再談公立高等學(xué)校教育成本核算方法

任 偉（正高級(jí)會(huì)計(jì)師），楊 莉，李雨陽(yáng)

再談公立高等學(xué)校教育成本核算方法

任 偉1（正高級(jí)會(huì)計(jì)師），楊 莉2，李雨陽(yáng)1

目前我國(guó)高校對(duì)教育成本的核算較為粗略，方法基本是采用統(tǒng)計(jì)方法，成本的可靠性較低。對(duì)高等學(xué)校教育成本核算的對(duì)象、范圍、成本項(xiàng)目、核算方法及程序進(jìn)行層層遞進(jìn)的分析，探討專(zhuān)業(yè)、學(xué)院、學(xué)校三個(gè)層面的教育成本，并明確每個(gè)層面教育成本核算方法和教育成本理念，既能滿足不同信息使用者對(duì)教育成本信息的需求，同時(shí)也能滿足財(cái)政精細(xì)化、科學(xué)化的管理要求。此外，針對(duì)高等學(xué)校間接成本與學(xué)科培養(yǎng)相關(guān)的特點(diǎn)，在選取不同動(dòng)因?qū)﹂g接成本進(jìn)行分配時(shí)，引入教育部學(xué)科培養(yǎng)系數(shù)，可使間接成本的分配更加合理。

高等學(xué)校；教育成本；成本計(jì)算；分配動(dòng)因

一、高等學(xué)校教育成本的含義

教育經(jīng)濟(jì)學(xué)中對(duì)教育成本的概念近乎達(dá)成一致，即教育成本是學(xué)生培養(yǎng)過(guò)程中發(fā)生的教育資源的消耗，不僅涵蓋以貨幣支出形式體現(xiàn)的資源價(jià)值，也囊括為了從事教育活動(dòng)以致無(wú)法從事其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所導(dǎo)致的損失。換言之，教育成本應(yīng)包含教育的直接成本和機(jī)會(huì)成本，后者不僅包括學(xué)校的機(jī)會(huì)成本，也應(yīng)包括學(xué)生的機(jī)會(huì)成本。

高等教育成本是指學(xué)生在接受高等教育過(guò)程中發(fā)生的教育資源的耗費(fèi)，它是教育成本的一個(gè)細(xì)分，僅核算高等教育過(guò)程。而高等學(xué)校教育成本作為高等教育成本的一個(gè)細(xì)分，僅核算高等學(xué)校在培養(yǎng)學(xué)生過(guò)程中的資源消耗。由于會(huì)計(jì)主體和會(huì)計(jì)制度的制約，其他培養(yǎng)成本（如家庭負(fù)擔(dān)的支出）目前暫無(wú)法單獨(dú)計(jì)量。此外，機(jī)會(huì)成本屬于經(jīng)濟(jì)學(xué)考慮的范疇，難以度量，因此，本文在探討高校教育成本核算的方法時(shí)，不考慮這兩部分成本。

二、高等學(xué)校教育成本核算的方法

（一）高校教育成本核算的要求

1.界定教育成本核算對(duì)象。為了準(zhǔn)確核算高校教育成本，高校理應(yīng)區(qū)分不同學(xué)科類(lèi)別以及不同培養(yǎng)層次的學(xué)生，按照不同的服務(wù)對(duì)象，分別核算其教育成本。高校下設(shè)文科、理科、工科、經(jīng)濟(jì)、醫(yī)學(xué)、教育等不同學(xué)科，各學(xué)科又包含本科、碩士研究生、博士研究生等不同培養(yǎng)層次，不同學(xué)科、不同培養(yǎng)層次之間教育成本可能相差較大。對(duì)于本碩連讀的學(xué)生，在本科期間界定為本科生，碩士期間界定為碩士生，碩博連讀的學(xué)生同理；對(duì)于國(guó)際留學(xué)生，就讀于各學(xué)院的留學(xué)生與本學(xué)院的其他學(xué)生共同分擔(dān)教育成本，就讀于單獨(dú)學(xué)院的留學(xué)生（如國(guó)際學(xué)院或留學(xué)生院）分擔(dān)本學(xué)院的教育成本。

2.明確教育成本核算范圍。

（1）正確劃分教育成本項(xiàng)目和非教育成本項(xiàng)目的界限。凡是直接用于學(xué)生培養(yǎng)活動(dòng)或者與之密切相關(guān)的教育活動(dòng)發(fā)生的教育資源的消耗，均應(yīng)納入相關(guān)教育成本項(xiàng)目；與教育活動(dòng)無(wú)關(guān)的資源消耗均不能納入核算范圍，例如高校學(xué)生食堂、教育超市發(fā)生的成本就與學(xué)生培養(yǎng)成本無(wú)關(guān)。

（2）正確劃分資本性支出與收益性支出的界限。資本性支出，是指受益期涵蓋兩個(gè)及以上周期的支出，如為購(gòu)置固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的支出；收益性支出，是指受益期僅限于本期的支出，如教職工工資、購(gòu)買(mǎi)辦公用品等支出。

（3）正確劃分本期費(fèi)用和非本期費(fèi)用的界限。對(duì)于大修理支出、引進(jìn)人才的安家費(fèi)等支出，雖然是在本期支付，但其受益期涵蓋多個(gè)核算周期，所以應(yīng)對(duì)其進(jìn)行合理攤銷(xiāo)。對(duì)于高校的貸款利息等費(fèi)用，雖然本期尚未支付，但應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)的部分仍應(yīng)通過(guò)預(yù)提的方式合理計(jì)入本期成本核算范圍。

（4）正確劃分直接費(fèi)用和間接費(fèi)用的界限。直接費(fèi)用是指用于培養(yǎng)學(xué)生，并且在發(fā)生時(shí)即可確定承擔(dān)對(duì)象的費(fèi)用。間接費(fèi)用是指用于培養(yǎng)學(xué)生，但是需由兩個(gè)及以上教育成本對(duì)象共同承擔(dān)，不能直接計(jì)入某一特定成本對(duì)象的費(fèi)用。例如：會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)畢業(yè)生論文答辯費(fèi)就屬于直接費(fèi)用，可直接計(jì)入會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)培養(yǎng)成本，而承擔(dān)的公共課教師課酬屬于間接費(fèi)用，不能直接計(jì)入培養(yǎng)成本。

3.確定教育成本項(xiàng)目。將《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》與《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行對(duì)比分析，筆者認(rèn)為，高等學(xué)校教育成本構(gòu)成應(yīng)當(dāng)包含以下四部分內(nèi)容：人員支出、公用支出、對(duì)個(gè)人和家庭補(bǔ)助支出、折舊與攤銷(xiāo)。在具體核算過(guò)程中，應(yīng)將人員支出、公用支出、對(duì)個(gè)人和家庭補(bǔ)助支出以及折舊與攤銷(xiāo)分別按以下類(lèi)別進(jìn)行歸集：學(xué)院成本、教輔中心成本、行政后勤管理成本、離退休支出。

（二）高校教育成本核算的程序

本文著重研究高等學(xué)校學(xué)歷教育成本的核算，對(duì)于非學(xué)歷教育成本，可按照完工百分比法進(jìn)行核算。教育成本核算過(guò)程為：首先借鑒品種法的思路，將各學(xué)院（專(zhuān)業(yè)）的學(xué)生視為不同品種分別核算生均成本；然后借鑒分批法的思路，將各屆的學(xué)生視為不同批次，分別核算畢業(yè)生成本。

為了滿足不同信息使用者對(duì)教育成本的需要以及財(cái)政精細(xì)化、科學(xué)化的管理要求，本文從不同的視角出發(fā)，從專(zhuān)業(yè)、學(xué)院及學(xué)校三個(gè)層面核算教育成本，并為每個(gè)層面的教育成本設(shè)計(jì)了培養(yǎng)成本、教育全成本和大學(xué)全成本三個(gè)口徑。各層面的教育成本核算均包括成本的歸集與分配。成本的歸集是指根據(jù)財(cái)務(wù)明細(xì)賬及資產(chǎn)管理處提供的折舊與攤銷(xiāo)的數(shù)據(jù)，將成本按照人員支出、公用支出、對(duì)個(gè)人和家庭補(bǔ)助支出、折舊與攤銷(xiāo)以及離退休支出分別歸集。專(zhuān)業(yè)層面與學(xué)院層面的成本分配包含成本的初次分配與成本再分配，前者指將教輔中心成本和行政后勤管理成本分配至各專(zhuān)業(yè)或?qū)W院，后者是指將教育總成本分配至學(xué)生計(jì)算生均教育成本；學(xué)校層面的成本分配僅包含后者。

在確定標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)從而進(jìn)行相關(guān)間接費(fèi)用的分?jǐn)倳r(shí)，本文不僅按照《高等學(xué)院教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》中的方法對(duì)不同培養(yǎng)層次的學(xué)生賦予不同的權(quán)重，而且結(jié)合教育部發(fā)布的學(xué)科折算系數(shù)，對(duì)不同的學(xué)科賦予不同的權(quán)重，從而使得間接費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)更加合理。

三、專(zhuān)業(yè)層面、學(xué)院層面、學(xué)校層面教育成本核算

（一）專(zhuān)業(yè)層面教育成本核算

1.第一步：專(zhuān)業(yè)直接成本的歸集。專(zhuān)業(yè)層面直接教育成本的歸集，是對(duì)財(cái)務(wù)明細(xì)賬中有關(guān)各學(xué)院的成本按照專(zhuān)業(yè)進(jìn)行歸集。專(zhuān)業(yè)直接成本是指能直接歸入本專(zhuān)業(yè)的成本，如招生環(huán)節(jié)發(fā)生的復(fù)試面試費(fèi)、自主招生專(zhuān)業(yè)課制作試卷費(fèi)、持續(xù)培養(yǎng)環(huán)節(jié)發(fā)生的專(zhuān)業(yè)課教師課酬、分發(fā)到本專(zhuān)業(yè)的獎(jiǎng)助學(xué)金，以及針對(duì)某個(gè)專(zhuān)業(yè)開(kāi)展的學(xué)術(shù)會(huì)議費(fèi)、差旅費(fèi)、畢業(yè)環(huán)節(jié)發(fā)生的畢業(yè)生論文指導(dǎo)費(fèi)、論文答辯費(fèi)等。以上這些費(fèi)用直接計(jì)入專(zhuān)業(yè)層面的教育成本，不需要分?jǐn)?，成本的可靠程度高。在?duì)本專(zhuān)業(yè)教師的工資進(jìn)行歸集時(shí)，應(yīng)考慮不同專(zhuān)業(yè)之間老師互相提供教學(xué)及學(xué)院間相互提供教學(xué)需負(fù)擔(dān)的成本，該部分成本的核算將在學(xué)院成本歸集時(shí)進(jìn)行詳述。在歸集為學(xué)院成本時(shí)，可按以下兩種方法進(jìn)行歸集：

第一種：將本專(zhuān)業(yè)歸集的教學(xué)成本與科研成本相加，從而求得本專(zhuān)業(yè)的成本。以教學(xué)成本的歸集為例，計(jì)算公式如下：

教學(xué)成本=教學(xué)人員支出+教學(xué)公用支出+教學(xué)對(duì)個(gè)人和家庭補(bǔ)助支出+教學(xué)折舊與攤銷(xiāo) （1）

第二種：按照公式（2）計(jì)算各組成部分的成本，再將其加總為專(zhuān)業(yè)成本。

人員支出=教育人員支出+科研人員支出 （2）

專(zhuān)業(yè)成本=人員支出+公用支出+對(duì)個(gè)人和家庭補(bǔ)助支出+折舊與攤銷(xiāo) （3）

2.第二步：學(xué)院間接成本的歸集與分配。學(xué)院間接成本是指由本學(xué)院直接發(fā)生的，無(wú)法直接歸集于某專(zhuān)業(yè)，由本學(xué)院所有專(zhuān)業(yè)共同負(fù)擔(dān)的成本。歸集該部分成本時(shí)按照成本項(xiàng)目分別歸集為學(xué)院成本；在各專(zhuān)業(yè)間分配時(shí)，能找到相關(guān)動(dòng)因的，按照動(dòng)因進(jìn)行分配，無(wú)法找到相關(guān)動(dòng)因或動(dòng)因不明確的，按照標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)進(jìn)行分配。由于本學(xué)院內(nèi)各專(zhuān)業(yè)的學(xué)科系數(shù)是相似的，因此直接用標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)進(jìn)行分配即可。在分配學(xué)院間接成本時(shí)，對(duì)動(dòng)因的選擇應(yīng)考慮以下因素：

（1）對(duì)于學(xué)院公共基礎(chǔ)課，同一老師可能同時(shí)對(duì)若干個(gè)專(zhuān)業(yè)授課，而且同一門(mén)課程會(huì)存在不同專(zhuān)業(yè)合并教學(xué)的現(xiàn)象，因此，應(yīng)當(dāng)以約當(dāng)課時(shí)數(shù)作為分配動(dòng)因。

（2）對(duì)于學(xué)院的辦公樓折舊，以各系的辦公室所占面積為分配動(dòng)因；對(duì)于本學(xué)院的行政辦公室以及各系公用的辦公室，以各系的標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)為分配動(dòng)因。

（3）對(duì)于實(shí)驗(yàn)用品費(fèi)及實(shí)驗(yàn)樓折舊，應(yīng)按照不同培養(yǎng)層次及上課人數(shù)將實(shí)驗(yàn)課折算為約當(dāng)課時(shí)數(shù)，并以各系約當(dāng)課時(shí)數(shù)為分配動(dòng)因。

（4）對(duì)于約當(dāng)課時(shí)的核算，需注意以下問(wèn)題：

①對(duì)于不同培養(yǎng)層次的授課課時(shí)，應(yīng)賦予不同的系數(shù)?？梢罁?jù)約當(dāng)學(xué)生人數(shù)的計(jì)算方法，將本科生的課時(shí)系數(shù)設(shè)為1，碩士生的課時(shí)系數(shù)設(shè)為1.5，博士生的課時(shí)系數(shù)設(shè)為2。此外，高校普遍存在合班上課的情況，根據(jù)教師的工作量，可將單班教學(xué)的系數(shù)設(shè)為1，兩個(gè)班合并教學(xué)的系數(shù)設(shè)為1.5，三個(gè)班及以上合并教學(xué)的系數(shù)設(shè)為2。

②對(duì)于教師的備課工作的折算，應(yīng)當(dāng)區(qū)分為新開(kāi)課程備課和已授課程備課。對(duì)于新開(kāi)課程，由于教師需要進(jìn)行全新的備課，可按照該課程對(duì)應(yīng)的課時(shí)數(shù)作為約當(dāng)課時(shí)數(shù)；對(duì)于已授課程，教師備課的工作量小于新開(kāi)課程，可按照該課程對(duì)應(yīng)課時(shí)數(shù)的二分之一作為約當(dāng)課時(shí)數(shù)。

③對(duì)于論文的指導(dǎo)，可參照畢業(yè)實(shí)習(xí)的學(xué)分制，對(duì)學(xué)生的畢業(yè)論文賦予相應(yīng)的學(xué)分，以各教師對(duì)論文指導(dǎo)的約當(dāng)課時(shí)數(shù)作為相應(yīng)的學(xué)分與該教師所指導(dǎo)的畢業(yè)生人數(shù)相乘。

④對(duì)于畢業(yè)生實(shí)習(xí)費(fèi)，則以各系畢業(yè)生人數(shù)作為分配動(dòng)因。同理，對(duì)于新生，存在招生費(fèi)用和軍訓(xùn)費(fèi)用，應(yīng)以各系的新生人數(shù)作為分配動(dòng)因。

⑤對(duì)于行政人員的工資及其他學(xué)院的間接費(fèi)用，以各系標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)作為分配動(dòng)因。

將第一步中的專(zhuān)業(yè)直接成本與第二步中的學(xué)院內(nèi)專(zhuān)業(yè)間接成本相加即可得到專(zhuān)業(yè)成本。用CDi表示學(xué)院i的學(xué)院成本，CDik表示學(xué)院i中專(zhuān)業(yè)k的專(zhuān)業(yè)成本，則有：

3.第三步：歸集教輔中心成本、行政后勤管理成本。此部分教育成本的歸集使用專(zhuān)業(yè)直接成本歸集中的第二種方法，按照各成本項(xiàng)目進(jìn)行歸集，然后匯集為教輔中心成本、行政后勤管理成本。

4.第四步：計(jì)算培養(yǎng)成本（CCik）。將教輔中心的成本分配至各專(zhuān)業(yè)，需考慮是否有明確的動(dòng)因，若有，則分配時(shí)以各專(zhuān)業(yè)的相關(guān)動(dòng)因作為分配標(biāo)準(zhǔn)，直接將其分配至專(zhuān)業(yè)層面；否則按照兩步走的方法逐步分配至各專(zhuān)業(yè)，公式如下：

5.第五步：計(jì)算教育全成本（CEik）。與第四步的方法相同，將學(xué)校的行政后勤管理成本分配至各專(zhuān)業(yè)，并與本專(zhuān)業(yè)的培養(yǎng)成本相加，即可計(jì)算出本專(zhuān)業(yè)的教育全成本。

6.第六步：計(jì)算大學(xué)全成本（CTik）。大學(xué)全成本是在教育全成本的基礎(chǔ)上加上離退休支出。離退休支出包含直接離退休支出和間接離退休支出，直接離退休支出是指明細(xì)賬中直接歸集到本專(zhuān)業(yè)的離退休支出，間接離退休支出是學(xué)院離退休支出、教輔中心離退休支出、行政后勤管理部門(mén)離退休支出分配到本專(zhuān)業(yè)的離退休支出。

通過(guò)上述過(guò)程，可得出專(zhuān)業(yè)教育成本匯總計(jì)算單，如表1所示。

表1 專(zhuān)業(yè)教育成本匯總計(jì)算單 單位：元

7.第七步：計(jì)算專(zhuān)業(yè)生均成本。通過(guò)將培養(yǎng)成本（CCik）、教育全成本（CEik）以及大學(xué)全成本（CTik）分別除以本專(zhuān)業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)，即可獲得本專(zhuān)業(yè)三個(gè)口徑的生均培養(yǎng)成本。此外，可借鑒企業(yè)成本計(jì)算中分批法的思路，歸集各級(jí)學(xué)生的畢業(yè)生成本，畢業(yè)生成本計(jì)算單如表2所示。

（二）學(xué)院層面教育成本核算

1.第一步：歸集學(xué)院成本。在專(zhuān)業(yè)層面的成本基礎(chǔ)之上，將本學(xué)院的各專(zhuān)業(yè)直接成本與學(xué)院間接成本相加即可得出學(xué)院成本。在學(xué)院成本核算過(guò)程中，需注意以下幾點(diǎn)問(wèn)題：

表2 畢業(yè)生成本計(jì)算單（××屆） 單位：元

（1）以學(xué)院為責(zé)任中心進(jìn)行成本歸集時(shí)，需考慮責(zé)任中心之間相互提供教學(xué)服務(wù)所占用的成本。在計(jì)量該部分成本時(shí)，可借鑒企業(yè)成本核算的交互分配法。由于教師授課均按課時(shí)計(jì)量，因此可將單位課時(shí)成本作為分配率，再根據(jù)教師對(duì)其他學(xué)院提供的課時(shí)數(shù)與分配率，在各學(xué)院之間進(jìn)行交互分配。具體核算方法為：假設(shè)本月A學(xué)院共計(jì)M課時(shí)，歸集的課時(shí)費(fèi)為H，其中對(duì)B學(xué)院提供了N課時(shí)，則A學(xué)院應(yīng)當(dāng)向B學(xué)院分配H/M×N的成本。由此可推出本學(xué)院的成本為：

對(duì)于課時(shí)的核算，遵照專(zhuān)業(yè)層面成本計(jì)算中課時(shí)系數(shù)法，對(duì)不同培養(yǎng)層次、不同上課人數(shù)的課時(shí)賦予相應(yīng)的系數(shù)，從而折算出標(biāo)準(zhǔn)課時(shí)。

（2）在歸集各學(xué)院的成本時(shí)，需考慮存貨問(wèn)題。高校目前尚未建立存貨核算管理制度，每年期末實(shí)驗(yàn)室均會(huì)留存大量實(shí)驗(yàn)材料，準(zhǔn)確核算存貨的價(jià)值也是目前高校教育成本核算面臨的難題之一。

（3）對(duì)于能直接辨別為由某學(xué)院負(fù)擔(dān)的固定資產(chǎn)折舊與無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)，可直接歸集為某學(xué)院的成本，如學(xué)院?jiǎn)为?dú)使用的大樓；不能直接辨別，而是由幾個(gè)學(xué)院共同負(fù)擔(dān)的固定資產(chǎn)折舊與無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)，需先歸集為間接成本，然后按照相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)傊粮鲗W(xué)院。

2.第二步：歸集各教輔中心、行政部門(mén)以及后勤部門(mén)的成本。方法同專(zhuān)業(yè)層面教輔中心成本、行政后勤管理成本的歸集。

以上兩步為學(xué)院層面教育成本的歸集。第三、四、五步為學(xué)院層面教育成本的初次分配過(guò)程，應(yīng)遵循動(dòng)因分配的原則，即：能找到適合的分配動(dòng)因的，按照動(dòng)因進(jìn)行分配；無(wú)法找到明確動(dòng)因的，可將學(xué)科折算系數(shù)與標(biāo)準(zhǔn)人數(shù)相結(jié)合作為分配動(dòng)因。

3.第三步：將教輔中心成本分配至各學(xué)院，計(jì)算出各學(xué)院的培養(yǎng)成本（CCi）。公式如下：

將教輔中心成本分配至學(xué)院時(shí)，對(duì)分配動(dòng)因的選擇應(yīng)考慮如下因素：

（1）鑒于信息中心主要負(fù)責(zé)學(xué)生的上機(jī)事宜，因此，在將信息中心的成本分配至各學(xué)院時(shí)，可將學(xué)生的上機(jī)機(jī)時(shí)數(shù)作為分配動(dòng)因。

（2）對(duì)于圖書(shū)館歸集的成本的分配，可將線上圖書(shū)館與線下圖書(shū)館相結(jié)合。鑒于學(xué)生在登陸線上圖書(shū)館時(shí)需按照學(xué)號(hào)進(jìn)行登陸，因此可將學(xué)生的登陸人數(shù)作為分配動(dòng)因；而對(duì)于線下的圖書(shū)館，目前很多高校都采取了刷卡進(jìn)入的方式，而每位學(xué)生的一卡通均與自身的學(xué)號(hào)綁定，因此可將刷卡進(jìn)入圖書(shū)館的學(xué)生人數(shù)作為分配動(dòng)因。

（3）對(duì)于檔案館等其他教輔部門(mén)，可將標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)與學(xué)科折算系數(shù)相結(jié)合作為成本分配動(dòng)因。

4.第四步：將行政后勤管理成本分配至各學(xué)院，計(jì)算出各學(xué)院的教育全成本（CEi）。公式如下：

在將行政后勤部門(mén)成本分?jǐn)傊粮鲗W(xué)院時(shí)，對(duì)分配動(dòng)因的選擇應(yīng)考慮如下因素：

（1）人事處主要負(fù)責(zé)教職工的招聘、教師日常管理工作，因此，將人事處的成本分配至各學(xué)院時(shí)，可將各學(xué)院的教職工數(shù)作為分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)。

（2）教務(wù)處主要負(fù)責(zé)學(xué)校的教學(xué)工作的開(kāi)展、各學(xué)院課程的設(shè)立以及學(xué)生的選課等工作，因此，將教務(wù)處的成本分配至各學(xué)院時(shí)，可將各學(xué)院開(kāi)設(shè)的課程數(shù)作為分配標(biāo)準(zhǔn)。

（3）研究生院和研究生工作部負(fù)責(zé)碩士生以及博士生的招生、教學(xué)以及畢業(yè)等工作，因此，將其成本分配至各學(xué)院時(shí)，應(yīng)以各學(xué)院研究生人數(shù)作為分配權(quán)重；同理，學(xué)生處負(fù)責(zé)本科生的各項(xiàng)工作，分配學(xué)生處的成本時(shí)，應(yīng)以各學(xué)院本科生人數(shù)作為分配標(biāo)準(zhǔn)。

（4）在分?jǐn)偤笄诓块T(mén)成本時(shí)，如果后勤部門(mén)能提供每棟教學(xué)樓的水電費(fèi)、清潔費(fèi)、折舊費(fèi)等，則可參照信息中心成本的分配方法。鑒于學(xué)生也可在無(wú)教學(xué)安排的教學(xué)樓進(jìn)行學(xué)習(xí)，也可按照重要性原則與成本效益原則，將各棟教學(xué)樓的費(fèi)用進(jìn)行匯總，再按照各學(xué)院的標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生數(shù)進(jìn)行分配。后勤部門(mén)的其他成本可直接將學(xué)科系數(shù)以及標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)相結(jié)合作為分配標(biāo)準(zhǔn)。

（5）對(duì)于其他行政管理部門(mén)，可將標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)與學(xué)科折算系數(shù)相結(jié)合作為成本分配動(dòng)因。

5.第五步：計(jì)算大學(xué)全成本（CTi）。將教輔中心離退休費(fèi)用、行政后勤部門(mén)離退休費(fèi)用采用學(xué)科系數(shù)法與標(biāo)準(zhǔn)人數(shù)法相結(jié)合的方式分配至各學(xué)院，再與本學(xué)院自身的離退休費(fèi)用相加，構(gòu)成本學(xué)院離退休支出（CRi）。學(xué)院層面大學(xué)全成本計(jì)算公式如下：

由此可得出學(xué)院教育成本匯總計(jì)算單，如表3所示。

表3 學(xué)院教育成本匯總計(jì)算單 單位：元

6.第六步：核算生均成本。本學(xué)院標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)（S）的核算方法參照下文公式（16）。學(xué)院層面生均培養(yǎng)成本（SCCi）計(jì)算公式如下：

同理，可計(jì)算出學(xué)院層面生均教育全成本（SCEi）、生均大學(xué)全成本（SCTi）。

（三）學(xué)校層面教育成本核算

學(xué)校層面教育成本的核算，以學(xué)校作為核算主體，進(jìn)行成本的歸集與分配，能夠真實(shí)地反映本校培養(yǎng)學(xué)生的成本，從而有助于學(xué)校對(duì)外提供成本核算報(bào)表，有助于信息使用者了解本校的學(xué)生成本信息。雖然學(xué)校層面的教育成本僅能提供一個(gè)全校的平均數(shù)，無(wú)法反映不同學(xué)科學(xué)生的差異，但它是反映學(xué)校總體辦學(xué)成本的一個(gè)重要指標(biāo)。

在核算學(xué)校層面教育成本時(shí)，將學(xué)校整體作為核算中心，因此只需要按照學(xué)院層面的成本進(jìn)行匯總計(jì)算。

1.第一步：歸集學(xué)院成本（CD）。歸集方法與學(xué)院層面教育成本歸集中學(xué)院成本的歸集方法相同。用P表示各學(xué)院人員支出之和，Pi表示某學(xué)院的人員支出，則：

同理，用G表示各學(xué)院公用支出之和，用J表示各學(xué)院對(duì)個(gè)人和家庭補(bǔ)助支出之和，用Z表示各學(xué)院折舊和攤銷(xiāo)之和，計(jì)算方法同上（見(jiàn)公式11）。

從而計(jì)算出學(xué)院成本：

2.第二步：歸集教輔中心成本（CA）。具體方法同專(zhuān)業(yè)層面教育成本核算中教輔中心成本的歸集，即按照成本構(gòu)成項(xiàng)目分別進(jìn)行匯總?cè)缓筮M(jìn)行歸集。

3.第三步：計(jì)算培養(yǎng)成本（CC）。公式如下：

4.第四步：歸集行政后勤管理成本（CM）。具體方法同專(zhuān)業(yè)層面教育成本核算中行政后勤成本的歸集，按照成本構(gòu)成項(xiàng)目分別進(jìn)行匯總?cè)缓筮M(jìn)行歸集。

5.第五步：計(jì)算教育全成本（CE）。公式如下：

6.第六步：歸集離退休支出（CR）。分別根據(jù)高校明細(xì)賬核算各學(xué)院、教輔中心、行政部門(mén)、后勤部門(mén)由學(xué)校負(fù)擔(dān)的離退休支出，再歸集為學(xué)校的離退休總額。

7.第七步：計(jì)算大學(xué)全成本（CT）。公式如下：

學(xué)校層面的教育成本核算的是學(xué)校平均教育成本，因此核算生均教育成本時(shí)，核算出該校的總體標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)（S），然后去除各口徑的教育成本即可。

8.第八步：計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)。由于高等學(xué)校的學(xué)生包含了本科生、碩士研究生、博士研究生等不同培養(yǎng)層次人才，因此，在計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)時(shí)應(yīng)對(duì)各培養(yǎng)層次的學(xué)生賦予不同的權(quán)重。根據(jù)《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》的相關(guān)規(guī)定：“各類(lèi)學(xué)生折算為標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生的權(quán)數(shù)為：本科、專(zhuān)科、第二學(xué)士學(xué)位、在職人員攻讀博士和碩士學(xué)位、高等職業(yè)技術(shù)教育學(xué)生、成人脫產(chǎn)班學(xué)生、預(yù)科生、進(jìn)修生為1，博士生為2，碩士生為1.5，來(lái)華留學(xué)生為3，函授、網(wǎng)絡(luò)教育生為0.1，夜大等其他學(xué)生均為0.3。”

9.第九步：計(jì)算生均培養(yǎng)成本（SCC）。公式如下：

10.第十步：計(jì)算生均教育全成本（SCE）。公式如下：

11.第十一步：計(jì)算生均大學(xué)全成（SCT）。公式如下：

由此可得出學(xué)校層面教育成本計(jì)算單，如表4所示。

表4 學(xué)校層面教育成本計(jì)算單 單位：元

四、結(jié)語(yǔ)

高等學(xué)校教育成本核算系統(tǒng)是目前高校三大核算系統(tǒng)（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)、預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)和成本核算系統(tǒng)）之一，構(gòu)建成本核算系統(tǒng)需要從以下幾個(gè)方面來(lái)考慮：

1.建立高校成本核算制度。只有建立了成本核算制度，才能明確教育成本核算的程序，使高校教育成本核算有章可循，確保各高校提供的成本信息有可比性。

2.建立成本核算小組。高校教育成本核算需要各部門(mén)間的協(xié)調(diào)，因此，應(yīng)當(dāng)建立成本核算小組，明確各自的職責(zé)與任務(wù)，為教育成本核算奠定基礎(chǔ)。

3.建立完善的信息系統(tǒng)。高校教育成本核算的范圍涵蓋各學(xué)院、部門(mén)，使用完善的信息系統(tǒng)便于獲取相關(guān)動(dòng)因，促進(jìn)部門(mén)間信息的傳遞，提高教育成本核算的準(zhǔn)確性。此外，完善的信息系統(tǒng)使專(zhuān)業(yè)層面、學(xué)院層面和學(xué)校層面的教育成本核算成為可能。各專(zhuān)業(yè)的教育成本存在差異，專(zhuān)業(yè)層面的教育成本信息從學(xué)生的視角出發(fā)，使學(xué)生清楚了解自己本學(xué)年發(fā)生的耗費(fèi)；學(xué)院層面的教育成本信息從學(xué)校的視角出發(fā)，通過(guò)各學(xué)院之間的橫向?qū)Ρ?，方便學(xué)校對(duì)各學(xué)院的成本進(jìn)行管控，便于學(xué)校進(jìn)行學(xué)院績(jī)效考核。因此，學(xué)校及學(xué)院要加強(qiáng)教育成本信息的使用，為學(xué)校政策的制定、經(jīng)費(fèi)分配、績(jī)效考核等提供依據(jù)。

總之，高等學(xué)校教育成本的計(jì)算就是要實(shí)現(xiàn)同一數(shù)據(jù)同時(shí)滿足上述三個(gè)層面的核算要求，這一理念既滿足了不同信息使用者對(duì)教育成本信息的需求，同時(shí)也滿足了財(cái)政精細(xì)化、科學(xué)化的管理要求。

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G647.5

A

1004-0994（2017）31-0056-6

作者單位：1.云南大學(xué)財(cái)務(wù)處，昆明650091；2.云南大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，昆明650091