滑企業(yè)的利潤(rùn)，使企業(yè)呈現(xiàn)出更好的經(jīng)營(yíng)結(jié)果；第二，從企業(yè)外部而言，企業(yè)的財(cái)務(wù)信息的外部使用者，無論是政府、投資者還是債權(quán)人，對(duì)于呈現(xiàn)平穩(wěn)收益的企業(yè)會(huì)更加信任，更愿意去投資這樣的企業(yè)，從而拉高企業(yè)的股價(jià)。

二、利潤(rùn)平滑手段概括

在學(xué)者Eckel看來，利潤(rùn)平滑主要表現(xiàn)為人工平滑和真實(shí)平滑兩種形式。在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理過程中，企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)年度利潤(rùn)平滑，可能會(huì)通過兩種方式實(shí)現(xiàn)。第一種是自然平滑實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的平穩(wěn)表現(xiàn)。比如說企業(yè)為了在第三季度發(fā)現(xiàn)企業(yè)年度預(yù)定的利潤(rùn)目標(biāo)無法實(shí)現(xiàn)時(shí)，很有可能會(huì)在第四季度采取年末促銷等方式使得企業(yè)的利潤(rùn)得以提高。這種方式的利潤(rùn)平滑通常是通過調(diào)整企業(yè)的利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)時(shí)間來達(dá)到目標(biāo)。而第二種是人工平滑，主要是指管理層借助于會(huì)計(jì)計(jì)量、記錄、確認(rèn)和報(bào)告的手段、方法、時(shí)間來平均不同會(huì)計(jì)期間的利潤(rùn)。

三、利潤(rùn)平滑的會(huì)計(jì)手段分析

企業(yè)管理層出于各種目的或情況，通常采取不同的利潤(rùn)平滑手段調(diào)整企業(yè)的利潤(rùn)。但真實(shí)平滑可調(diào)整的范圍和幅度通常較小，企業(yè)主要都是進(jìn)行人工平滑，以下簡(jiǎn)單介紹企業(yè)主要的利潤(rùn)平滑的會(huì)計(jì)手段。

（一）變更會(huì)計(jì)政策

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)政策范圍內(nèi)合理選擇，通常一經(jīng)選定不得隨意變更。但是隨著時(shí)間的推移和掌握資料的準(zhǔn)確性，企業(yè)可以變更會(huì)計(jì)政策。在會(huì)計(jì)政策變更的過程中就能調(diào)整不同年度的利潤(rùn)。比如說長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換、投資性房地產(chǎn)計(jì)量方法成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量模式等等。通常會(huì)計(jì)政策的變更都需要通過追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，追溯調(diào)整法需要對(duì)會(huì)計(jì)政策變更累計(jì)影響數(shù)進(jìn)行調(diào)整，涉及到損益調(diào)整的事項(xiàng)需通過“利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)”科目核算，這樣就必定會(huì)影響調(diào)整年度的利潤(rùn)，有可能調(diào)增當(dāng)年利潤(rùn)也有可能調(diào)減。企業(yè)通過這種方式就很容易實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)平滑。

（二）變更會(huì)計(jì)估計(jì)

會(huì)計(jì)估計(jì)通常是因?yàn)榻?jīng)濟(jì)活動(dòng)中的不確定因素產(chǎn)生的，企業(yè)進(jìn)行估計(jì)時(shí)通常是以能取得的最新信息為基礎(chǔ)。常見的會(huì)計(jì)估計(jì)主要有公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)等的公允價(jià)值的確定，固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命、凈殘值以及折舊方法的確定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值的確定等等。會(huì)計(jì)估計(jì)的變更通常是由于估計(jì)環(huán)境的改變，而且估計(jì)一般都是基于職業(yè)判斷和經(jīng)驗(yàn)來進(jìn)行變更。會(huì)計(jì)估計(jì)一般采用未來適用法處理，通常影響變更的當(dāng)期以及未來期間。也就是說，會(huì)計(jì)估計(jì)勢(shì)必會(huì)影響變更當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的利潤(rùn)平滑。

（三）調(diào)整遞延所得稅的確認(rèn)

新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所得稅會(huì)計(jì)處理采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，這種方法下企業(yè)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債都是根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的對(duì)比來確定的，進(jìn)而遞延所得稅費(fèi)用根據(jù)公式（遞延所得稅負(fù)債的期末余額-遞延所得稅負(fù)債的期初余額）-（遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)期初余額）來確定，遞延所得稅費(fèi)用的確定就必定會(huì)影響所得稅費(fèi)用的金額，從而影響當(dāng)期的凈利潤(rùn)。因此企業(yè)很有可能通過調(diào)整企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值來調(diào)控企業(yè)的所得稅費(fèi)用金額，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)各期利潤(rùn)的調(diào)控。

（四）改變收入費(fèi)用確認(rèn)時(shí)間

在我國(guó)，因?yàn)殇N售發(fā)票管理的特殊性，通常收入的確認(rèn)以銷售發(fā)票是否開具為判斷標(biāo)準(zhǔn)。在這種情況下，企業(yè)可以通過控制銷售發(fā)票的開具時(shí)間來改變企業(yè)銷售收入和成本的確認(rèn)時(shí)間，從而實(shí)現(xiàn)改變企業(yè)利潤(rùn)的確認(rèn)期間。這種方法通常適用于年末、季末等時(shí)間點(diǎn)。比如說，某企業(yè)在2016年第四季度預(yù)估當(dāng)年的利潤(rùn)目標(biāo)可以實(shí)現(xiàn)，而下一年度可能會(huì)由于經(jīng)濟(jì)不景氣而出現(xiàn)利潤(rùn)大幅度下降，該企業(yè)可以通過將2016年第四季度的銷售掛賬，且開票延遲到下個(gè)年度的第一季度，這樣就將上年度的利潤(rùn)平滑到下一會(huì)計(jì)年度了。

四、案例分析

前文筆者對(duì)利潤(rùn)平滑的主要手段進(jìn)行了總結(jié)，以下以某A企業(yè)為例，結(jié)合相關(guān)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，對(duì)上述利潤(rùn)平滑的手段進(jìn)一步分析。

（一）會(huì)計(jì)政策變更

A企業(yè)2014年年初將自有寫字樓出租給B公司，擬采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，該寫字樓在年初賬面價(jià)值為3，940萬元，預(yù)計(jì)使用年限為50年，預(yù)計(jì)凈殘值為40萬元，采用年限平均法計(jì)提折舊，持有期間未發(fā)生減值。2016年年初A公司能合理估計(jì)該寫字樓的公允價(jià)值，該寫字樓后續(xù)計(jì)量變更為公允價(jià)值模式，當(dāng)日，該該寫字樓的公允價(jià)值為4，472萬元。A公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，使用的所得稅稅率為25%，轉(zhuǎn)換前稅法處理與會(huì)計(jì)相同。

2016年年初A公司的會(huì)計(jì)政策變更會(huì)計(jì)處理如下：

借：投資性房地產(chǎn)—成本4，472

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊156

貸：投資性房地產(chǎn)3，940

遞延所得稅負(fù)債172

盈余公積51.6

利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)464.4

倘若2016年A企業(yè)未變更該會(huì)計(jì)政策，該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)對(duì)凈利潤(rùn)的影響金額為-（3940-40）/50*（1-25%）=-58.5萬元。而從以上會(huì)計(jì)分錄能看出投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的變更導(dǎo)致2016年凈利潤(rùn)變化464.4萬元。也就是說這一會(huì)計(jì)政策的變更與否直接導(dǎo)致A企業(yè)2016年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)增加522.9萬元。

（二）遞延所得稅的影響

承接上例，A企業(yè)從2016年起該寫字樓采用公允價(jià)值模式計(jì)量，公允價(jià)值的確定直接影響到企業(yè)的損益金額，從而影響利潤(rùn)金額。2016年12月31日A企業(yè)根據(jù)職業(yè)經(jīng)驗(yàn)判斷該寫字樓的公允價(jià)值為4572萬元。A企業(yè)在2016年12月31日進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

借：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)

100

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益100

借：所得稅費(fèi)用44.5

貸：遞延所得稅負(fù)債44.5

從該會(huì)計(jì)處理能看出，該公允價(jià)值的變動(dòng)對(duì)A企業(yè)的損益的影響金額為（100-44.5）=55.5萬元。其中遞延所得稅對(duì)損益造成的影響金額為-44.5萬元。

（三）會(huì)計(jì)估計(jì)變更

A企業(yè)的存貨按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，甲材料2015年的計(jì)劃單價(jià)為4，000元/kg，2016年年初結(jié)存甲材料的成本差異為20，000元，計(jì)劃成本為300，000元。A企業(yè)根據(jù)市場(chǎng)未來走勢(shì)以及職業(yè)經(jīng)驗(yàn)判斷甲材料未來的價(jià)格將走高，2016重新制定甲材料計(jì)劃單價(jià)為6，000元/kg，2016年1月甲材料的實(shí)際購(gòu)買單價(jià)為5，500元/kg，實(shí)際購(gòu)買數(shù)量為100kg。假設(shè)本月購(gòu)入的甲材料全部加工成甲產(chǎn)成品對(duì)外銷售。

根據(jù)上述資料，可計(jì)算A企業(yè)甲材料2016年1月材料成本差異率=（20，000-50，000）/（300，000+600，000）≈-3.33%。計(jì)入甲產(chǎn)成品的甲材料成本=6，000*100*（1-3.33%）=580，020元。

倘若A企業(yè)2016年甲材料的計(jì)劃單價(jià)不重新估計(jì)，則2016年1月按照原來的計(jì)劃單價(jià)4，000元/kg計(jì)算的計(jì)入甲產(chǎn)品的甲材料成本=4，000*100+【1+（20，000+150，000）/（300，000+400，000）】= 497，142.86元。

將上述計(jì)算的兩個(gè)結(jié)果進(jìn)行對(duì)比可發(fā)現(xiàn)，改變存貨的計(jì)劃單價(jià)，進(jìn)而導(dǎo)致材料成本差異率變動(dòng)，從而會(huì)影響計(jì)入產(chǎn)品的成本金額，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)平滑。

（作者單位：江西財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院）endprint