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    持有待售非流動資產(chǎn)和處置組減值損失的核算
    ——CAS 42政策解讀

    2017-11-10 22:48:28副教授郭健喆
    財(cái)會月刊 2017年31期
    關(guān)鍵詞:榮盛待售賬面

    時(shí) 軍(副教授),郭健喆

    持有待售非流動資產(chǎn)和處置組減值損失的核算
    ——CAS 42政策解讀

    時(shí) 軍1(副教授),郭健喆2

    我國財(cái)政部于2017年4月28日頒布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第42號——持有待售非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》,該準(zhǔn)則對持有待售非流動資產(chǎn)和持有待售處置組的核算范疇進(jìn)行了界定,并對兩者的減值損失確認(rèn)和轉(zhuǎn)回的核算標(biāo)準(zhǔn)做了明確規(guī)范。通過案例分析發(fā)現(xiàn),相關(guān)規(guī)定僅說明了后續(xù)計(jì)量時(shí)可做轉(zhuǎn)回處理,但未明確轉(zhuǎn)回金額的具體標(biāo)準(zhǔn),對此應(yīng)予以明確,以利于CAS 42的實(shí)施。

    持有待售非流動資產(chǎn);處置組;賬面價(jià)值;減值損失

    我國財(cái)政部于2017年4月28日發(fā)布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第42號——持有待售非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》(CAS 42),并要求自2017年5月28日開始在我國所有執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)實(shí)施。此項(xiàng)準(zhǔn)則是我國目前自頒布準(zhǔn)則到正式實(shí)施,歷時(shí)間隔最短的一項(xiàng)準(zhǔn)則。

    一、CAS 42實(shí)施的意義

    “持有待售”首次在我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)是在2006年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》(CAS 4)中,將“持有待售”與“固定資產(chǎn)”的核算聯(lián)系在一起,并規(guī)定當(dāng)持有待售的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值超過其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額時(shí),賬面價(jià)值超過的差額確認(rèn)減值損失。2007年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號》中將“持有待售”核算資產(chǎn)的范圍擴(kuò)展到非流動資產(chǎn),并且將處置組納入到持有待售的非流動資產(chǎn)中。

    《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》(2008)進(jìn)一步明確了處置組的概念,處置組減值的核算主要依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》(CAS 8)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行核算。需注意的是,持有待售的非流動資產(chǎn)不計(jì)提折舊。

    2014年修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》(CAS 30)指出,將“持有待售”作為資產(chǎn)負(fù)債表中的一個(gè)獨(dú)立項(xiàng)目進(jìn)行列示,其中分別以“被劃分為持有待售的流動資產(chǎn)和處置組中的資產(chǎn)”和“被劃分為持有待售處置組中的負(fù)債”項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示。該準(zhǔn)則的應(yīng)用指南中指出,這兩個(gè)項(xiàng)目分別屬于流動資產(chǎn)和流動負(fù)債項(xiàng)目。

    頒布和實(shí)施CAS 42對于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展、會計(jì)理論和實(shí)務(wù)工作指導(dǎo)等方面具有積極意義,主要體現(xiàn)為以下幾方面:

    第一,進(jìn)一步加強(qiáng)與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)性趨同的步伐。2006年我國頒布新會計(jì)準(zhǔn)則體系之時(shí)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系中已經(jīng)有《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第5號——持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營》(IFRS 5),我國將“持有待售”核算內(nèi)容納入CAS 4(2006)中,將“終止經(jīng)營”核算內(nèi)容納入CAS 30(2006)中,取得國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會(IASB)的理解和認(rèn)可。2017年CAS 42的發(fā)布體現(xiàn)了我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的進(jìn)一步趨同。

    第二,中央經(jīng)濟(jì)工作會議于2015年12月18日指出,2016年我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展主要是抓好“去產(chǎn)能、去庫存、去杠桿、降成本、補(bǔ)短板”五大任務(wù)。CAS 42對持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營的規(guī)范,便于指導(dǎo)實(shí)務(wù)工作中會計(jì)人員核算企業(yè)為“去庫存、去產(chǎn)能”而在一年內(nèi)處置的非流動資產(chǎn)和處置組,有利于企業(yè)更加持續(xù)、穩(wěn)定的發(fā)展,適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的形勢。

    第三,CAS 42對終止經(jīng)營在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)情況進(jìn)行明確規(guī)定,要求我國企業(yè)提供的利潤表中既要包括持續(xù)經(jīng)營的損益,還要包括終止經(jīng)營的損益;終止經(jīng)營的損益涵蓋終止經(jīng)營部分當(dāng)期經(jīng)營活動收益、終止經(jīng)營部分非流動資產(chǎn)處置損益和重組費(fèi)用等。會計(jì)信息披露更加全面、可靠,便于會計(jì)信息使用者做出決策。

    二、持有待售非流動資產(chǎn)和處置組范疇界定

    1.持有待售非流動資產(chǎn)核算范疇。CAS 42界定了持有待售非流動資產(chǎn)的內(nèi)容,指出企業(yè)以出售(包括具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換)為目的,而非持續(xù)使用一項(xiàng)非流動資產(chǎn)或處置組將其賬面價(jià)值收回,這些情況都應(yīng)作為持有待售項(xiàng)目。其劃分標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)同時(shí)滿足下列條件:①根據(jù)類似交易中出售此類資產(chǎn)或處置組的慣例,在當(dāng)前狀況下可立即出售;②出售極有可能發(fā)生,即企業(yè)已經(jīng)就一項(xiàng)出售計(jì)劃作出決議且獲得確定的購買承諾,預(yù)計(jì)出售將在一年內(nèi)完成,有關(guān)規(guī)定要求企業(yè)相關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)或者監(jiān)管部門批準(zhǔn)后方可出售的,應(yīng)當(dāng)已經(jīng)獲得批準(zhǔn)。

    CAS 42與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對持有待售非流動資產(chǎn)核算范疇規(guī)定的比較如表1所示。

    表1 持有待售非流動資產(chǎn)核算范疇比較

    CAS 42中進(jìn)一步指出,如果出現(xiàn)下列兩種情況導(dǎo)致非流動資產(chǎn)沒有在一年內(nèi)處置,也可以將該非流動資產(chǎn)劃分為持有待售類別:一是出售方預(yù)計(jì)能夠順利排除買方或其他方設(shè)定的導(dǎo)致出售延期的因素,順利實(shí)現(xiàn)短期(一年)內(nèi)出售的目的;二是持有待售非流動資產(chǎn)由于罕見的原因沒有在短期(一年)內(nèi)售出,企業(yè)對此已經(jīng)采取必要措施,并且該資產(chǎn)滿足持有待售非流動資產(chǎn)的劃分條件。

    2.持有待售處置組核算范疇。按照CAS 42第二條規(guī)定,筆者認(rèn)為:處置組不僅包括一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中整體出售或者采取其他處置方式的一組資產(chǎn),還包括該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中與其相關(guān)的負(fù)債。處置組所包括的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合,如果涉及依照CAS 8分?jǐn)偟纳套u(yù)(企業(yè)合并取得的商譽(yù)),則該處置組應(yīng)當(dāng)包括此分?jǐn)偟纳套u(yù)。該處置組包含適用CAS 42計(jì)量規(guī)定的非流動資產(chǎn)的組合,而且該準(zhǔn)則的計(jì)量規(guī)定適用于整個(gè)處置組。

    三、持有待售非流動資產(chǎn)和處置減值損失確認(rèn)與轉(zhuǎn)回的核算

    1.持有待售非流動資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與轉(zhuǎn)回。根據(jù)CAS 42第十二、十三、十七條規(guī)定,筆者這樣理解持有待售非流動資產(chǎn)減值損失的核算過程:企業(yè)將擁有的非流動資產(chǎn)劃分為持有待售項(xiàng)目之前,應(yīng)當(dāng)按照會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定確認(rèn)各個(gè)非流動資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在資產(chǎn)負(fù)債表日,應(yīng)當(dāng)按照非流動資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額孰低法進(jìn)行計(jì)量,當(dāng)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額低于其賬面價(jià)值時(shí),說明該資產(chǎn)未來期間存在減值跡象,應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。在后續(xù)期間,如果該項(xiàng)持有待售非流動資產(chǎn)的減值跡象消失,即公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額上升時(shí),將此前確認(rèn)的減值損失予以轉(zhuǎn)回,但劃分持有待售類別之前的非流動資產(chǎn)確認(rèn)的減值損失,應(yīng)當(dāng)根據(jù)CAS 8的規(guī)定,不能夠?qū)p值損失轉(zhuǎn)回。

    例1:2014年12月18日,榮盛股份有限公司購入辦公設(shè)備(不需要安裝),其初始入賬金額為125萬元,該設(shè)備預(yù)計(jì)使用年限為10年,凈殘值為5萬元,該公司采用年限平均法按月計(jì)提折舊,假設(shè)不考慮購入的稅費(fèi)。榮盛股份有限公司對該項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行如下賬務(wù)處理(單位:萬元):購入設(shè)備時(shí),借:固定資產(chǎn)125;貸:銀行存款125。每月計(jì)提折舊時(shí),借:管理費(fèi)用1;貸:累計(jì)折舊1。

    2016年12月15日,榮盛股份有限公司將該設(shè)備進(jìn)行處置,并與惠興有限公司簽訂一份不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議,約定于2017年11月15日按96萬元轉(zhuǎn)讓該設(shè)備。榮盛股份有限公司預(yù)計(jì)將發(fā)生清理費(fèi)用6萬元。該設(shè)備在處置前沒有發(fā)生任何減值。

    榮盛股份有限公司在2016年12月31日編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),應(yīng)當(dāng)將該設(shè)備劃分為持有待售固定資產(chǎn),按照直線法計(jì)算,該設(shè)備賬面價(jià)值=125-1×24=101(萬元),協(xié)議中公允價(jià)值減去出售費(fèi)用的預(yù)計(jì)凈殘值=96-6=90(萬元),應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的減值損失=101-90=11(萬元)。會計(jì)分錄為:借:資產(chǎn)減值損失11;貸:持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備11。

    自2017年1月開始,該持有待售固定資產(chǎn)不再計(jì)提折舊,此時(shí)其賬面價(jià)值為90萬元。

    第一種情況:

    假設(shè)2017年6月30日,榮盛股份有限公司在當(dāng)期編制半年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)統(tǒng)計(jì)得到該設(shè)備公允價(jià)值為88萬元,預(yù)計(jì)清理費(fèi)用為8萬元,則公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的新凈殘值=88-8=80(萬元),應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失=90-80=10(萬元)。會計(jì)分錄為:借:資產(chǎn)減值損失10;貸:持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10。此時(shí),持有待售的非流動資產(chǎn)的賬面價(jià)值為80萬元。

    CAS 42第二十一條規(guī)定:非流動資產(chǎn)因不再滿足持有待售類別的劃分條件而不再繼續(xù)劃分為持有待售類別或者非流動資產(chǎn)從持有待售的處置中移除時(shí),應(yīng)當(dāng)按照以下兩者孰低計(jì)量:①劃分為持有待售類別前的賬面價(jià)值,按照假定不劃分持有待售類別的情況下本應(yīng)確認(rèn)的折舊、攤銷或減值等進(jìn)行調(diào)整后的金額;②可收回金額。

    假設(shè)2017年10月25日,榮盛股份有限公司實(shí)施一項(xiàng)新的生產(chǎn)計(jì)劃,管理機(jī)構(gòu)決策重新將該設(shè)備投入使用,同時(shí)與惠興股份有限公司達(dá)成和解協(xié)議,該設(shè)備按照固定資產(chǎn)核算。達(dá)成協(xié)議當(dāng)天,該設(shè)備可收回金額為65萬元。假設(shè)榮盛公司可以合理估計(jì)該設(shè)備未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值,減值確認(rèn)后,該設(shè)備經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式不會發(fā)生改變,不考慮其他因素。榮盛股份有限公司在確定該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中應(yīng)當(dāng)注意按照如下順序進(jìn)行判斷:

    (1)計(jì)算假設(shè)沒有劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)時(shí)截止到2017年6月30日是否發(fā)生減值。持有待售的非流動資產(chǎn)賬面價(jià)值=125-1×30=95(萬元),可收回金額為80萬元,發(fā)生減值15萬元,其賬面價(jià)值應(yīng)調(diào)整為80萬元。

    (2)判斷持有待售非流動資產(chǎn)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)時(shí)點(diǎn)是否發(fā)生減值。確認(rèn)后調(diào)整計(jì)提折舊額=80/(12×7.5)(尚可使用7.5年)=0.89(萬元),2017年10月26日持有待售的非流動資產(chǎn)賬面價(jià)值=80-0.89×3=77.33(萬元),此時(shí)可收回金額65<77.33,因此其賬面價(jià)值應(yīng)調(diào)整為65萬元。

    (3)將原2017年6月30日半年度該設(shè)備賬面價(jià)值調(diào)整為最終轉(zhuǎn)換日的賬面價(jià)值。會計(jì)分錄為:借:資產(chǎn)減值損失15;貸:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備15。

    第二種情況:

    假設(shè)2017年6月30日,榮盛股份有限公司在當(dāng)期編制半年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)統(tǒng)計(jì)得到該設(shè)備公允價(jià)值為118萬元,預(yù)計(jì)清理費(fèi)用8萬元,則公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的新凈殘值=118-8=110(萬元),此時(shí)賬面價(jià)值(90萬元)小于新凈殘值,不存在減值,應(yīng)將原計(jì)提的減值損失給予轉(zhuǎn)回。轉(zhuǎn)回的金額=110-90=20(萬元),但之前持有待售減值損失僅僅確認(rèn)11萬元,因此只能轉(zhuǎn)回11萬元。會計(jì)分錄為:借:持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備11;貸:資產(chǎn)減值損失11。

    2.持有待售處置組減值損失確認(rèn)與轉(zhuǎn)回。根據(jù)CAS 42第十四、十五、十六條的規(guī)定,筆者這樣理解持有待售處置組減值損失的核算過程:持有待售處置組初始確認(rèn)時(shí),應(yīng)當(dāng)按照沒有劃分為持有待售類別時(shí)的初始計(jì)量金額與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額孰低法計(jì)量。當(dāng)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額低于劃分持有待售類別之前的初始計(jì)量金額時(shí),按照兩者差額確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。在資產(chǎn)負(fù)債表日,對持有待售處置組進(jìn)行重新計(jì)量時(shí),首先按照相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)量處置組中不適用CAS 42計(jì)量規(guī)定的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值,然后按照本準(zhǔn)則第十三條的規(guī)定進(jìn)行減值確認(rèn)。持有待售處置組確認(rèn)的減值損失金額,首先應(yīng)當(dāng)?shù)譁p處置組商譽(yù)的賬面價(jià)值,然后針對處置組中適用本準(zhǔn)則計(jì)量的各項(xiàng)非流動資產(chǎn)賬面價(jià)值所占比例分?jǐn)倻p值損失,抵減各資產(chǎn)賬面價(jià)值。

    例2:榮盛股份有限公司擁有一項(xiàng)經(jīng)營十年的業(yè)務(wù)。2017年7月20日,榮盛股份有限公司決定將上述業(yè)務(wù)組合出售,2016年12月30日及此時(shí)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值如表2所示。

    該項(xiàng)處置組在出售日(2017年7月20日)的交易價(jià)格為1000萬元,相關(guān)處置費(fèi)用為80萬元。判斷其處置時(shí)資產(chǎn)減值損失,以及在處置組各資產(chǎn)、負(fù)債間的分配情況。

    解析:

    2017年7月20日,處置組公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額=1000-80=920(萬元),處置組賬面價(jià)值=2060(萬元),應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失=2060-920=1140(萬元)。1140萬元的資產(chǎn)減值損失應(yīng)先扣除屬于商譽(yù)的減值1000萬元,剩余140萬元在固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)中按其2017年7月20日賬面價(jià)值的比例進(jìn)行分?jǐn)偅簩儆跓o形資產(chǎn)確認(rèn)的減值損失=140×1000/(1000+950)×100%=71.79(萬元),屬于固定資產(chǎn)確認(rèn)的減值損失=140×950/(1000+950)×100%=68.21(萬元)。分?jǐn)倻p值損失后,處置組各項(xiàng)目的賬面價(jià)值如表3所示。

    表2 處置日合并資產(chǎn)負(fù)債表(部分) 單位:萬元

    表3 確認(rèn)減值損失后處置組各項(xiàng)目賬面價(jià)值單位:萬元

    根據(jù)CAS 42第十八、十九、二十條的規(guī)定,可以得出處置組減值損失轉(zhuǎn)回時(shí)的核算要點(diǎn)為:若后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日持有待售處置組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額上升了,應(yīng)當(dāng)將此前確認(rèn)的減值損失予以轉(zhuǎn)回,值得注意的是:轉(zhuǎn)回的減值損失是劃分為持有待售類別后所確認(rèn)的減值損失;如果企業(yè)已經(jīng)將減值損失抵減了商譽(yù)的賬面價(jià)值,以及適用CAS 42的非流動資產(chǎn)劃分為持有待售類別前確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失,則不能夠予以轉(zhuǎn)回。持有待售處置組轉(zhuǎn)回的減值損失,應(yīng)當(dāng)在適用本準(zhǔn)則規(guī)定的各項(xiàng)非流動資產(chǎn)(除商譽(yù)外)中按照其賬面價(jià)值所占比例增加其賬面價(jià)值。在持有期間,持有待售的資產(chǎn)組中包括的非流動資產(chǎn)不得計(jì)提折舊或者攤銷,處置組中包括的負(fù)債所涉及的利息和其他費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在持有期間繼續(xù)進(jìn)行確認(rèn)。具體核算及賬務(wù)處理以如下案例進(jìn)行分析。

    假設(shè)2017年12月31日榮盛股份有限公司沒有將該處置組出售,除CAS 42具體準(zhǔn)則之外的其他資產(chǎn)和負(fù)債(除所歸屬的商譽(yù)、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)之外的其他項(xiàng)目)重新計(jì)量的賬面價(jià)值,金額合計(jì)為710萬元,公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額為600萬元,則該處置組減值損失確認(rèn)為110萬元(710-600),應(yīng)當(dāng)在固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)中按其賬面價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偅簩儆跓o形資產(chǎn)確認(rèn)的減值損失=110×928.21/(928.21+881.79)=56.41(萬元),屬于固定資產(chǎn)確認(rèn)的減值損失=110×881.79/(928.21+881.79)=53.59(萬元)。分?jǐn)倻p值損失后,處置組各項(xiàng)目的賬面價(jià)值如表4所示。

    表4 期末確認(rèn)減值損失后處置組各項(xiàng)目賬面價(jià)值單位:萬元

    在重新計(jì)量過程中,210萬元是根據(jù)其他準(zhǔn)則確認(rèn)的損失;劃分為持有待售類別后確認(rèn)的減值損失=1140+110=1250(萬元),其中商譽(yù)減值1000萬元,確認(rèn)后不能轉(zhuǎn)回,因此該處置減值損失最高可以轉(zhuǎn)回的金額為250萬元。

    假設(shè)2018年3月31日報(bào)告日,處置組公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額增加了1400萬元,即從920萬元增加到2320萬元。其中仍需要重新計(jì)量其他資產(chǎn)和負(fù)債,其他資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值為1020萬元,即減值可以轉(zhuǎn)回1300萬元(2320-1020),但最高只能轉(zhuǎn)回250萬元,賬面價(jià)值只能增加到1270萬元。轉(zhuǎn)回的減值損失按照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值比例進(jìn)行分?jǐn)偅汗潭ㄙY產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回金額=250×928.21/(928.21+881.79)×100%=128.21(萬元),無形資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回金額=250×881.79/(928.21+881.79)×100%=121.79(萬元),減值損失轉(zhuǎn)回后,處置組各項(xiàng)目賬面價(jià)值如表5所示。

    表5 期末減值損失轉(zhuǎn)回后處置組各項(xiàng)目賬面價(jià)值單位:萬元

    四、總結(jié)與思考

    通過以上案例分析可以發(fā)現(xiàn),CAS 42對持有待售非流動資產(chǎn)和處置組減值損失確認(rèn)和轉(zhuǎn)回的核算標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了明確規(guī)范,但筆者在核算中對該準(zhǔn)則第十七條規(guī)定關(guān)于后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日持有待售非流動資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的內(nèi)容,存在一些疑問。該規(guī)定僅僅說明后續(xù)計(jì)量時(shí),“持有待售非流動資產(chǎn)公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額增加的,以前減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù),并將劃分為持有待售類別后確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額轉(zhuǎn)回,計(jì)入當(dāng)期損益”,但并沒有說明轉(zhuǎn)回金額的具體標(biāo)準(zhǔn),是全額轉(zhuǎn)回還是僅僅轉(zhuǎn)回公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后凈額增加的金額。

    對于例1中的第二種情況,由于公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的新凈殘值高于其賬面價(jià)值,差額為20萬元,大于原確認(rèn)減值損失金額11萬元,因此,應(yīng)將此前確認(rèn)的減值損失全部轉(zhuǎn)回。如果公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的新凈殘值與其賬面價(jià)值的差額小于原確認(rèn)的減值損失金額,是否全額轉(zhuǎn)回之前確認(rèn)的減值損失,準(zhǔn)則中缺乏具體說明。

    筆者認(rèn)為,CAS 42第十七條應(yīng)當(dāng)補(bǔ)充規(guī)定:持有待售非流動資產(chǎn)公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額增加的,應(yīng)當(dāng)按照其增加的金額予以轉(zhuǎn)回以前確認(rèn)的凈額,但不能超過以前確認(rèn)的減值損失。

    根據(jù)例1的資料,假設(shè)2017年6月30日,榮盛股份有限公司在當(dāng)期編制半年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)統(tǒng)計(jì)得到該設(shè)備公允價(jià)值為98萬元,預(yù)計(jì)清理費(fèi)用5萬元,則公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的新凈殘值=98-5=93(萬元),此時(shí)賬面價(jià)值90萬元小于新凈殘值,不存在減值,應(yīng)轉(zhuǎn)回減值損失3萬元(93-90)。會計(jì)分錄為:借:持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備3;貸:資產(chǎn)減值損失3。

    劉永澤,陳立軍.中級財(cái)務(wù)會計(jì)[M].大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2016.

    財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第42號——持有待售非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》的通知.財(cái)會[2017]13號,2017-04-28.

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    F234

    A

    1004-0994(2017)31-0107-5

    作者單位:1.吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院,長春130117;2.上海立信會計(jì)金融學(xué)院統(tǒng)計(jì)與數(shù)學(xué)學(xué)院,上海201209

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