管理會計新論

章愛成

摘要：目前管理會計研究遭遇瓶頸，理論發(fā)展不成體系，管理會計的對象、目標(biāo)和原則等只是零星分布在少數(shù)文獻中，不能形成一個整體。外部經(jīng)濟環(huán)境和宏觀形勢都發(fā)生了巨變，管理會計越來越不適應(yīng)企業(yè)的內(nèi)在需求。經(jīng)營會計具備完整的業(yè)財融合體系，文章試圖為管理會計指明一個新的實踐方向。

關(guān)鍵詞：業(yè)財融合；經(jīng)營會計；阿米巴

管理會計（Management Accounting）和財務(wù)會計是從傳統(tǒng)會計中分離出來的兩大分支，管理會計也稱“分析報告會計”，側(cè)重于管理，為決策服務(wù)。管理會計起源于一戰(zhàn)后Frederick Winslow Taylor（科學(xué)管理之父）的科學(xué)管理，當(dāng)“標(biāo)準(zhǔn)成本”“差異分析”和“預(yù)算控制”被引入到成本會計之后，曾被人稱作“管理的會計”。由此可見，管理會計因管理而生。

管理有“控制”之意，意為管理的主體為財務(wù)，財務(wù)主導(dǎo)其他控制活動。然而，沒有經(jīng)營，沒有業(yè)務(wù)，管理就沒有對象，管理就失去意義?？萍荚賱?chuàng)新，生產(chǎn)再先進，管理再精益，市場不認可，產(chǎn)品無法實現(xiàn)從交付到交易，造成存貨積壓，一切都歸零。業(yè)務(wù)指導(dǎo)財務(wù)，管理為經(jīng)營服務(wù)，以業(yè)務(wù)為主導(dǎo)，以市場為宗旨，才是真正的業(yè)財融合。一切管理問題最終都是由業(yè)務(wù)問題來解決，先有業(yè)務(wù)，再有財務(wù)，而不是先有財務(wù)，才有業(yè)務(wù)，所以管理會計應(yīng)變?yōu)椤敖?jīng)營會計”。

一、管理會計的理論依據(jù)

（一）信息經(jīng)濟學(xué)（Information Econo-mics），分為宏觀信息經(jīng)濟學(xué)和微觀信息經(jīng)濟學(xué)，微觀信息經(jīng)濟學(xué)是從企業(yè)的角度入手，研究信息的成本和價格，信息的取得需要成本，這否定了管理會計零信息成本的原有假設(shè)。

（二）委托代理理論（Principal-agent Theory），認為生產(chǎn)力大發(fā)展和規(guī)模化大生產(chǎn)使得企業(yè)兩權(quán)分離之后，所有者由于缺乏企業(yè)經(jīng)營能力，需要有時間有精力又有能力的職業(yè)經(jīng)理人來為他們管理企業(yè)，這就產(chǎn)生了委托人和職業(yè)經(jīng)理人之間的委托代理關(guān)系。

（三）行為科學(xué)（Behavior Science），強調(diào)人際關(guān)系在群體中的重要性，企業(yè)管理也要關(guān)注群體性心理。當(dāng)管理的對象由“事”和“物”到“人”的轉(zhuǎn)變之后，行為動機的研究就變得至關(guān)重要。激勵機制不僅要靠物質(zhì)獎勵，還要靠持久的精神激勵。

這三種理論成果引入到管理會計的研究中來，形成了管理會計的理論依據(jù)，發(fā)展了管理會計的理論體系。

二、管理會計研究的缺陷

（一）管理會計的理論與實踐相脫節(jié)。管理會計目前的很多技術(shù)和方法比如多元回歸分析等屬于純理論性的探討，片面地追求復(fù)雜的數(shù)學(xué)模型，而支撐這些模型的數(shù)據(jù)取得成本過高，或者令人難以理解。

（二）管理會計缺乏完整的理論體系作為支撐。管理會計的對象、目標(biāo)和原則等基本原理只是零星分布在少數(shù)文獻中，不能形成一個整體，并且管理會計缺乏可靠的理論依據(jù)。

三、經(jīng)營會計的優(yōu)勢

信息經(jīng)濟學(xué)的核心就是委托代理理論，委托代理理論和行為科學(xué)理論都認識到了人在企業(yè)組織中的作用，當(dāng)兩權(quán)分離，委托人與代理人的利益產(chǎn)生沖突時，如何激勵和監(jiān)督代理人就至關(guān)重要，激勵代理人不能只靠物質(zhì)獎勵，還要靠精神獎勵，更要關(guān)注持久性。經(jīng)營會計起源于日本，作為一套新的管理會計體系，它的目標(biāo)就是使人人都成為經(jīng)營者。無論是松下的SBU（Strategic Business Units），還是豐田的經(jīng)營會計，當(dāng)一個企業(yè)被劃分為一個個獨立的小核算單元時，就是利潤中心或責(zé)任中心，實現(xiàn)組織劃分之后，權(quán)力下行，各單元管理者基本來自以前組織中的中高層領(lǐng)導(dǎo)，以后可以根據(jù)能力和業(yè)績在單元內(nèi)進行選舉，資本型單元還可以獲得企業(yè)股權(quán)，從而實現(xiàn)人人成為經(jīng)營者，化被動管理為主動經(jīng)營，化解了企業(yè)員工脫離組織去創(chuàng)業(yè)的沖動。

胡玉明（2015）認為管理會計的基本特征就是相關(guān)信息要適時地提供給相關(guān)的人。經(jīng)營報表實現(xiàn)了周報出甚至日報出，解決了信息不對稱和財務(wù)會計信息滯后的問題，實現(xiàn)透明化經(jīng)營，正好可以實現(xiàn)上述三大理論提出的目標(biāo)。在企業(yè)內(nèi)部交易中，各個Cell-SBU之間，無論是產(chǎn)品還是服務(wù)，都有一個內(nèi)部價格。如果上游產(chǎn)品的取得成本高于市場價時，可以選擇在企業(yè)外部購買，這樣就形成了激烈的競爭關(guān)系，從而實現(xiàn)“利潤最大化，費用最小化”的經(jīng)營思想。這是以前的管理會計所做不到的，實現(xiàn)了真正的業(yè)財融合。

四、經(jīng)營會計的實踐

經(jīng)營會計最典型的實踐就是Kazuo Inamori的“阿米巴經(jīng)營”模式，Kazuo Inamori創(chuàng)立Kyocera（京瓷）和KDDI兩家世界500強企業(yè)，拯救JAL（日航），真正實現(xiàn)了Shibusawa Eiichi的左手論語右手算盤的經(jīng)營理念，作為阿米巴模式（AOM）下的京瓷會計是管理會計最成功的實踐和創(chuàng)新，作為京瓷會計學(xué)的“七原則”是指導(dǎo)經(jīng)營會計實踐的管理會計基本原則。管理會計的方法如預(yù)測和決策分析中的多元線性回歸分析，片面追求復(fù)雜的數(shù)學(xué)模型，獲得模型所需的數(shù)據(jù)資料成本太高或者模型難以理解，往往缺乏實際的應(yīng)用價值，而京瓷會計是以費用分攤、內(nèi)部定價、目標(biāo)預(yù)算和報表實施等成體系運作，核算簡單，成本較低，自成系統(tǒng)。

總之，為了突破管理會計的發(fā)展瓶頸，除了加強管理會計基礎(chǔ)理論研究外，經(jīng)營會計作為發(fā)展、實踐和創(chuàng)新不失為一個新的方向。當(dāng)然在奉行成果主義經(jīng)營理念的中國社會，有它的局限性和時效性。

參考文獻：

[1] 胡玉明.中國管理會計的理論與實踐：過去、現(xiàn)在與未來 [J]. 新會計，2015（1）：6-12.

[2] 河野二男.管理會計一般理論 [M].東京：稅務(wù)經(jīng)理協(xié)會，1996.

[3] 田和喜.阿米巴經(jīng)營實踐指南 [M].北京：經(jīng)濟管理出版社，2013.

（作者單位：廣東科技學(xué)院財經(jīng)系）endprint