鐵路固定資產(chǎn)后續(xù)支出替換部分價(jià)值確定初探

陸小生

一、關(guān)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化替換部分賬面價(jià)值概念

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及鐵路固定資產(chǎn)管理的相關(guān)要求，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出（大修）（本文探討固定資產(chǎn)后續(xù)支出專指運(yùn)輸設(shè)備大修支出），符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除，計(jì)入當(dāng)期損益。鐵路固定資產(chǎn)被替換部分賬面價(jià)值，需根據(jù)被替換部分原始價(jià)值、設(shè)備已使用（或已計(jì)提折舊）年限和所屬資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的折舊率、預(yù)計(jì)殘值率計(jì)算。由于鐵路旅客貨物運(yùn)輸涉及的固定資產(chǎn)種類繁雜，部分固定資產(chǎn)種類使用年限較長(zhǎng)，固定資產(chǎn)臺(tái)賬不完善等因素影響，在發(fā)生后續(xù)支出需計(jì)算替換部分資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)，將面臨如何選擇計(jì)算方法以及工作量、金額確定難等問(wèn)題和挑戰(zhàn)。

二、鐵路固定資產(chǎn)替換部分賬面價(jià)值確定難原因分析

第一，固定資產(chǎn)后續(xù)支出屬于固定資產(chǎn)局部大修改造，建卡時(shí)難以考慮到大修修程涉及部分的原始價(jià)值。按照現(xiàn)行鐵路車務(wù)、機(jī)務(wù)、供電、工務(wù)、電務(wù)、車輛等部門（系統(tǒng)）固資設(shè)備的大修修理規(guī)程，設(shè)備大修修理范圍基本確定，修理更換配件區(qū)分必?fù)Q件和偶換件，大修支出占設(shè)備原值20%以上。但由于修理內(nèi)容仍有相對(duì)的不確定性以及建固定資產(chǎn)卡片的關(guān)聯(lián)局限性，難以準(zhǔn)確測(cè)算確定大修部分的原始價(jià)值。

第二，部分固定資產(chǎn)建卡過(guò)于籠統(tǒng)，替換部分賬面價(jià)值占比很小。例如，鐵路工務(wù)系統(tǒng)路基、橋隧等線路基礎(chǔ)設(shè)施，供電系統(tǒng)電力貫通線、接觸網(wǎng)設(shè)施在線路開通運(yùn)營(yíng)固定資產(chǎn)交付建卡時(shí)，存在按區(qū)間、車間管轄范圍或固定標(biāo)準(zhǔn)公里數(shù)多種打包建卡方式，但在發(fā)生后續(xù)支出時(shí)，實(shí)際大修工作量所占比重和價(jià)值非常低，而且被替換部分與整體資產(chǎn)結(jié)構(gòu)不一致，已有的固定資產(chǎn)信息無(wú)法支持替換部分賬面價(jià)值的計(jì)算。

第三，部分固定資產(chǎn)已使用年限長(zhǎng)，驗(yàn)工計(jì)價(jià)等資料難以查詢。從目前的鐵路客運(yùn)貨物運(yùn)輸網(wǎng)路布局來(lái)看，高鐵營(yíng)業(yè)里程呈線性增長(zhǎng)，普速線路維持相對(duì)穩(wěn)定。普速線路的投入主要在既有設(shè)備的加改和大修支出上，部分線路開通運(yùn)營(yíng)年代久遠(yuǎn)，存在固定資產(chǎn)基礎(chǔ)信息不全的情況。如按整體建卡的工務(wù)橋隧設(shè)備，由于驗(yàn)工計(jì)價(jià)等原始資料的缺失或不全，難以確定后續(xù)支出替換部分在原設(shè)計(jì)概算或驗(yàn)工計(jì)價(jià)總額的占比，從而難以計(jì)算測(cè)定替換部分賬面價(jià)值。

第四，部分固定資產(chǎn)建卡包含內(nèi)容種類繁多，附屬設(shè)備無(wú)對(duì)應(yīng)分項(xiàng)原始價(jià)值。如鐵路工務(wù)系統(tǒng)的路基、橋隧涵，電務(wù)系統(tǒng)的室外信號(hào)設(shè)備連鎖、區(qū)間自動(dòng)閉塞設(shè)備、駝峰設(shè)備，供電系統(tǒng)的接觸網(wǎng)、高（低）壓電纜線路等按概算管理類固定資產(chǎn)。建卡內(nèi)容包含設(shè)備種類很多，但是往往存在包含附屬設(shè)備無(wú)分項(xiàng)對(duì)應(yīng)原始價(jià)值，在對(duì)附屬設(shè)備局部大修時(shí)，難以準(zhǔn)確測(cè)定其替換部分賬面價(jià)值。

第五，部分移動(dòng)設(shè)備配件具有互換使用性質(zhì)，難以準(zhǔn)確匹配固定資產(chǎn)卡片。機(jī)車、車輛系統(tǒng)高價(jià)互換配件受自籌款源購(gòu)置、其他鐵路局無(wú)償劃轉(zhuǎn)以及車輛報(bào)廢修舊利廢等多種來(lái)源方式影響，目前鐵路局高價(jià)互換配件以兩種形式存在：一種方式是建立固定資產(chǎn)卡片按價(jià)值管理，另一種方式按數(shù)量賬管理，實(shí)物統(tǒng)一支配使用，故在發(fā)生高價(jià)互換配件后續(xù)支出時(shí)，容易出現(xiàn)實(shí)物與臺(tái)賬不匹配現(xiàn)象。

三、鐵路固定資產(chǎn)替換部分賬面價(jià)值確定建議

從以上鐵路固定資產(chǎn)管理現(xiàn)狀可以看出，如發(fā)生固定資產(chǎn)后續(xù)支出，要根據(jù)資產(chǎn)設(shè)備原始價(jià)值準(zhǔn)確計(jì)算替換部分賬面價(jià)值，確實(shí)有一定的難度。筆者認(rèn)為，考慮鐵路固定資產(chǎn)種類繁雜、包含內(nèi)容性質(zhì)屬性差異較大的特點(diǎn)，可以分類測(cè)算確定，分別采用重置成本法、應(yīng)用公允價(jià)值法、工作量完成占比法、應(yīng)用價(jià)格指數(shù)法等方法計(jì)算確定固定資產(chǎn)替換部分賬面價(jià)值。

第一，應(yīng)用重置成本法確定。對(duì)機(jī)車、客車、動(dòng)車組、大型養(yǎng)路機(jī)械、機(jī)車車輛輪對(duì)、自輪運(yùn)轉(zhuǎn)設(shè)備、起重運(yùn)輸設(shè)備、軌道衡等移動(dòng)設(shè)備，可分別就后續(xù)支出替換部分和整體設(shè)備按現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行重置，計(jì)算替換部分占整體設(shè)備比例，再乘以整體設(shè)備賬面價(jià)值測(cè)算確定。公式如下：

替換部分賬面價(jià)值=替換部分重置成本/整體設(shè)備重置成本×（整體設(shè)備原值價(jià)值-已計(jì)提折舊-已提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）

第二，應(yīng)用公允價(jià)值法確定。對(duì)為旅客貨物運(yùn)輸服務(wù)的房屋類固定資產(chǎn)，由于現(xiàn)行房地產(chǎn)交易市場(chǎng)活躍，無(wú)論是整體資產(chǎn)、主體結(jié)構(gòu)還是附屬設(shè)施，均能在交易市場(chǎng)上找到對(duì)應(yīng)的公允交易價(jià)格。因此，對(duì)房屋類固定資產(chǎn)后續(xù)支出替換部分賬面價(jià)值的確定，可采用公允價(jià)值法測(cè)算。計(jì)算公式如下：

替換部分賬面價(jià)值=替換部分公允價(jià)值/整體資產(chǎn)公允價(jià)值×（整體資產(chǎn)原值價(jià)值-已計(jì)提折舊-已提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）

第三，應(yīng)用工作量完成占比法確定。對(duì)鐵路站臺(tái)、道路、擋墻、圍墻、排水溝、雨棚等建筑物類固定資產(chǎn)，由于替換部分與整體資產(chǎn)結(jié)構(gòu)一致，可按照替換部分計(jì)量工作量占整體資產(chǎn)的計(jì)量工作量來(lái)確定替換部分賬面價(jià)值。

替換部分賬面價(jià)值=替換部分計(jì)量工作量/整體資產(chǎn)計(jì)量工作量×（整體資產(chǎn)原值價(jià)值-已計(jì)提折舊-已提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）

第四，應(yīng)用價(jià)格指數(shù)法確定。對(duì)鐵路工務(wù)系統(tǒng)的路基、橋隧涵，電務(wù)系統(tǒng)的室外信號(hào)設(shè)備連鎖、區(qū)間自動(dòng)閉塞設(shè)備、駝峰設(shè)備，供電系統(tǒng)的接觸網(wǎng)、高（低）壓電纜線路等按概算管理類固定資產(chǎn)，根據(jù)固定資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生的后續(xù)支出，乘以價(jià)格調(diào)節(jié)系數(shù)倒推確定被替換部分賬面價(jià)值。

替換部分賬面價(jià)值=固定資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生后續(xù)支出/價(jià)格調(diào)節(jié)系數(shù)×（1-折舊率×原固定資產(chǎn)交付或建卡起折舊年限）-已提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備×固定資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生后續(xù)支出/價(jià)格調(diào)節(jié)系數(shù)/整體資產(chǎn)原值價(jià)值

價(jià)格調(diào)節(jié)系數(shù)可取原固定資產(chǎn)交付或建卡日期對(duì)應(yīng)年份的CPI指數(shù)。

第五，暫不予以資本化。對(duì)機(jī)車牽引電機(jī)、增壓器、油壓減震器、蓄電池、輪對(duì)等機(jī)車（車輛）高價(jià)互換配件，基于目前按價(jià)值管理和數(shù)量管理現(xiàn)象并存，實(shí)際發(fā)生的后續(xù)支出難以與按價(jià)值管理的高價(jià)互換件一一對(duì)應(yīng)，且高價(jià)互換件本身具有循環(huán)使用的屬性，暫時(shí)不應(yīng)予以資本化，直接計(jì)入當(dāng)期損益，因此也不需計(jì)算替換部分賬面價(jià)值。

（作者單位為南寧鐵路局財(cái)務(wù)處）