美國聯(lián)邦個人所得稅制度之歷史嬗變、基本特征及其借鑒

許多奇

內(nèi)容摘要：美國聯(lián)邦個人所得稅制度經(jīng)歷了從憲法禁止而因戰(zhàn)爭需要開征；從抵觸該稅種到認識其為推動經(jīng)濟發(fā)展的良法；從單純增加財政收入到發(fā)揮其公平分配的功能，完成了從無到有，不斷充實發(fā)展并成為美國第一大稅種的嬗變過程。復(fù)雜性是當(dāng)前美國個人所得稅制度的基本特征。針對規(guī)則的復(fù)雜性、遵從的復(fù)雜性和交易的復(fù)雜性三種不同特質(zhì)對美國個人所得稅制度作一中肯評價，對于我國新稅制改革背景下個人所得稅制度創(chuàng)新與完善，具有深刻的借鑒意義。

關(guān)鍵詞：經(jīng)濟工程學(xué) 社會工程學(xué) 個人所得稅制度

美國是世界上個人所得稅制最為發(fā)達的國家，其聯(lián)邦所得稅制兩百多年來經(jīng)歷了從無到有，之后不斷充實的發(fā)展過程。根據(jù)聯(lián)邦稅務(wù)總局（IRS）的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，美國是直接稅（個人所得稅為主）占比最高的國家之一（見圖一）?！? 〕該圖為2007—2016年十年間美國所得稅收入與總稅收收入占比情況。其中，2016年，IRS稅收總收入超過3.302萬億美元，退稅額度為2.44億美元，其他稅收返還達到4.26億美元。其中個人所得稅高達1.815萬億美元，超過總稅收收入的一半以上，穩(wěn)居第一大稅種。

其他：包含雇員稅，遺產(chǎn)贈與稅及消費稅數(shù)據(jù)來源：IRS Data Book

美國個人所得稅不僅在稅收總收入中占比獨占鰲頭，而且制度設(shè)計精妙完備，在調(diào)節(jié)個人收入分配、縮小貧富差距、維持社會公平等方面也累積了相當(dāng)豐富的實踐經(jīng)驗?！八街?，可以攻玉”。準(zhǔn)確把握美國個人所得稅制的歷史演進、復(fù)雜精妙的結(jié)構(gòu)功能，對于我國當(dāng)前正在深入進行的個人所得稅制改革，無疑具有積極的借鑒作用。

一、美國個人所得稅制度歷史嬗變的三種形式

這里所謂歷史嬗變，是指在美國個人所得稅制度發(fā)展過程中，對其有著根本性影響的變化。比如從無到有；認知上從惡法到良法、從抵觸到歡迎等。筆者認為，美國個人所得稅制度完成歷史嬗變，有三種具體的表現(xiàn)形式。

（一）從無到有，個稅因戰(zhàn)爭而開征

1788年憲法對于稅收體系的形成具有深遠影響。該憲法授予聯(lián)邦政府征收商品稅等間接稅以廣泛的權(quán)利，卻禁止向個人征收直接稅?！? 〕憲法第1條第8款第1項規(guī)定：“征收租稅、關(guān)稅以及消費稅都必須為了滿足美國政府支付債務(wù)、提供國防以及一般福利的需要。” 〔3 〕該憲法第1條第9款第4項特別禁止聯(lián)邦政府征收聯(lián)邦所得稅：“除非得到各州一定比例直接投票者的同意，不得征收任何直接稅。” 〔4 〕換句話說，聯(lián)邦政府想對各州居民征稅，要先把想征的稅派到各州頭上，各州再分配稅額。由此，從1789年到第一次世界大戰(zhàn)前，國會都是通過關(guān)稅和特定物品消費稅（如馬車、蒸餾型飲料、煙草、糖、鹽等）來維持聯(lián)邦政府存續(xù)。當(dāng)時根本不存在個人所得稅，連關(guān)稅和消費稅都不宜太高，甚至越低越好。1812年戰(zhàn)爭期間，大部分稅收得以恢復(fù)征收，以支付戰(zhàn)爭開支，個人所得稅也臨時啟用。財政司司長亞歷山大·達拉斯于戰(zhàn)爭結(jié)束后的1815年提出征收個人所得稅和遺產(chǎn)稅的議案，但國會不同意新開稅種，于是個人所得稅在戰(zhàn)爭后即被取消。到美國內(nèi)戰(zhàn)期間，戰(zhàn)爭開支增大，所得稅又提上議事日程，1862年建立的稅收征收管理局以所有收入為稅基征稅。收入在600美元以下的不征稅，從600-1萬美元（相當(dāng)于當(dāng)今的1.2萬—20萬美元）稅率是3%，而收入在1萬美元以上的按5%征稅。“人們在戰(zhàn)爭期間承擔(dān)高額的稅收負擔(dān)?！?〔5 〕戰(zhàn)爭時，征收個人所得稅能得到廣泛支持主要出于兩個原因：一是減輕通貨膨脹壓力，二是滿足戰(zhàn)爭財政需要，為精忠愛國的表現(xiàn)。但是，非戰(zhàn)爭期間征收個人所得稅則被視為違憲。1872年，征收了十年的聯(lián)邦個稅因違憲而正式停征。1894年美國國會出臺法律，再次征收個人所得稅，很快又被法院裁定違憲。這一時期，聯(lián)邦個人所得稅幾經(jīng)沉浮，命運多舛，是因為其開征受到“小政府是最好政府”、“只要稅收收入能滿足政府合法財政支出就是稅收制度最佳狀態(tài)”等觀念的約束以及警惕公民私有財產(chǎn)不受政府非法侵害憲法思想的根深蒂固。正如1936年12月5日，美國第七任總統(tǒng)、民粹主義倡導(dǎo)者安德魯·杰克遜在他的第八次年會信息報告中指所明的：“國會僅僅為了償還債務(wù)、提供國防和福利的需要時才授權(quán)征稅，這是憲法下聯(lián)邦國家的必然選擇。” 〔6 〕

（二）從抵御到接受，經(jīng)濟工程學(xué)的考量

這里所謂“經(jīng)濟工程學(xué)的考量”，是指以經(jīng)濟效益為標(biāo)準(zhǔn)，考察一個事務(wù)的優(yōu)劣，或一項決策的得失等。考察個人所得稅稅率、稅基與經(jīng)濟增長的關(guān)系，使美國總統(tǒng)們轉(zhuǎn)變了對個人所得稅的看法，由反對該稅轉(zhuǎn)向接受。

早在1802年，美國第三任總統(tǒng)、開國元勛中最具影響力者之一托馬斯·杰弗遜觀察到稅率和稅收收入之間的負相關(guān)關(guān)系，于是取消除了鹽稅之外的所有消費稅?！? 〕美國第三十五任總統(tǒng)、自由派的代表人物約翰·肯尼迪將這種關(guān)系描述為“在稅率過高和稅收收入過低之間存在著兩難，從長遠看提高稅收收入的方法是降低稅率……削減當(dāng)前稅收并不一定引發(fā)預(yù)算赤字，還可能獲取經(jīng)濟繁榮，通過擴大經(jīng)濟帶來預(yù)算盈余?！?〔8 〕安德魯·杰克遜總統(tǒng)反對稅收，正如他在1830年否決信息報告中所提到：“通過我國寬恕和放任的意圖，普遍的繁榮得到祝福，我們的公民免受了稅收的壓力……” 〔9 〕在非戰(zhàn)爭期間，美國即取消個人所得稅，直到1862年美國內(nèi)戰(zhàn)首次征收所得稅，為了戰(zhàn)爭融資，北方借款將近300億美元，印鈔45億美元，并增稅7.5億美元。同年建立的稅收征收管理局，以所有收入為稅基征稅。第一次世界大戰(zhàn)發(fā)生后，個人所得稅又得以重新啟用，而戰(zhàn)爭一旦結(jié)束，所得稅就應(yīng)人們的呼聲取消了。然而，隨之而來的金融危機要求開征新稅，至20世紀30年代中期，第三十二任總統(tǒng)富蘭克林·羅斯福開征的“財富稅”驅(qū)使大量資金從生產(chǎn)性投資中抽離，刺激投資者將資金投入到國外的避稅地。第二次世界大戰(zhàn)前后出于戰(zhàn)爭的需要，1943年國會通過了預(yù)付稅，即雇主將雇員的收入代扣代繳，作為緊急資助對抗希特勒戰(zhàn)爭的資金來源?？夏岬峡偨y(tǒng)的預(yù)言為后來的實踐所證實。第二次世界大戰(zhàn)結(jié)束后，個人所得稅的稅率減低到3%，稅率降低減少了避稅行為，納稅使稅基擴大，帶來了促進經(jīng)濟增長的效果。美國經(jīng)濟在隨后的三十多年進入高速發(fā)展時期。人們從實踐中終于認識到，在戰(zhàn)爭和經(jīng)濟危機之后也不需要停征個人所得稅，因為低稅率、寬稅基的個人所得稅可以成為推動經(jīng)濟增長的動力。endprint

（三）從普遍接受到憲法保證，社會工程學(xué)視野下的稅收平等

這里的“社會工程學(xué)”是指用公平、平等、正義等先進的價值觀念來衡量某一社會現(xiàn)象。社會工程學(xué)視野下的個人所得稅，具有調(diào)節(jié)收入分配，實現(xiàn)稅收平等的作用?！?0 〕

19世紀末，歐洲社會主義浪潮風(fēng)起云涌，美國則是進步主義大行其道。很多人要求將稅收作為工具，用以調(diào)節(jié)社會的貧富差距。隨著國會對于個人所得稅的需求日益強烈，1913年，美國終于通過憲法第十六修正案：國會有權(quán)對任何來源的收入規(guī)定并征收所得稅，無須在各州按比例進行分配，也無須考慮任何人口普查或人口統(tǒng)計數(shù)據(jù)。當(dāng)時，參議員中四分之一都是百萬富翁，經(jīng)過斗爭，從絕對反對征收所得稅，到以77：0的比例支持在十六修正案下征收一種所得稅。該所得稅在收入3000美元（相當(dāng)于現(xiàn)在的80000美元）稅率為1%，而結(jié)婚者減免1000美元的稅基，收入超過500000美元最高稅率為7%，由于伴之以各種稅收籌劃方式，如設(shè)立個人控股公司、非營利公司、免稅的州和地區(qū)債券、免稅的禮物、人壽保險收益，等等，幾乎99%的人免繳所得稅。不管如何，中低收入者短暫地享受到劫富濟貧的稅收再分配效益，然而隨著一年后第一次世界大戰(zhàn)的爆發(fā)，所得稅擴展到所有人。北方涌現(xiàn)出諸如約翰·洛克菲勒，科尼利斯·范德比爾特，安德魯·卡內(nèi)基等這樣的大財閥，這些壟斷資產(chǎn)階級將自身的成功建立在大量中下層工人階級惡劣工作條件和低工資的基礎(chǔ)上。雖然大財閥洛克菲勒曾運用達爾文進化論中的適者生存，來為自身辯護，但公平分配問題不得不成為重要的稅制考量因素。自從1917年開始，在西部和南部興起了民粹主義和格蘭杰運動，而在東部盛行著勞工和工會運動。1920年，僅僅13%的勞工支付所得稅，填報550萬美元稅收返還。再分配的簡單舉措是從剝削者富人那里拿來的財產(chǎn)授予給被剝削的貧窮者。有人認為：“所得稅是唯一能在富人和窮人之間平等負擔(dān)的工具?！?〔11 〕第二十六任總統(tǒng)西奧多·羅斯福為了回應(yīng)向富人遺產(chǎn)征稅的要求，開始思考如何運用稅收政策進行再分配。羅斯?？偨y(tǒng)任職期間，美國個稅的征稅范圍大幅擴張，覆蓋了全美74%的人口。從那以后，個人所得稅成為美國聯(lián)邦政府第一大稅收來源。1951年朝鮮戰(zhàn)爭開啟，公眾作好準(zhǔn)備接受所得稅，并從11%開始逐步累進，所得稅的累進比例和范圍都相對擴大。正如1961年4月20日肯尼迪總統(tǒng)在向國會就稅收問題的特別信息通報所言：“為了滿足戰(zhàn)爭資金的需求，個人所得稅從富人征收的選擇稅，該稅自此走向廣大人民征收的稅種，并占據(jù)預(yù)算收入的一半以上?！?〔12 〕

二、美國個人所得稅之復(fù)雜性及其客觀評價

作為第一大稅種，美國個人所得稅可謂博大精深。愛因斯坦曾認為美國聯(lián)邦個人所得稅是世界上最難以理解的事務(wù)。大衛(wèi)·布拉德福教授曾從三個方面描述稅收體系的復(fù)雜性，即規(guī)則的復(fù)雜性、遵從的復(fù)雜性和交易的復(fù)雜性?！?3 〕在我們討論個人所得稅時，不僅要熟諳個人所得稅自身的結(jié)構(gòu)和機能，而且還須分析與其他稅種的關(guān)系，才能管窺美國個人所得稅的精華。

其一，稅收收入的法律解釋體現(xiàn)了規(guī)則的復(fù)雜性。規(guī)則的復(fù)雜性通常是指“實體規(guī)定的復(fù)雜程度”，即法典立法及其解釋技術(shù)上的復(fù)雜性?！?4 〕除去美國稅收法典（Internal Revenue Code， IRC）§61項下的例外，其余所有收入都應(yīng)征稅，包括工資薪金、股息紅利、利息租金收入以及銷售證券和不動產(chǎn)的收入等?！?5 〕收入不僅包括現(xiàn)金，還包括服務(wù)、財產(chǎn)或向第三方支付等納稅人的利益?！?6 〕例外包括§103（a）項下規(guī)定的州與市政債券的利息收入將不會計算入應(yīng)稅收入總額之中。規(guī)則復(fù)雜性的原因不一而足，還包括實現(xiàn)的概念、現(xiàn)金基礎(chǔ)賬戶、預(yù)付稅收、使用絕對納稅義務(wù)的凈所得、稅收政策發(fā)展的進程等要素?！?7 〕此外，資本利得稅是美國稅收收入的重要來源。IRC將一定時期內(nèi)銷售（通常投資）特定財產(chǎn)的資本利得和資本損失作為特別稅收對待進行處理。例如， A以100買進股票，160賣出，則對60征稅。A以100買進股票，60賣出，則A遭受40的損失。資本損失比其他損失可抵扣額度偏低些，通常可抵扣一個人每年普通收入（工資薪金）中的3000美元?！?8 〕但在股票市場上，目前爭議是，如果股票發(fā)生閃跌，是否允許納稅人以損失抵扣稅額。在這些規(guī)則中，理解和解釋稅收收入存在著規(guī)則的復(fù)雜性。特別是在資本利得和損失方面存在著極大的偶然性，如果規(guī)則內(nèi)涵的現(xiàn)實可能性存在極大不確定性，那么，解釋和執(zhí)行稅法就會顯得困難重重。

其二，扣除和抵免的程序規(guī)則體現(xiàn)出遵從的復(fù)雜性。在稅法中往往存在兩種典型的復(fù)雜性，即確定的復(fù)雜性和不確定的復(fù)雜性。美國稅收法典為了將復(fù)雜性的聯(lián)邦個人所得稅用程序的方式固定下來，分五步計算個人所得稅的應(yīng)納稅額?！?9 〕第一步，計算總收入（§61）；第二步，減去水平線上的抵扣額（§62），余下可調(diào)整總收入；第三步，減去水平線下的扣除額=個人免除的數(shù)額（§151）和標(biāo)準(zhǔn)扣除或者分項目扣除（從§63到§67），〔20 〕得出應(yīng)稅收入（§63）；第四步，用對應(yīng)的稅率（§1）乘以應(yīng)稅收入得出應(yīng)納稅收義務(wù)；第五步，減去稅收優(yōu)惠數(shù)額。然而，在這些確定的程序中又會根據(jù)不同情況嵌套各種復(fù)雜的步驟，使得稅收遵從不時觸碰各種不確定的變化及其組合，使不確定的復(fù)雜性應(yīng)運而生。如稅收抵扣只是從收入中扣除一定數(shù)額，隨后須乘以所適用的稅率，而稅收優(yōu)惠直接從應(yīng)納稅義務(wù)中剔除。為了更好地實現(xiàn)量能平等負擔(dān)原則，聯(lián)邦個人所得稅制的累進性還體現(xiàn)在個人能夠享受的稅收優(yōu)惠上。例如，中低收入家庭、祖父母撫養(yǎng)孫子女的非傳統(tǒng)家庭、有限英語技能的家庭、在郊外居住的家庭、殘疾人等都能根據(jù)所得稅收抵免計劃，享受到相對比例的抵免額?！?1 〕可見，對于納稅人而言，稅收優(yōu)惠比稅收抵扣得到的實惠更大。而在上述每一個步驟中，納稅人都負擔(dān)著繁重的填表和稅收申報義務(wù)。鑒于稅收遵從的復(fù)雜性，只有依賴于專業(yè)人士的協(xié)助，否則，很容易在稅收遵從的過程中迷失方向，從而難以完成稅收申報的協(xié)議義務(wù)。endprint

其三，個稅與其他稅種之間的協(xié)調(diào)體現(xiàn)出交易的復(fù)雜性。個人所得稅并不限于單一稅種的復(fù)雜性，作為理性的納稅人都希望事先籌劃合同安排，達到稅收利益最大化的目的。美國企業(yè)稅法也并不簡單。主要分為以下幾種：非獨立實體（disregarded entity），C類公司，S類公司，合伙企業(yè)。（1）對于非獨立實體，一般是一個有限公司（LLC）不征稅。美國稅法直接當(dāng)作這個企業(yè)不存在。（2）C類公司：相對于國內(nèi)的公司，一般對于公司和股東雙重征稅。（3）S類公司：原則上對于公司不征稅，但有例外；（4）合伙企業(yè)：美國稅法最復(fù)雜的部分，一般而言，不對合伙企業(yè)征稅，只對合伙人征稅。納稅人必須在不同形式企業(yè)組織形式和個人所得稅之間、股權(quán)和債權(quán)安排之間、出租與銷售行為等之間作出選擇，也許經(jīng)濟效果并無二致，而稅法負擔(dān)結(jié)果卻差別巨大。特別是通過選擇商業(yè)組織和投資行為所得的判斷極為復(fù)雜，因為交易本身就具有高度復(fù)雜性。

美國稅法體系基本的復(fù)雜性特點如上所述，但在細節(jié)方面環(huán)環(huán)相扣、非常精細。而評價某種稅制好壞的標(biāo)準(zhǔn)通常是平等、效率和簡化：一是平等標(biāo)準(zhǔn)，即所謂的稅法中的量能平等負擔(dān)原則?！?2 〕換句話說，同樣經(jīng)濟環(huán)境的納稅人應(yīng)該承受同等的稅收負擔(dān)，而稅基就是用來衡量“同樣經(jīng)濟環(huán)境”的標(biāo)準(zhǔn)。美國的稅基即“所得”，因而不管所得的來源和用途如何，擁有同樣所得的納稅人就必須繳納同樣數(shù)額的稅。然而，這種同等對待又不是絕對的，由此各種稅收抵扣、減免和累進稅率才會應(yīng)運而生。二是效率標(biāo)準(zhǔn)，即要求國家稅收干預(yù)人們的經(jīng)濟行為越少越好。然而，這種自由資本主義時期理想的藍圖早已不復(fù)存在，在平等標(biāo)準(zhǔn)和效率標(biāo)準(zhǔn)相互沖突時，美國更多偏重的是平等標(biāo)準(zhǔn)，從IRC中個人所得稅的激勵措施無所不在，便可略知要義。在決定向誰征稅、征稅多少、何時征稅時，國會立法都會身不由己地進行社會和經(jīng)濟發(fā)展方向和程度方面的價值判斷，稅收條款在使用特定資源方面具備主要的影響力。目前美國的個人所得稅法，鼓勵人們買房而非租房；鼓勵夫妻一方在家處理家務(wù)，而非雙方都在勞動市場上競爭；鼓勵結(jié)婚行為，而非離婚或者單身；聯(lián)邦個人所得稅鼓勵喝紅酒而非啤酒，而懲罰喝威士忌的人?！?3 〕這些激勵措施引導(dǎo)著納稅人進行稅收籌劃，力爭采取最有利于自身稅收利益的行為。三是簡化標(biāo)準(zhǔn)。精妙的設(shè)計和復(fù)雜的細節(jié)其實對于個人報稅提出了更高的要求。不再簡化的美國稅收征納系統(tǒng)，要求必須有專門的非營利組織幫助電子報稅。〔24 〕

美國的聯(lián)邦個稅體系的價值取向是以“公平優(yōu)先，效率為后”的，其制度設(shè)計和稅收征納復(fù)雜異常，不經(jīng)專業(yè)人士幫忙，幾乎無法完成報稅工作。然而復(fù)雜的稅收體系通常是無效率的，因為納稅人不得不分散精力（支付代價給稅務(wù)代理）來計算稅收，政府也必須撥出大量人員和機構(gòu)解釋復(fù)雜的稅收規(guī)則以保證稅法遵從。同時，過于復(fù)雜性也導(dǎo)致不平等，因為納稅人會花費過多精力理解稅法，甚至操縱稅收規(guī)則。雖然量化規(guī)則復(fù)雜性帶來的效率損失幾乎是不可能的，且有時正是為了實現(xiàn)復(fù)雜經(jīng)濟運行過程中特定的政策目標(biāo)，導(dǎo)致了稅收規(guī)則的復(fù)雜性。然而，隨之伴生的附帶成本也不容忽視，包括：（1）降低自愿遵從度；（2）提高納稅人的納稅遵從成本；（3）減少嵌入經(jīng)濟和社會生活中的稅收公平；（4）提高稅收征管法的執(zhí)行成本?！?5 〕通常情況下，富人更容易將模糊和復(fù)雜性的法規(guī)作出更有利于自身的解釋，在不效率中獲利，從而相對較少納稅，進一步拉大貧富差距。質(zhì)言之，美國個人所得稅法經(jīng)過長期發(fā)展，優(yōu)點和局限特征明顯，我國在進行個人所得稅改革時，必須根據(jù)自身發(fā)展情況，有選擇性地吸收和借鑒。

三、我國新稅制改革背景下個人所得稅制度創(chuàng)新

由上觀之，美國聯(lián)邦個人所得稅制結(jié)構(gòu)與目前我國個人所得稅的占比情況形成鮮明對比，我國目前的稅制機構(gòu)是以1994年稅制改革為基礎(chǔ)，通過不斷調(diào)整而形成的。作者采集了2006年至2016年我國稅收收入構(gòu)成的數(shù)據(jù)，請參見我國稅收收入構(gòu)成（見圖2）?！?6 〕

從圖2可以看出，近十年來，我國稅制結(jié)構(gòu)中間接稅占稅收總收入的比重雖然在逐步回落，但仍然居于主體地位。2006年間接稅的比重為66.04%，2014年為 59.56%，下降6.48個百分點；直接稅的比重略有上升，2006年為33.96%，2014年為37.87%，上升3.91個百分點，仍占比較低。顯然，我國的稅制結(jié)構(gòu)具有直接稅占比較低，間接稅居主體地位；在占比較低的所得稅種，個人所得稅規(guī)模又明顯偏小，其占稅收收入的比重從2006年至2016年的十年中，除2013年只占5.91%外，其他各年一直徘徊在6%—8%之間，一定程度上偏離了我國經(jīng)濟發(fā)展、居民收入及消費水平。

在“發(fā)展進入新常態(tài)，改革進入攻堅期和深水區(qū)”（黨的十八屆三中全會的《決定》）這一新的歷史起點上，面對中國發(fā)展與改革的新形勢，與以往的稅制變革相比，新稅制改革的方向定位發(fā)生了重大變化：“建立與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相匹配的現(xiàn)代稅收制度”成為了新稅制改革的目標(biāo)定位與方向標(biāo)識。

何謂“現(xiàn)代化”和“現(xiàn)代稅收制度”？對此，仁者見仁，智者見智，可謂眾說紛紜?，F(xiàn)代化是個用得多，但沒有確定定義的詞語，最早產(chǎn)生于西方，并用于指代農(nóng)業(yè)向工業(yè)的轉(zhuǎn)化、工業(yè)向信息化的轉(zhuǎn)化?！?7 〕現(xiàn)代化是一個動態(tài)的概念，世界各主要國家的稅制變遷，在總體上都是稅收法治現(xiàn)代化的過程。〔28 〕由此可以說，稅收現(xiàn)代化是指一國的稅收制度體系向各現(xiàn)代稅收國家共通的稅收制度體系轉(zhuǎn)化的過程，而現(xiàn)代稅收制度則是這一轉(zhuǎn)化的積極成果。就一定意義而言，現(xiàn)代化就是先進性、國際化，實現(xiàn)稅收現(xiàn)代化就是努力使我國的稅收理念、稅收制度和稅收管理能夠順應(yīng)時代發(fā)展的要求，能夠適應(yīng)科學(xué)與信息技術(shù)的突飛猛進，能夠符合世界稅制的發(fā)展規(guī)律和發(fā)展趨勢，達到現(xiàn)代稅收國家的先進水平。這一過程中既有本國稅收制度文明的傳承，也有發(fā)達國家先進稅收制度和稅收管理經(jīng)驗的借鑒和吸收。在所有稅種中，個人所得稅由于直接涉及每個納稅人的“稅痛感”，更需要有對違背現(xiàn)代先進稅收理念、稅收制度、稅收體制的舊制度、舊體制的變革與創(chuàng)新。endprint

美國個人所得稅制度最為復(fù)雜卻個性鮮明，我國個人所得稅制度與美國的特征截然相反，它在整個財政收入所占比重過低，影響甚微。由于采用代扣代繳制度和分類所得稅制，效率高、簡單易行，卻離最為重要的平等標(biāo)準(zhǔn)差距甚遠。個人所得稅繳納者主要是工薪階層，2014年 〔29〕和2015年 〔30 〕工薪階層繳納個稅數(shù)額占個稅總額的比例都超過50%，這與我國的個稅稅制缺陷有很大關(guān)聯(lián)。在個人所得稅的11項稅目中，工薪收入因稅源單一、易于管控，一直是個人所得稅的主要納稅來源。近年來“工薪所得”一項，繳納額在個稅全部收入中占比最大，接近2/3，且總體態(tài)勢保持緩慢上升。我國個人所得稅實際上淪為“工薪稅”?！?1 〕納稅人特別是高收入納稅人收入來源多元化，稅收征管機關(guān)無法準(zhǔn)確掌握其收入情況，是造成個稅稅源大量流失的一個重要原因。公民的納稅意識仍然淡薄，據(jù)近期媒體對一線城市部分居民一次民意調(diào)查，結(jié)果只有不到三成的人表示自己完全繳納個人所得稅，而五成以上的人自稱有部分收入未繳納個稅?！?2 〕可見個稅稅源流失的嚴重程度。

反觀美國高收入階層個人所得稅的繳納比例，根據(jù)皮尤研究中心對聯(lián)邦稅務(wù)總局2014年原始數(shù)據(jù)的具體分析，美國最高收入階層僅占所有納稅申報比例的2.7%，其調(diào)整后總收入（adjusted gross income）， AGI超過25萬美元，繳納的個人所得稅數(shù)額占所有個人所得稅稅收收入的比例卻高達51.6%；與之相對應(yīng)，年薪收入低于5萬美元的人，占納稅申報的總?cè)藬?shù)高居62.3%，繳納的個人所得稅僅占總額的5.7%。〔33 〕從數(shù)據(jù)上看，美國的個人所得稅制無疑更加符合量能平等負擔(dān)原則。首先，高收入者相比低收入人群，每增加單位財富的邊際收益效呈現(xiàn)下降趨勢；其次，高收入者擁有的財富基數(shù)相對于窮人來說相對較大，能夠承擔(dān)的風(fēng)險也較高。〔34 〕對比之下，我國個人所得稅不僅激勵納稅人行為不到位，而且社會平等功能乏力，特別在調(diào)節(jié)居民收入分配差距、公平分配稅收負擔(dān)、平抑貧富懸殊差異方面所起到的作用也十分有限，甚至造成逆向調(diào)節(jié)。因此，兼顧經(jīng)濟工程學(xué)和社會工程學(xué)、在復(fù)雜性與簡單性之間保持平衡并縮小貧富差距的個稅改革勢在必行。伴隨個稅改革的制度創(chuàng)新有：

一是由分類所得稅制模式過渡到分類征稅與綜合征稅相結(jié)合的混合所得稅制模式。財政部肖捷部長在全國財政工作會議上，提出2017年要“研究推進綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅改革”，〔35 〕頗為符合我國現(xiàn)實。美國施行純粹的綜合征稅設(shè)計過于復(fù)雜，但其寬稅基的做法值得借鑒，即除了聯(lián)邦和地方稅法中明確規(guī)定的免稅項目外，其余來源于各種渠道的收入均應(yīng)計入個人所得。我國宜退而求其次，可將目前未進入稅收調(diào)控范圍之內(nèi)的各類收入均納入個人所得稅的征收范圍，并將個人收入劃分為勞動所得、資本所得和其他所得。資本所得的監(jiān)管成本較高，可擴大對資本利得的征稅范圍，仍考慮分類征稅模式，分類征稅中特別是個人持有超過一年以上的長期資本所得實行比例稅率，可適當(dāng)調(diào)高稅率，以增加非勞動所得的個人所得稅稅負，從而解決重勞動所得課稅、輕資本所得課稅的稅負不公問題。勞動所得和其他應(yīng)稅收入納入綜合范圍，按照累進稅率統(tǒng)一計征，以體現(xiàn)公平稅負原則。

二是擇機實施個人所得稅家庭申報制度，實行有差別的寬免額制度。個人作為社會的人，必須存在于家庭這一以婚姻和血緣關(guān)系為基礎(chǔ)的社會生活組織形式中，其收入水平、消費或投資決策往往受到家庭因素的影響。〔36 〕在以家庭為課稅單位的目標(biāo)模式下，我國居民的年終綜合申報方式可設(shè)計為三種主要類型，即夫妻聯(lián)合申報、單親家庭申報、個人單獨申報，再根據(jù)具體情況加以細分；〔37 〕在應(yīng)稅所得方面，應(yīng)以夫妻雙方及家庭成員的共同所得作為稅基，合并計算、聯(lián)合申報應(yīng)稅所得；在適用稅率方面，以共同所得確認適用稅率，引領(lǐng)高收入家庭進入相對較高的稅率檔次；在費用扣除方面，兼顧納稅人在個人家庭贍養(yǎng)情況、大病醫(yī)療支出、消費按揭貸款利息支出、子女撫養(yǎng)、成員就業(yè)、保險費用、醫(yī)療支出、教育支出和保障性支出等方面的費用開支；保證低收入的社會成員免繳個人所得稅，而其他人員盡可能納稅，保證實現(xiàn)低稅率、寬稅基的原則。

三是激勵人才為主導(dǎo)的創(chuàng)新驅(qū)動之稅率結(jié)構(gòu)。新一輪稅制改革作為全面深化改革的突破口，全面與創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略相對接，而創(chuàng)新驅(qū)動的本質(zhì)是人才驅(qū)動。我國的個人所得稅收入不合理之處在于，主要由工薪個稅貢獻。工薪個稅按超額累進稅率征收，許多企業(yè)高端創(chuàng)新人才工薪個稅達到35%、45%檔稅率，而資本、財產(chǎn)等所得個稅多為20%的比例稅率，這樣的個稅結(jié)構(gòu)，不僅沒有發(fā)揮個稅調(diào)節(jié)收入分配的功能，反而極大地抑制了創(chuàng)新。由此，建議所有應(yīng)稅收入應(yīng)納入個人所得稅綜合范圍，統(tǒng)一計征，既有利于體現(xiàn)量能平等負擔(dān)原則，又能充分運用稅收優(yōu)惠制度設(shè)計，精準(zhǔn)到位地激勵創(chuàng)新人才的貢獻；工薪個稅的稅率設(shè)計應(yīng)更多以人才和創(chuàng)新激勵為目標(biāo)，建議降低最高邊際稅率，取消45%和35%兩檔稅率，并擴大低稅率檔的級距，使工薪個稅稅率與資本、財產(chǎn)個稅稅率大體相當(dāng)。〔38 〕更為重要的是，個人所得稅更多是作為一種制度信號存在，影響著社會公眾的心理預(yù)期和公平感受，可直接或間接地激勵著納稅人的創(chuàng)新行為。

四是逐步建立以自行申報納稅為主、源泉扣繳為輔的個人所得稅征收制度。2015年國務(wù)院法制辦發(fā)布了我國《稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》，〔39 〕其中，第5條、第7條、第8條明確提出要建立健全涉稅信息提供機制，施行全國統(tǒng)一的納稅人識別號制度。在納稅人識別號的基礎(chǔ)上，年終綜合匯繳和預(yù)征代扣代繳是兩個不可或缺的征收方式。年終綜合匯繳尤其重要，即以年為時間單位，年終匯算清繳，多退少補。建立有效的個人收入信息監(jiān)控機制是個人所得稅征管改革的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)。我國可借鑒美國的稅務(wù)號碼制度，要求達到法定年齡的公民必須到政府機關(guān)領(lǐng)取納稅身份號碼并終生不變，個人的收入、支出信息均在此稅務(wù)號碼下，通過銀行賬戶在全國范圍內(nèi)聯(lián)網(wǎng)儲存，以便稅務(wù)機關(guān)查詢并作為征稅依據(jù)。〔40 〕與此同時，建立稅務(wù)與銀行等第三方信息交換和共享制度。加強涉稅信息采集管理和征稅協(xié)作，加快建立稅務(wù)與銀行、工商、公安、房地產(chǎn)、證券、社會保障、海關(guān)等部門的計算機聯(lián)網(wǎng)，實現(xiàn)個人涉稅信息的交換和共享?！?1 〕以此提高納稅人收入的透明度，有效監(jiān)控其涉稅信息。更為重要的是，建立和完善匯繳清算激勵制度和退稅制度，以此保證國家財政收入，促進公民依法自覺納稅。endprint