生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)研究文獻(xiàn)綜述

陳璐　王耿煥　謝幫生

摘要：指出了生物資產(chǎn)是企業(yè)從事農(nóng)業(yè)活動(dòng)所必須具備的生產(chǎn)要素之一，是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分和經(jīng)濟(jì)資源，而農(nóng)業(yè)的自然再生產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)相互交織的基本特點(diǎn)導(dǎo)致了生物資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化性和自然增值性、生長周期性、地域差異性、多樣性、未來經(jīng)濟(jì)利益不確定性，以及某些生物資產(chǎn)具有附著物不可分割性等特性，使得其確認(rèn)、計(jì)量和信息披露變得復(fù)雜，給企業(yè)會(huì)計(jì)核算增加了難度。因此，對近年來生物資產(chǎn)國內(nèi)外相關(guān)研究成果進(jìn)行了回顧和梳理，以期為日后相關(guān)研究提供借鑒。

關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn)；確認(rèn)；計(jì)量；信息披露；綜述

中圖分類號(hào)：

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：16749944（2017）20021503

1引言

自2006年我國頒布生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以來，農(nóng)業(yè)上市公司在生物資產(chǎn)信息披露方面雖相對之前有所改善，但總體仍存在許多問題，包括具體農(nóng)業(yè)活動(dòng)項(xiàng)目信息披露不明確、生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品分類信息的列示較少、生物資產(chǎn)信息披露既不及時(shí)也不充分、農(nóng)業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的提示極不充分、生物資產(chǎn)有關(guān)的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)信息披露明顯不足等，類似于“藍(lán)田股份”、“新大地”、“萬福生科”和“獐子島扇貝”等事件頻頻發(fā)生，這既影響了財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出判斷和決策，又影響了市場的運(yùn)行效率。筆者從國際和國內(nèi)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量與信息披露幾方面追蹤梳理了國內(nèi)外生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)研究的文獻(xiàn)，并提出了自己的觀點(diǎn)。

2關(guān)于生物資產(chǎn)確認(rèn)方面的研究

國外學(xué)者較少涉及生物資產(chǎn)確認(rèn)方面的研究，而國內(nèi)大部分學(xué)者都認(rèn)同生物資產(chǎn)的確認(rèn)必須要滿足資產(chǎn)確認(rèn)的條件。孟全?。?002）認(rèn)為，生物資產(chǎn)的確認(rèn)有兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：一是要符合資產(chǎn)的定義，二是能夠可靠地計(jì)量[1]。張心靈（2004）認(rèn)為，生物資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)符合資產(chǎn)確認(rèn)的條件，理論上會(huì)計(jì)確認(rèn)要同時(shí)滿足定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性4個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，而生物資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要有兩個(gè)，首先要符合資產(chǎn)的定義，同時(shí)要能夠可靠地計(jì)量[2]。

3關(guān)于生物資產(chǎn)計(jì)量方面的研究

國外學(xué)者關(guān)于生物資產(chǎn)計(jì)量估價(jià)方面的研究較多。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的IAS41中要求，應(yīng)采用公允價(jià)值作為首選的計(jì)量屬性對生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，除非公允價(jià)值無法可靠計(jì)量才選擇歷史成本進(jìn)行計(jì)量。在IAS41頒布后，國外有許多學(xué)者都贊成公允價(jià)值的計(jì)量模式，并實(shí)證研究了采用公允價(jià)值對生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量會(huì)對企業(yè)產(chǎn)生什么影響。例如，Simon Riley（2002）研究表明，對經(jīng)濟(jì)壽命超過一年的生物資產(chǎn)而言，公允價(jià)值計(jì)量模式會(huì)對其農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生較大影響，而對經(jīng)濟(jì)壽命短于一年的則影響較小[3]。Hinke（2013）以捷克農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度為例，研究該如何實(shí)現(xiàn)對捷克農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)制度的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同化，研究結(jié)果表明，為了實(shí)現(xiàn)更真實(shí)和更公平的計(jì)量，農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)該采用公允價(jià)值的計(jì)量模式[4]。Silva（2015）以5個(gè)行業(yè)的21家公司2010～2013年數(shù)據(jù)為樣本，研究在公允價(jià)值計(jì)量模式下公允價(jià)值變動(dòng)對公司凈利潤的影響，結(jié)果表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值變化對公司的影響無論是正面還是負(fù)面的在最初乃至隨后的幾年里都是顯著的[5]。

然而，也有一部分學(xué)者提出不同觀點(diǎn)，認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量模式并不是對所有企業(yè)、所有類型生物資產(chǎn)都是適用的。F. Hoffmann La Roche（2000）認(rèn)為，采用公允價(jià)值對生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量會(huì)使與生物資產(chǎn)相關(guān)會(huì)計(jì)信息的可靠性較低，反對采用公允價(jià)值計(jì)量模式[6]。澳大利亞會(huì)計(jì)學(xué)簡·莫瑞·格德弗蕾教授在談生物農(nóng)業(yè)資產(chǎn)會(huì)計(jì)（2002）時(shí)提出，在澳大利亞對農(nóng)產(chǎn)品的計(jì)量模式有很多種，最受歡迎的當(dāng)屬歷史成本法，而公允價(jià)值則較少使用[7]。Charles Elad（2004）研究表明，即使采用公允價(jià)值計(jì)量模式可以對生物資產(chǎn)的自然增值信息進(jìn)行及時(shí)的反映，然而此種計(jì)量模式可能會(huì)加重不發(fā)達(dá)國家的稅負(fù)，且可能不適用于所有類型的農(nóng)業(yè)上市公司[8]。Li Guo andYun Yang（2013）也以中國CAS5為例，認(rèn)為一方面使用歷史成本計(jì)量模式計(jì)量生物資產(chǎn)是可靠的但卻是不相關(guān)的，而另一方面使用公允價(jià)值計(jì)量模式是相關(guān)的但卻是不可靠的，他們認(rèn)為應(yīng)該采用一種混合的計(jì)量模式對生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量[9]。Silva（2013）以巴西2008-2009年上市公司為例，分析認(rèn)為歷史成本計(jì)量更具有可驗(yàn)證性，更客觀也更易于理解，而公允價(jià)值計(jì)量主要是通過貼現(xiàn)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行估計(jì)的，較難以理解，因此對信息使用者來說較不相關(guān)[10]。Brito（2014）也以巴西畜牧業(yè)為例探討應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量生物資產(chǎn)的特殊性，認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量模式在巴西的農(nóng)業(yè)和畜牧業(yè)的應(yīng)用應(yīng)分階段，特別是當(dāng)市場價(jià)值不可靠獲得時(shí)，公允價(jià)值計(jì)量模式的應(yīng)用更是受到極大的挑戰(zhàn)[11]。Bohusova（2016）探討了中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中生物資產(chǎn)可能的計(jì)量模式，認(rèn)為由于各種生物資產(chǎn)的物質(zhì)特性差異，不同生物資產(chǎn)可能適用不同計(jì)量模式，如歷史成本計(jì)量模式適用于載體植物（蘋果園），而公允價(jià)值計(jì)量模式則適用于活體動(dòng)物（奶牛）[12]。

國內(nèi)學(xué)者談?wù)撦^多的關(guān)于生物資產(chǎn)計(jì)量屬性方面的在于是否采用公允價(jià)值計(jì)量生物資產(chǎn)，以及采用何種計(jì)量模式最適合。與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的IAS41不同的是，我國財(cái)政部于2006年制定并頒布實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》是以歷史成本作為對生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量的主要模式的，即只有當(dāng)存在確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得并且同時(shí)滿足另外兩個(gè)條件時(shí)才能采用公允價(jià)值計(jì)量，否則應(yīng)當(dāng)采用歷史成本計(jì)量。對此，張心靈（2004）和朱煒（2011）等認(rèn)為，生物資產(chǎn)作為農(nóng)業(yè)企業(yè)至關(guān)重要的特殊資產(chǎn)，對其進(jìn)行計(jì)量是生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論的核心問題，而要選擇適用于生物資產(chǎn)計(jì)量的模式是有許多影響因素的，主要包括“對會(huì)計(jì)本質(zhì)的理解、企業(yè)會(huì)計(jì)不同目的的選擇、會(huì)計(jì)的契約觀或信息觀、相關(guān)性與可靠性的選擇與權(quán)衡、不同計(jì)量屬性本身的特征、市場環(huán)境的成熟程度、信息成本和效益的約束”等[2，13]，因此，盡管國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)是以公允價(jià)值為主、歷史成本為輔來計(jì)量生物資產(chǎn)的，并且公允價(jià)值的計(jì)量屬性本身也更適用于生物資產(chǎn)所具備的自然增值特點(diǎn)，但由于上述影響因素的存在，目前我國仍不具備以公允價(jià)值計(jì)量模式為主乃至全面替代歷史成本計(jì)量生物資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)條件。汪祥耀（2001）等也認(rèn)為雖然公允價(jià)值計(jì)量模式取代傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量模式是世界會(huì)計(jì)發(fā)展的潮流，是會(huì)計(jì)歷史發(fā)展的一種必然趨勢，但是目前還有許多問題還需要在實(shí)踐中加以探索解決[14]。林雅秋（2005）也認(rèn)為，“對林木資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)入賬時(shí)，歷史成本法依然應(yīng)該成為人們的首選[15]。endprint

同時(shí)，也有一些學(xué)者傾向于采用公允價(jià)值計(jì)量模式。如岳上植（2002）認(rèn)為，森林資產(chǎn)的特殊性決定了其在計(jì)量上應(yīng)以公允價(jià)值模式代替歷史成本模式[16]。于桂娥（2009）論證了公允價(jià)值計(jì)量屬性的優(yōu)點(diǎn)以及應(yīng)用的經(jīng)濟(jì)后果，并提出了保障公允價(jià)值計(jì)量屬性推廣的保障措施[17]。劉梅娟等（2010）從森林生態(tài)資產(chǎn)的特殊性出發(fā)，認(rèn)為森林生態(tài)資產(chǎn)的初始及后續(xù)的會(huì)計(jì)計(jì)量均比較適合采用公允價(jià)值計(jì)量模式[18]。朱煒（2011）認(rèn)為，不考慮公允價(jià)值計(jì)量生物資產(chǎn)在實(shí)踐過程中的困難，就計(jì)量模式本身來講，生物資產(chǎn)用公允價(jià)值計(jì)量比用歷史成本計(jì)量能更好地反映生物資產(chǎn)增值的信息，提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更高[13]。翟佳琪等（2011）認(rèn)為，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的大背景下，公允價(jià)值以其較強(qiáng)的相關(guān)性而日益成為生物資產(chǎn)計(jì)量首選的計(jì)量屬性，它將取代歷史成本成為我國生物資產(chǎn)主要的計(jì)量屬性[19]。對此，陳金珍（2007）認(rèn)為生物資產(chǎn)初始計(jì)量應(yīng)該按歷史成本與公允價(jià)值計(jì)量混合模式進(jìn)行，而在資產(chǎn)負(fù)債表日生物資產(chǎn)應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量才符合生物資產(chǎn)計(jì)量特征[20]。石道金（2007）和徐維爽（2011）等建議，對于生物資產(chǎn)計(jì)量模式的選擇，我國應(yīng)該從實(shí)際情況出發(fā)，考慮現(xiàn)實(shí)的影響因素，分階段、分類別逐步推進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量模式的運(yùn)用，即現(xiàn)階段以歷史成本為主公允價(jià)值為輔，過渡階段推行公允價(jià)值和歷史成本并存，最終實(shí)現(xiàn)以公允價(jià)值為主歷史成本為輔[21，22]。

4關(guān)于生物資產(chǎn)信息披露方面的研究

關(guān)于生物資產(chǎn)信息披露，IAS41準(zhǔn)則有如下規(guī)定：企業(yè)應(yīng)該對當(dāng)期內(nèi)由于初始確認(rèn)生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品而產(chǎn)生的利得或損失進(jìn)行披露，而且應(yīng)該對由于生物資產(chǎn)的公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用的變化而產(chǎn)生的利得或者損失的總額進(jìn)行披露。美國一直沒有較為正式的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在1997年，《農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者財(cái)務(wù)指南》正式在美國出臺(tái)，主要的內(nèi)容包括對于牲畜和作物的確認(rèn)和計(jì)量、相關(guān)收入的確認(rèn)以及其信息的披露給出的詳細(xì)建議。而在IAS41頒布之后，AC137、SSAP36分別于2002年也相繼頒布，且其中關(guān)于生物資產(chǎn)信息披露的規(guī)定與IAS41種的完全一致[23]。也有一些學(xué)者研究了生物資產(chǎn)信息披露方面存在的問題。如，Carvalho（2013）以巴西上市公司為樣本，收集其2010年年度財(cái)務(wù)報(bào)告和季度財(cái)務(wù)報(bào)告，研究發(fā)現(xiàn)有些公司在年度財(cái)務(wù)報(bào)告中并沒有披露生物資產(chǎn)[24]。

而國內(nèi)關(guān)于生物資產(chǎn)信息披露的研究，主要包括兩個(gè)方面：一是關(guān)于生物資產(chǎn)信息披露的內(nèi)容、程度，章潔倩（2009）認(rèn)為公益性生物資產(chǎn)的表內(nèi)披露應(yīng)在“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”項(xiàng)目之后增設(shè)“公益性生物資產(chǎn)”項(xiàng)目，此外，她指出企業(yè)應(yīng)當(dāng)同時(shí)在附注中披露與生物資產(chǎn)增減變動(dòng)有關(guān)的信息[25]。劉衛(wèi)華（2011）提出擴(kuò)大準(zhǔn)則確認(rèn)生物資產(chǎn)的范圍、對生物資產(chǎn)公允價(jià)值的相關(guān)信息要求強(qiáng)制性披露等觀點(diǎn)[26]。二是關(guān)于生物資產(chǎn)信息披露的現(xiàn)狀，國內(nèi)部分學(xué)者以農(nóng)業(yè)和涉農(nóng)上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告為研究對象，對財(cái)務(wù)報(bào)告中涉及生物資產(chǎn)的相關(guān)信息進(jìn)行收集、整理歸類，根據(jù)整理和分析的結(jié)果指出目前我國農(nóng)業(yè)和涉農(nóng)上市公司在生物資產(chǎn)信息披露方面普遍存在以下幾個(gè)問題，包括：與生物資產(chǎn)有關(guān)的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)信息披露明顯不足（賈莉莉，2007） [27]，農(nóng)業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和戰(zhàn)略管理措施披露不充分（崔斌，2012；朱煒，2009）[28，29]，農(nóng)業(yè)活動(dòng)會(huì)計(jì)收益信息尤其是生物資產(chǎn)增值信息披露不足（王樂錦，2008；胡玉可，2014）[30，31]，信息披露可比性不足（胡玉可，2014）[31]，并進(jìn)一步分析了目前存在的問題的原因。范文娟（2010）等探討了生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的披露政策，提出了完善生物資產(chǎn)信息披露制度的對策[32]，包括：完善科學(xué)配套的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和制定有關(guān)農(nóng)業(yè)活動(dòng)的財(cái)務(wù)報(bào)告披露政策，加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)管，加大違規(guī)處罰力度，規(guī)范生物資產(chǎn)信息披露的方法，恰當(dāng)披露生物資產(chǎn)非財(cái)務(wù)信息，細(xì)化生物資產(chǎn)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)信息，增加生物資產(chǎn)收益信息，強(qiáng)化消耗性生物資產(chǎn)信息（劉衛(wèi)華，2011）[26]。

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