對(duì)增值稅稅收優(yōu)惠及相關(guān)會(huì)計(jì)處理的研究

（鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院河南鄭州451191）

一、研究意義

由于“營(yíng)改增”相關(guān)政策的推進(jìn)，增值稅優(yōu)惠政策輻射的范圍擴(kuò)大，很多企業(yè)在運(yùn)用這些優(yōu)惠政策時(shí)也反饋了一些問(wèn)題，主要是對(duì)一些低稅率的優(yōu)惠政策運(yùn)用不充分，企業(yè)未真正得到實(shí)惠，同時(shí)相關(guān)的稅收征管工作也進(jìn)行得不夠順暢。隨著經(jīng)濟(jì)的快速增長(zhǎng)，這些問(wèn)題如不及時(shí)加以解決，將對(duì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展造成極大的危害。因此，對(duì)增值稅稅收優(yōu)惠及相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探究，推動(dòng)優(yōu)惠政策的完善，以能夠切實(shí)幫助企業(yè)正確進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，正確計(jì)算應(yīng)納稅額，促進(jìn)企業(yè)和國(guó)家稅收的同步增長(zhǎng)。

二、增值稅稅收優(yōu)惠的概述

增值稅稅收優(yōu)惠是指政府為了扶持某一行業(yè)的發(fā)展，用一些免稅、減稅的手段來(lái)減輕相關(guān)納稅人的一些稅負(fù)，使其節(jié)約一些成本開支，以更好地改善產(chǎn)品的質(zhì)量。同時(shí)也希望這些優(yōu)惠政策能夠切實(shí)發(fā)揮功能，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)的升級(jí)，縮小地區(qū)之間的一些差距，維護(hù)社會(huì)秩序等。

（一）增值稅稅收優(yōu)惠的類型

常見的增值稅稅收優(yōu)惠類型有起征點(diǎn)、免稅、低稅率、先征后退、即征即退、零稅率等。

起征點(diǎn)，是指對(duì)征稅對(duì)象應(yīng)當(dāng)征收的稅額做的數(shù)量界限。銷售額超過(guò)了起征點(diǎn)就對(duì)其進(jìn)行全額征收，沒(méi)有超過(guò)起征點(diǎn)的則不征稅，這種優(yōu)惠方式僅適用于個(gè)人納稅人。

免稅，是指對(duì)有一些有特殊情況的納稅人或者從事國(guó)家鼓勵(lì)和扶持產(chǎn)業(yè)的企業(yè)免征某種或多種稅款的一種優(yōu)惠政策。

低稅率，一般是指一些納稅人從事符合稅法規(guī)定的可以使用低稅率的行業(yè)，可以按低稅率繳納增值稅，給予納稅人一定的優(yōu)惠。低稅率有13%、11%、6%、零稅率、簡(jiǎn)易辦法的征收率3%和5%、3%減按2%等，13%、11%、6%的低稅率適用于為增值稅一般納稅人的企業(yè)，而簡(jiǎn)易征收的征收率僅適用于小規(guī)模納稅人的企業(yè)，零稅率既適用于增值稅一般納稅人也適用于增值稅小規(guī)模納稅人。

零稅率，是指國(guó)家為了鼓勵(lì)出口，對(duì)部分出口的貨物和一些符合規(guī)定的對(duì)外應(yīng)稅服務(wù)實(shí)行零稅率的政策。它強(qiáng)調(diào)的是不僅當(dāng)前環(huán)節(jié)進(jìn)行免稅，而且還退還以前環(huán)節(jié)所征收的增值稅稅款，使出口產(chǎn)品的整體稅負(fù)為零，這種優(yōu)惠政策多適用一些生產(chǎn)出口企業(yè)和外貿(mào)出口企業(yè)。

即征即退，是指在業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)先進(jìn)行征收，征收過(guò)后，再按稅法規(guī)定給予納稅人全部或部分金額退還的一種優(yōu)惠方式，與先征后返的差異之處就是退稅時(shí)間的不同。這種優(yōu)惠政策多適用于自行開發(fā)、自產(chǎn)資源綜合利用產(chǎn)品的增值稅一般納稅人等。

先征后退，是指按稅法規(guī)定，將納稅人應(yīng)繳稅款先征收上來(lái)，再由財(cái)政機(jī)關(guān)按一定的程序和金額返還給納稅人的一種稅收優(yōu)惠方式。

（二）增值稅稅收優(yōu)惠的會(huì)計(jì)處理

1.免稅的會(huì)計(jì)處理。免稅是指免除產(chǎn)品在生產(chǎn)環(huán)節(jié)或者流通環(huán)節(jié)當(dāng)中某一個(gè)環(huán)節(jié)的銷項(xiàng)稅，對(duì)其他環(huán)節(jié)的稅負(fù)是不予考慮的。銷售免稅產(chǎn)品的商家只允許開具增值稅普通發(fā)票，而購(gòu)進(jìn)免稅的進(jìn)項(xiàng)稅額要計(jì)入生產(chǎn)成本，不得從銷項(xiàng)稅額中扣除。

例：某生產(chǎn)計(jì)劃生育避孕藥品和用具的企業(yè)在2016年1月購(gòu)買生產(chǎn)的材料產(chǎn)品，共支付58.5萬(wàn)元，增值稅專用發(fā)票上注明的稅款為8.5萬(wàn)元，當(dāng)月購(gòu)進(jìn)材料生產(chǎn)成產(chǎn)成品后全部銷售，取得的銷售額為65萬(wàn)元。假設(shè)增值稅之外的稅費(fèi)不予考慮。其會(huì)計(jì)處理如下：

（1）購(gòu)進(jìn)材料：借記“原材料”585 000 元，貸記“銀行存款”585 000元。

（2）銷售商品：借記“銀行存款”650 000 元，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”650 000元。銷售免稅產(chǎn)品的納稅人開具的是增值稅普通發(fā)票，所以要對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入中的銷項(xiàng)稅額進(jìn)行價(jià)稅分離。

（3）價(jià)稅分離：650 000÷（1+17%）×17%=9.4（萬(wàn)元）。借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”94 000元，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”94 000元。

進(jìn)行價(jià)稅分離后得到的金額，也就是免稅會(huì)計(jì)處理下的免稅金額，不屬于主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，所以要沖減已經(jīng)計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的金額。

（4）計(jì)算出免稅金額時(shí)：借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”94 000元，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”94 000元。

免稅得到的金額屬于營(yíng)業(yè)外收入，應(yīng)記入 “營(yíng)業(yè)外收入”科目下，用應(yīng)交增值稅（減免稅款）抵消應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額），使應(yīng)交稅費(fèi)科目下無(wú)余額。

（5）結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)：借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”500 000元；貸記“庫(kù)存商品”500 000元。

2.即征即退、先征后返的會(huì)計(jì)處理。即征即退、先征后返這兩種優(yōu)惠措施都獲取了政府返還的稅收金額，返還的稅收收入是企業(yè)無(wú)償?shù)貜恼@取的資產(chǎn)。適用的范圍很多，如配售白銀的退稅、企業(yè)綜合利用產(chǎn)品的退稅、集成電路產(chǎn)品的退稅、飛機(jī)維修勞務(wù)的退稅、軟件產(chǎn)品的即征即退、三峽電子產(chǎn)品的即征即退等。國(guó)家對(duì)其銷售自行研發(fā)開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品按17%稅率征收增值稅，但增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%時(shí)，會(huì)對(duì)其超過(guò)的部分實(shí)施即征即退的政策。

例：某軟件開發(fā)企業(yè)在2016年3月銷售自己研發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品獲取銷售額6萬(wàn)元，已開具增值稅專用發(fā)票，本月購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)所需使用材料的可抵扣稅額為0.12萬(wàn)元，并已經(jīng)取得增值稅專用發(fā)票。假設(shè)上月無(wú)留底稅款，該企業(yè)是按日計(jì)稅且不考慮增值稅外的其他稅費(fèi)。

當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額=60 000×17%-1 200=0.9（萬(wàn)元）

當(dāng)期銷項(xiàng)稅額=當(dāng)期銷售額×17%=60 000×17%=1.02（萬(wàn)元）

實(shí)際稅負(fù)=9 000÷60 000=15%

實(shí)際應(yīng)納稅額=60 000×3%=0.18（萬(wàn)元）

即征即退稅額=9 000-60 000×3%=0.72（萬(wàn)元）

會(huì)計(jì)處理如下：

（1）收入確認(rèn)時(shí)：借記“銀行存款”70 200元，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”60 000元、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 （銷項(xiàng)稅額）”10 200 元。

（2）繳納增值稅時(shí)：借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金）”9 000元，貸記“銀行存款”9 000元。

（3）收到稅款時(shí)：借記“銀行存款”72 000元，貸記“營(yíng)業(yè)外收入——政府補(bǔ)助”72 000元。

政府補(bǔ)助的收入在會(huì)計(jì)中屬于利得，計(jì)入當(dāng)期損益，在營(yíng)業(yè)外收入科目中進(jìn)行核算，政府補(bǔ)助收入如果是政府作為股東用于投資的話，那這部分的收入需要計(jì)入應(yīng)納稅所得額，如果是政府無(wú)償給予且不收回的用于特定項(xiàng)目的，該部分不計(jì)入應(yīng)納稅所得額中。

先征后返的業(yè)務(wù)在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，由于先征后退和即征即退的退款時(shí)間有一定時(shí)差的存在，所以先征后退，先征后返在具體的實(shí)務(wù)當(dāng)中，需要用“其他應(yīng)收款”科目來(lái)做銜接。其會(huì)計(jì)處理如下：計(jì)提返還增值稅時(shí)：借記“其他應(yīng)收款”72 000元，貸記“營(yíng)業(yè)外收入——政府補(bǔ)助”72 000元。收到返還增值稅時(shí)：借記“銀行存款”72 000元，貸記“其他應(yīng)收款”72 000元。

這兩種稅收優(yōu)惠都是先由稅務(wù)機(jī)關(guān)按照正常的程序征收企業(yè)的應(yīng)繳稅款，然后再按照一定的順序?qū)ζ髽I(yè)的稅款進(jìn)行退還。為了滿足會(huì)計(jì)處理的科學(xué)性和嚴(yán)謹(jǐn)性，這兩種稅收優(yōu)惠的會(huì)計(jì)處理都是按照正常的銷售確認(rèn)收入，正常地開具發(fā)票。

（三）出口退稅的會(huì)計(jì)處理

退免稅簡(jiǎn)稱出口退稅，是國(guó)家為了鼓勵(lì)出口，對(duì)出口貨物已在國(guó)內(nèi)繳納的增值稅給予部分的退還或全額退還，使出口貨物以不含稅的較低價(jià)格進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)，提高我國(guó)出口貨物在國(guó)際市場(chǎng)上的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

生產(chǎn)企業(yè)實(shí)行免、抵、退稅辦法的免稅是指企業(yè)增值稅在出口銷售環(huán)節(jié)予以免除，抵稅是指用于出口產(chǎn)品的購(gòu)進(jìn)材料的進(jìn)項(xiàng)稅額仍可以抵扣，退稅是指當(dāng)月應(yīng)抵消的進(jìn)項(xiàng)稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)，對(duì)未抵完的部分給予退還。

例：某生產(chǎn)企業(yè)專營(yíng)出口貨物，出口退稅率是15%，該企業(yè)為一般納稅人企業(yè)，出口產(chǎn)品的稅率為17%。當(dāng)期外購(gòu)材料一批，取得了增值稅專用發(fā)票，其中價(jià)款為200萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額為34萬(wàn)元。當(dāng)期向國(guó)外銷售彩電一批，共收到了117萬(wàn)元，其中銷售額100萬(wàn)元，稅款17萬(wàn)元，本月出口獲取的銷售額換算成人民幣為180萬(wàn)元。上月末留抵稅額為3萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理如下：

（1）按離岸價(jià)確認(rèn)收入：借記“銀行存款”1 800 000元，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（其他業(yè)務(wù)收入）”1 800 000元。

（2）當(dāng)期免抵退不予征稅和抵扣稅額：1 800 000×（17%-15%）=3.6（萬(wàn)元），借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——出口退稅差額”36 000元，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”36 000元。當(dāng)期應(yīng)納稅額=1 000 000×17%-340 000+36 000-30 000=-15.6（萬(wàn)元）。出口貨物“免、抵、退”稅額=1 800 000×15%=27（萬(wàn)元），當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額，則當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額，當(dāng)期應(yīng)退稅額=15.6（萬(wàn)元）。

（3）計(jì)算出免抵稅額=270 000-156 000=11.4（萬(wàn)元），借記 “應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 （出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）”114 000元，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”114 000 元。

（4）得出應(yīng)收的出口退稅額時(shí)：借記“其他應(yīng)收款”156 000元，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”156 000元。

（5）收到出口退稅時(shí)：借記“銀行存款”156 000元，貸記“其他應(yīng)收款——出口退稅”156 000元。

生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)在當(dāng)月按照全部出口銷售額計(jì)算不得免征和抵扣稅額，并在當(dāng)月做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的會(huì)計(jì)處理。對(duì)出口退稅的會(huì)計(jì)處理要先進(jìn)行一定的計(jì)算，再根據(jù)計(jì)算的金額，做出相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄。