我國(guó)地方政府或有負(fù)債信息披露探微
——基于債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)視角

陳 紅（博士生導(dǎo)師），王穩(wěn)華，黃艷玲，祖 笠

我國(guó)地方政府或有負(fù)債信息披露探微
——基于債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)視角

陳 紅（博士生導(dǎo)師），王穩(wěn)華，黃艷玲，祖 笠

近年來(lái)，地方政府或有負(fù)債規(guī)模不斷攀升。為了加強(qiáng)對(duì)地方政府或有負(fù)債的管理，防控由此產(chǎn)生的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，有必要提高地方政府或有負(fù)債信息披露質(zhì)量。但是目前我國(guó)地方政府或有負(fù)債信息披露存在缺乏相應(yīng)的制度保障、難以滿足債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警的需要和缺乏完整的地方政府或有負(fù)債信息披露體系等問(wèn)題。借鑒國(guó)外的成功經(jīng)驗(yàn)，可以采取以下措施來(lái)完善地方政府或有負(fù)債信息披露質(zhì)量：加快推進(jìn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度建設(shè)、建構(gòu)地方政府或有負(fù)債信息披露的法制保障、將地方政府或有負(fù)債信息披露與地方領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)掛鉤、采取政府資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)披露和報(bào)表附注披露相結(jié)合的地方政府或有負(fù)債信息披露體系。

地方政府或有負(fù)債；信息披露；權(quán)責(zé)發(fā)生制；債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

一、引言

近年來(lái)，隨著地區(qū)工業(yè)化和城鎮(zhèn)化發(fā)展的加速，地方政府的經(jīng)濟(jì)建設(shè)資金也隨之不斷增長(zhǎng)，為了滿足地區(qū)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，地方政府通過(guò)貸款，發(fā)行地方政府債券以及地方融資平臺(tái)等方式舉借的債務(wù)規(guī)模逐年增大，其中隱蔽性和不確定性極大的或有負(fù)債規(guī)模也急劇擴(kuò)大，其所形成的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也日益顯現(xiàn)。根據(jù)審計(jì)署2016年發(fā)布的審計(jì)工作報(bào)告，至2015年底，11個(gè)省本級(jí)政府債務(wù)余額8202億元，或有負(fù)債余額10970億元。只有部分地方政府建立健全了舉債融資和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制。據(jù)國(guó)務(wù)院2014年的調(diào)查報(bào)告顯示，從全國(guó)范圍來(lái)看，在我國(guó)地方政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)中，有1.86萬(wàn)億元債務(wù)（占17%）需要在2015年償還，2014年底地方政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)余額比2013年6月底增加近50%。此后，地方政府債務(wù)問(wèn)題得到中央高度重視，審計(jì)署認(rèn)為我國(guó)地方政府債務(wù)存在風(fēng)險(xiǎn)，部分地方政府確有出現(xiàn)債務(wù)償還壓力較大的情形，但是政府債務(wù)總體規(guī)模仍然可控。雖然目前我國(guó)地方政府債務(wù)規(guī)?？煽兀怯纱艘鸬膫鶆?wù)風(fēng)險(xiǎn)一直受到國(guó)內(nèi)外一些機(jī)構(gòu)的擔(dān)憂，國(guó)際貨幣基金組織（IMF）從2013年就開始關(guān)注中國(guó)地方政府債務(wù)潛在的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，認(rèn)為中國(guó)式“財(cái)政懸崖”似乎近在眼前。穆迪認(rèn)為：中國(guó)政府持續(xù)增長(zhǎng)的對(duì)外投資額，對(duì)中國(guó)政府的財(cái)政形成了壓力，在10年間，中國(guó)地方政府債務(wù)與GDP之比增長(zhǎng)了一倍。另外，穆迪2016年最新統(tǒng)計(jì)報(bào)告顯示，全國(guó)或有負(fù)債率前三名的省市分別是天津、重慶、山西，或有負(fù)債率分別高達(dá)600%、500%、400%。

不斷攀升的地方政府或有負(fù)債反映出的我國(guó)地方政府或有負(fù)債問(wèn)題不容忽視。回顧世界歷史，不難發(fā)現(xiàn)或有負(fù)債膨脹引發(fā)的債務(wù)危機(jī)會(huì)給穩(wěn)定的世界經(jīng)濟(jì)帶來(lái)強(qiáng)烈的破壞性沖擊。目前我國(guó)正處于穩(wěn)增長(zhǎng)、調(diào)結(jié)構(gòu)、促改革的經(jīng)濟(jì)發(fā)展關(guān)鍵時(shí)期，迫切需要穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境。此外，隨著政府債務(wù)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)日益引起社會(huì)各界的關(guān)注。我國(guó)必須要加強(qiáng)對(duì)政府債務(wù)的管理，控制政府的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)由于特殊的制度環(huán)境，地方政府債務(wù)中或有負(fù)債占據(jù)絕大部分，因此有效管理地方政府債務(wù)的實(shí)質(zhì)就是管理地方政府或有負(fù)債。但是我國(guó)政府會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行核算，導(dǎo)致地方政府或有負(fù)債游離于政府會(huì)計(jì)的核算范圍之外，最終致使有關(guān)部門公開披露的地方政府或有負(fù)債信息較少，不利于對(duì)地方政府或有負(fù)債的管理以及防控由此產(chǎn)生的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在了解我國(guó)地方政府或有負(fù)債產(chǎn)生的原因以及政府或有負(fù)債信息披露現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，借鑒國(guó)外對(duì)于政府或有負(fù)債信息披露的先進(jìn)做法，筆者提出了完善我國(guó)地方政府或有負(fù)債信息披露的對(duì)策和建議，希望借此提高我國(guó)地方政府或有負(fù)債信息的透明度，加強(qiáng)管理地方政府或有負(fù)債和有效控制由此帶來(lái)的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

二、地方政府或有負(fù)債信息披露研究現(xiàn)狀

對(duì)政府或有負(fù)債的研究最早開始于世界銀行經(jīng)濟(jì)學(xué)家Hana，她于1988年提出“財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣”理論，認(rèn)為政府或有負(fù)債是“基于某些特定事件而發(fā)生的政府支出責(zé)任”，并將政府或有負(fù)債分為顯性或有負(fù)債和隱性或有負(fù)債。顯性或有負(fù)債主要是地方政府承擔(dān)的各種擔(dān)保支出責(zé)任；隱性或有負(fù)債主要是地方政府承擔(dān)的清償責(zé)任以及出于道義的救助責(zé)任。或有負(fù)債和直接負(fù)債之間是可以相互轉(zhuǎn)化的（Wheeler，2004），主要取決于引發(fā)或有負(fù)債事件發(fā)生的可能性，有些國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用50%的可能性作為區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)（Hana，2012）。適度的或有負(fù)債能夠促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，但較高的或有負(fù)債會(huì)誘發(fā)債務(wù)危機(jī)（Wheeler，2004），產(chǎn)生債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。Zeikate（2013）研究發(fā)現(xiàn)在低收入國(guó)家主要是通過(guò)或有負(fù)債來(lái)測(cè)度財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)現(xiàn)債務(wù)缺陷。關(guān)于政府或有負(fù)債信息披露的研究，目前主要是國(guó)際組織和部分發(fā)達(dá)國(guó)家。國(guó)際貨幣經(jīng)濟(jì)組織（IMF）在《財(cái)政透明度的良好做法準(zhǔn)則》中建議在預(yù)算報(bào)告中披露中央政府的主要或有負(fù)債的性質(zhì)、潛在受益人等內(nèi)容?！秶?guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)或有負(fù)債的會(huì)計(jì)信息披露方式提出建議。Fouad等（2010）分析了政府顯性或有負(fù)債披露方式，并建議公開聲明本國(guó)的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。

國(guó)內(nèi)對(duì)于政府或有負(fù)債的相關(guān)研究集中于政府或有負(fù)債的概念、構(gòu)成、成因以及由此產(chǎn)生的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)等。安秀梅（2002）研究了地方政府或有負(fù)債的構(gòu)成情況，從體制性和非體制性兩個(gè)方面分析了地方政府或有負(fù)債的成因，并相應(yīng)地給出了管理地方政府或有負(fù)債的對(duì)策和建議。劉尚希等（2003）在界定政府或有負(fù)債內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，分析了政府或有負(fù)債的正面效應(yīng)。王芳等（2012）研究了政府或有負(fù)債與企業(yè)或有負(fù)債的不同，借鑒企業(yè)或有負(fù)債的定義，將政府或有負(fù)債定義為“過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的潛在義務(wù)，或不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能流出主體或該義務(wù)的金額不能可靠計(jì)量的現(xiàn)時(shí)義務(wù)”。王銀梅等（2014）認(rèn)為應(yīng)該用現(xiàn)值理論計(jì)量我國(guó)地方政府或有負(fù)債。關(guān)于地方政府或有負(fù)債信息披露的研究。佘定華等（2011）將地方政府或有負(fù)債定義為“中央政府以下的各級(jí)（省、省轄市、縣、鄉(xiāng)）地方政府所承擔(dān)的本級(jí)政府的或有負(fù)債”，并從披露原則、方式、內(nèi)容等方面提出了相應(yīng)的披露對(duì)策和建議。林麗妍等（2014）通過(guò)對(duì)我國(guó)地方政府投融資平臺(tái)形成的地方政府或有債務(wù)成因與風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，提出了地方政府或有債務(wù)信息披露的建議。徐永凡（2015）通過(guò)借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，提出了改革披露的會(huì)計(jì)環(huán)境、建構(gòu)披露的法制保障、完善披露的計(jì)量技術(shù)保障、培育披露的人才保障等措施來(lái)提高政府或有負(fù)債信息披露的質(zhì)量。馬蔡琛等（2016）借鑒國(guó)外先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)，提出了規(guī)范政府或有負(fù)債會(huì)計(jì)信息披露的對(duì)策和建議。綜上所述，國(guó)內(nèi)對(duì)于地方政府或有負(fù)債的研究，目前尚集中于概念界定、形成機(jī)制以及產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)等方面，對(duì)于地方政府或有負(fù)債信息披露仍然需要進(jìn)一步的研究。

三、地方政府或有負(fù)債的成因以及分類

（一）地方政府或有負(fù)債的成因

地方政府或有負(fù)債是我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期的產(chǎn)物，其存在和發(fā)展有一定的主客觀合理性。地方政府或有負(fù)債形成的客觀原因主要是公共風(fēng)險(xiǎn)的客觀存在。在我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)建設(shè)初期，各級(jí)地方政府推動(dòng)和引導(dǎo)了經(jīng)濟(jì)體制的改革和經(jīng)濟(jì)建設(shè)，在承擔(dān)大量的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌成本的同時(shí)，還要兼顧地區(qū)經(jīng)濟(jì)的建設(shè)和發(fā)展。在社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)建設(shè)進(jìn)程中，各級(jí)地方政府既要調(diào)節(jié)和優(yōu)化資源配置，公平社會(huì)收入分配，還要進(jìn)行市場(chǎng)化融資和投資，這給財(cái)力不足和財(cái)權(quán)、事權(quán)不協(xié)調(diào)的地方政府帶來(lái)了挑戰(zhàn)。為了擺脫這樣的困境，地方政府開始采取體制外的融資方式進(jìn)行融資和舉債，由此在地方政府或有負(fù)債存量的基礎(chǔ)上形成大量新的地方政府或有負(fù)債。而地方政府隨著政府制度改革的深入，這種體制外的融資方式也在發(fā)生進(jìn)化和變異，導(dǎo)致地方政府或有負(fù)債的規(guī)模越來(lái)越難以預(yù)測(cè)，而且急劇膨脹的地方政府或有負(fù)債形成的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也不是各級(jí)地方政府能夠承受的。因此，需要上一級(jí)地方政府介入來(lái)管理這些或有負(fù)債。不管是地方政府主動(dòng)承擔(dān)財(cái)政支出責(zé)任還是被動(dòng)承擔(dān)，其所掌控的經(jīng)濟(jì)資源都會(huì)流出本級(jí)政府，只是形成的類型不同。地方政府主動(dòng)承擔(dān)的財(cái)政支出責(zé)任是法定的，主要是政府提供的各種擔(dān)保，而地方政府被動(dòng)承擔(dān)的財(cái)政支出責(zé)任是推定的，主要是政府出于道義承擔(dān)的救助義務(wù)。

地方政府或有負(fù)債形成的主觀原因是地方政府的機(jī)會(huì)主義行為。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，地方政府越來(lái)越強(qiáng)調(diào)自身發(fā)展的獨(dú)立性，但是，地方政府還要兼顧招商引資與負(fù)擔(dān)穩(wěn)增長(zhǎng)、調(diào)結(jié)構(gòu)、加大供給側(cè)改革力度的重?fù)?dān)，在該種情況下，地方政府難免會(huì)支出超過(guò)收入，為了解決財(cái)政分權(quán)下財(cái)政赤字的問(wèn)題，地方政府通常會(huì)采取體制外隱蔽的方式進(jìn)行融資和舉債。另外地方政府官員有政治晉升的利益訴求，為了在有限的時(shí)間內(nèi)得到晉升，地方政府官員在上下級(jí)信息不對(duì)稱、監(jiān)督約束機(jī)制扭曲的情況下會(huì)突破已有的預(yù)算約束進(jìn)行融資，這些融資方式多以擔(dān)保為主，一旦市場(chǎng)失靈，地方政府無(wú)法化解債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，最后只能由地方政府承擔(dān)支出責(zé)任。這就造成地方政府或有負(fù)債的不斷積累。

（二）地方政府或有負(fù)債的分類

根據(jù)Hana的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣，可以將我國(guó)地方政府或有負(fù)債分為顯性和隱性地方政府或有負(fù)債。顯性或有負(fù)債指地方政府提供擔(dān)保但是要根據(jù)法律法規(guī)承擔(dān)的法定義務(wù)，隱性或有負(fù)債指地方政府出于道義和履行社會(huì)責(zé)任而對(duì)那些不能償還的債務(wù)承擔(dān)的道義責(zé)任。綜合各學(xué)者對(duì)地方政府或有負(fù)債的研究，我國(guó)地方政府或有負(fù)債構(gòu)成情況如表1所示。

表1 我國(guó)地方政府或有負(fù)債構(gòu)成情況

從表1可以看到，我國(guó)地方政府通過(guò)地方融資平臺(tái)舉借的債務(wù)屬于隱性或有負(fù)債，《預(yù)算法》允許地方政府發(fā)行債券，但是中央政府嚴(yán)格限制其發(fā)行額度，并且將用途限定為公益性項(xiàng)目，如果地方建設(shè)資金需求巨大，僅靠地方政府發(fā)行政府債券很難滿足需要，因此，地方政府融資平臺(tái)依然是解決資金缺口的主要途徑。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)制度，政府報(bào)告上的負(fù)債只包括政府借款等直接顯性負(fù)債，隱性負(fù)債和或有負(fù)債均未納入其中。在西方國(guó)家政府中，顯性負(fù)債構(gòu)成了主要的政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，而我國(guó)由于特殊的制度背景，極具隱蔽性和不確定性的或有負(fù)債形成了主要的政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

四、地方政府或有負(fù)債信息披露的國(guó)際比較

世界各國(guó)關(guān)于地方政府或有負(fù)債信息披露的方法存在差異。特別是我國(guó)在這方面與國(guó)外先進(jìn)國(guó)家比較還存在較大差距。對(duì)比分析國(guó)外政府在或有負(fù)債信息披露方面的做法，對(duì)我國(guó)地方政府或有負(fù)債信息披露具有一定的借鑒意義。

通過(guò)表2可以看出新西蘭和澳大利亞都建有相對(duì)完整的政府或有負(fù)債信息披露體系，都在政府會(huì)計(jì)報(bào)表中加入政府或有負(fù)債的內(nèi)容，并且全面披露政府或有負(fù)債信息。通過(guò)對(duì)比分析可以發(fā)現(xiàn)，新、澳兩國(guó)政府對(duì)或有負(fù)債信息的披露有如下共同點(diǎn)：第一，披露方式都是采用財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)披露和表外披露相結(jié)合的方式；第二，財(cái)務(wù)狀況表中披露部分顯性或有負(fù)債；第三，對(duì)于政府承諾事項(xiàng)的披露較為重視且內(nèi)容全面，都是對(duì)承諾事項(xiàng)的類型和到期日以及歸屬部門進(jìn)行披露；第四，都設(shè)置專門披露政府或有負(fù)債的報(bào)表，在專門的或有負(fù)債表內(nèi)重點(diǎn)披露可評(píng)估、可量化的顯性或有負(fù)債，披露內(nèi)容詳細(xì)全面；第五，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中采用定性和定量相結(jié)合的方式披露政府或有負(fù)債，定量且詳細(xì)地描述可量化的或有負(fù)債，定性分析描述不可量化的或有負(fù)債；第六，顯性政府或有負(fù)債是披露的主要部分，對(duì)于隱蔽性極強(qiáng)的隱性負(fù)債在表內(nèi)和表外都沒(méi)有披露，但新西蘭定性披露了部分隱蔽性不是很強(qiáng)的隱性或有負(fù)債，如環(huán)境債務(wù)。美國(guó)只是根據(jù)或有負(fù)債發(fā)生的可能性大小在財(cái)務(wù)報(bào)表及附注中選擇披露或暫不披露。

五、我國(guó)地方政府或有負(fù)債信息披露現(xiàn)狀和改進(jìn)建議

（一）我國(guó)地方政府或有負(fù)債信息披露現(xiàn)狀

目前我國(guó)地方政府或有負(fù)債信息披露工作尚處于起步階段。由于我國(guó)政府會(huì)計(jì)實(shí)行的是預(yù)算會(huì)計(jì)制度，披露的是政府持有的直接顯性負(fù)債，并沒(méi)有專門的財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)披露地方政府或有負(fù)債。同時(shí)財(cái)政部2015年11月發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中只包含屬于現(xiàn)時(shí)義務(wù)的“準(zhǔn)備”類負(fù)債的核算，并不包含會(huì)計(jì)上狹義的或有負(fù)債，但是，引發(fā)債務(wù)危機(jī)的往往是會(huì)計(jì)上狹義的或有負(fù)債。因此，基于債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警的需要，披露狹義的地方政府或有負(fù)債是非常有必要的。2014年7月，我國(guó)成立了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，拉開了政府會(huì)計(jì)改革的序幕。在同年12月國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，提出“到2020年要公布地方政府資產(chǎn)負(fù)債表，政府資產(chǎn)和負(fù)債要明晰”，2017年6月中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組審議并通過(guò)《全國(guó)和地方資產(chǎn)負(fù)債表編制工作方案》?；蛟S我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制能給地方政府或有負(fù)債信息披露帶來(lái)一個(gè)春天，但是我們?nèi)砸宄卣J(rèn)識(shí)到我國(guó)地方政府或有負(fù)債信息披露的現(xiàn)狀。

表2 部分國(guó)家的地方政府或有負(fù)債信息披露比較

1.缺乏規(guī)范地方政府或有負(fù)債信息披露的制度。新西蘭早在1994年就實(shí)施了《財(cái)政責(zé)任法》，要求政府在年度和半年度報(bào)表中披露或有負(fù)債的相關(guān)內(nèi)容。澳大利亞政府也于1997年實(shí)施了《財(cái)務(wù)管理和受托責(zé)任法案》，規(guī)定政府預(yù)算和政府會(huì)計(jì)必須以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，并進(jìn)行財(cái)務(wù)狀況報(bào)告。目前我國(guó)規(guī)范地方政府或有負(fù)債信息披露的制度較少，出臺(tái)的《加強(qiáng)地方政府性債務(wù)管理的意見(jiàn)》（2014年）、《對(duì)地方政府債務(wù)實(shí)行限額管理的實(shí)施意見(jiàn)》（2015年）、《地方政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)急處置預(yù)案》（2016年）等文件雖然強(qiáng)調(diào)要加強(qiáng)對(duì)地方政府或有負(fù)債的管理，防控由此產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，但都沒(méi)有強(qiáng)制要求詳細(xì)披露該信息，也未具體說(shuō)明需要披露的地方政府或有負(fù)債的內(nèi)容。其中《地方政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)急處置預(yù)案》（2016年）雖然規(guī)定了地方政府性債務(wù)的報(bào)告方式和內(nèi)容，但都沒(méi)有專門的或有負(fù)債信息披露的規(guī)定。另外，2015年頒布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中沒(méi)有或有負(fù)債信息披露的單獨(dú)規(guī)定。

地方政府或有負(fù)債占我國(guó)地方政府債務(wù)的絕大部分，極易引起地方政府的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。為了加強(qiáng)對(duì)地方政府或有負(fù)債的管理和防控由此產(chǎn)生的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，我國(guó)應(yīng)當(dāng)在相關(guān)文件中明確地方政府或有負(fù)債信息披露的規(guī)定，并且加強(qiáng)執(zhí)行這些規(guī)定的監(jiān)督力度，確保這些規(guī)定落實(shí)到位。

2.地方政府官員對(duì)或有負(fù)債信息披露的干預(yù)。在現(xiàn)行的財(cái)政分級(jí)管理下，中央政府對(duì)地方政府擁有絕對(duì)的權(quán)力，分配給地方政府的財(cái)政資源不能滿足地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，而且地方政府在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中要兼顧招商引資與負(fù)擔(dān)穩(wěn)增長(zhǎng)、調(diào)結(jié)構(gòu)、加大供給側(cè)改革的重?fù)?dān)，這種情況極易造成地方政府的財(cái)政資金缺口。為了解決發(fā)展資金問(wèn)題，地方政府只能采取體制外隱蔽的方式進(jìn)行創(chuàng)新性融資，由此產(chǎn)生了地方政府或有負(fù)債。這部分負(fù)債一方面促進(jìn)了地區(qū)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，提升了地方政府官員的政績(jī)，有利于地方政府官員的政治晉升；另一方面還具有極強(qiáng)的隱蔽性，不易被上級(jí)政府以及社會(huì)大眾所了解。因此，地方政府官員并沒(méi)有進(jìn)行或有負(fù)債信息披露的主觀能動(dòng)性，而缺乏必要的監(jiān)督和道德風(fēng)險(xiǎn)的存在也從客觀上進(jìn)一步增強(qiáng)了政府官員不愿披露地方政府或有負(fù)債相關(guān)信息的愿望。

3.難以滿足債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警的需要。目前我國(guó)地方政府或有負(fù)債主要是地方政府提供各種擔(dān)保和出于道義承擔(dān)救助責(zé)任產(chǎn)生的或有負(fù)債。隨著我國(guó)地方政府債務(wù)規(guī)模的不斷攀升，其中地方政府或有負(fù)債也隨之膨脹，適量的地方政府或有負(fù)債對(duì)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展是有利的，但是過(guò)度的地方政府或有負(fù)債會(huì)導(dǎo)致政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，引發(fā)債務(wù)危機(jī)，因此，披露地方政府或有負(fù)債信息，加強(qiáng)各方對(duì)地方政府或有負(fù)債的監(jiān)督，能夠有效防范政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。國(guó)外較多國(guó)家已通過(guò)政府財(cái)務(wù)報(bào)告、債務(wù)管理報(bào)告和財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告等形式實(shí)現(xiàn)對(duì)或有負(fù)債進(jìn)行有效披露，我國(guó)也開始重視地方政府債務(wù)產(chǎn)生的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，于2016年頒布了《地方政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)急處置預(yù)案》，要求預(yù)防和防控債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并在之前的多個(gè)法律文件中要求各級(jí)地方政府建立債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范和預(yù)警機(jī)制。但是我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告和政府會(huì)計(jì)中或有負(fù)債信息的缺失，使得政府會(huì)計(jì)不能有效發(fā)揮對(duì)政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)警作用。

4.缺乏地方政府或有負(fù)債信息披露的體系。對(duì)于地方政府或有負(fù)債信息的披露，我國(guó)采用的形式比較單一，不同層級(jí)的政府對(duì)或有負(fù)債信息披露的形式不一樣。中央政府會(huì)在年末的政府工作報(bào)告、審計(jì)署的年度審計(jì)報(bào)告和專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告中披露相關(guān)內(nèi)容，財(cái)政部的年度預(yù)算和決算中也涉及部分內(nèi)容。省級(jí)政府主要在省級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)的專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告中披露，而省級(jí)以下的政府沒(méi)有進(jìn)行披露。另外披露的內(nèi)容不完整，披露的數(shù)據(jù)不全面，披露的時(shí)間也具有較大的隨意性。截至目前，關(guān)于地方政府或有負(fù)債的信息只有2010年、2012年和2013年的數(shù)據(jù)，披露的也僅僅是每一年地方政府負(fù)有擔(dān)保責(zé)任和承擔(dān)一定救助責(zé)任的債務(wù)總額。綜上可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)地方政府或有負(fù)債從披露形式到披露內(nèi)容都存在嚴(yán)重的不足，沒(méi)有形成規(guī)范的地方政府或有負(fù)債信息披露的體系。

（二）完善建議

1.加快推進(jìn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度建設(shè)。多年來(lái)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)一直實(shí)行以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度，導(dǎo)致未能將政府或有負(fù)債納入到政府會(huì)計(jì)核算范圍之內(nèi)，主要是因?yàn)樵谑崭秾?shí)現(xiàn)制下，一方面地方政府編制預(yù)算時(shí)只考慮現(xiàn)金流量，而不會(huì)記錄政府由于承諾擔(dān)保帶來(lái)的成本，于是將這部分隱形或有負(fù)債轉(zhuǎn)移到下一任政府，導(dǎo)致政府或有負(fù)債規(guī)模的不斷擴(kuò)大。另一方面未能將政策性補(bǔ)貼和承擔(dān)救助責(zé)任等或有負(fù)債引發(fā)的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)納入政府預(yù)算。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，符合負(fù)債定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的或有負(fù)債應(yīng)納入政府會(huì)計(jì)核算范圍，在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到一定的披露，從而便于對(duì)地方政府或有負(fù)債的管理，有效防控由此帶來(lái)的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。近幾年我國(guó)已經(jīng)開始進(jìn)行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度建設(shè)工作，目前這項(xiàng)工作尚處起步階段。該項(xiàng)改革應(yīng)該加快步驟、迅速推進(jìn)，特別是在編制中央政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告、地方政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)署專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告時(shí)，對(duì)其中的政府債務(wù)和政府或有負(fù)債部分，要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行披露。對(duì)于政府或有負(fù)債中有法律依據(jù)的、可以合理計(jì)量的債務(wù)，應(yīng)該在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和報(bào)告。對(duì)于政府或有負(fù)債中的隱性或有負(fù)債和不可計(jì)量的債務(wù)，比如養(yǎng)老金債務(wù)，國(guó)外也尚無(wú)有效的做法，但也應(yīng)該盡可能詳細(xì)地披露該債務(wù)的具體信息。

2.建構(gòu)地方政府或有負(fù)債信息披露的法制保障。目前我國(guó)缺乏地方政府或有負(fù)債信息披露方面的法律法規(guī)，不利于加強(qiáng)對(duì)地方政府或有負(fù)債的管理。為了做好地方政府或有負(fù)債信息披露工作，切實(shí)建立起地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，我國(guó)的立法機(jī)構(gòu)可以借鑒新西蘭和澳大利亞政府的做法，制定規(guī)范或有負(fù)債信息披露的財(cái)經(jīng)法規(guī)，用完善的制度為或有負(fù)債信息披露提供保障。例如可以效仿我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》相關(guān)內(nèi)容，在《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中擴(kuò)充地方政府或有負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量、記錄以及報(bào)告等相關(guān)內(nèi)容。

3.將地方政府或有負(fù)債信息披露與地方領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)掛鉤。地方政府或有負(fù)債的產(chǎn)生具有地方政府的機(jī)會(huì)主義行為，地方政府可能為了減少地方政府的財(cái)政赤字，亦或是地方政府官員為了任期內(nèi)的政績(jī)和政治晉升，通過(guò)各種方式融資和舉債，在產(chǎn)生大量或有負(fù)債的同時(shí)，還將一部分的隱性或有負(fù)債轉(zhuǎn)移給下一屆的政府，并且沒(méi)有進(jìn)行或有負(fù)債信息披露的主觀能動(dòng)性。筆者認(rèn)為，在地方政府或有負(fù)債的確認(rèn)和有關(guān)信息披露方面都應(yīng)該明確責(zé)任人，每一屆地方政府官員對(duì)其任期內(nèi)產(chǎn)生的或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)做好詳細(xì)記錄工作，沒(méi)有詳細(xì)記錄或胡亂提供舉債用途以及風(fēng)險(xiǎn)管控情況的責(zé)任人應(yīng)該承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。而地方領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)要求審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部提供其任期內(nèi)地方政府性債務(wù)的舉借、用途和風(fēng)險(xiǎn)管控等情況。一方面可以提升地方政府或有負(fù)債資金管理績(jī)效，從側(cè)面加強(qiáng)對(duì)地方政府或有負(fù)債的監(jiān)督，減少或有負(fù)債的存量；另一方面，可以減少地方政府對(duì)于或有負(fù)債信息披露的壓力，督促領(lǐng)導(dǎo)干部組織相關(guān)人員切實(shí)做好或有負(fù)債的信息披露工作。

4.采取政府資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)披露和報(bào)表附注披露相結(jié)合的地方政府或有負(fù)債信息披露體系。目前我國(guó)關(guān)于或有負(fù)債信息的披露主要集中在審計(jì)署發(fā)布的年度審計(jì)工作報(bào)告和專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告中，在政府工作報(bào)告和財(cái)政部的年度預(yù)算和決算中也有零星披露或有負(fù)債，但并沒(méi)有完整的或有負(fù)債信息披露體系。借鑒國(guó)外的做法，可以采取政府資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)披露和財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露相結(jié)合的方式。由于我國(guó)地方政府或有負(fù)債在形成機(jī)制上比較特殊，需要對(duì)或有負(fù)債進(jìn)行科學(xué)分類。另外根據(jù)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，對(duì)于或有負(fù)債信息披露不僅要求或有負(fù)債發(fā)生的可能性要達(dá)到一定程度（一般為50%），而且要求或有負(fù)債的金額能夠可靠計(jì)量。因此，如果或有事項(xiàng)發(fā)生的可能性大于50%，并且可以根據(jù)事實(shí)可靠計(jì)量，則應(yīng)將其確認(rèn)為現(xiàn)實(shí)負(fù)債，在財(cái)務(wù)報(bào)表中給予適當(dāng)披露；對(duì)于發(fā)生可能性較大，但是根據(jù)事實(shí)不能可靠計(jì)量的或有負(fù)債，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中采用定性和定量相結(jié)合的方式披露，定量詳細(xì)描述可量化的或有負(fù)債，定性分析描述不可量化的或有負(fù)債；對(duì)于或有事項(xiàng)發(fā)生可能性很小，并且不能合理估計(jì)流出金額的負(fù)債，可以選擇不披露。

對(duì)于要披露的內(nèi)容，可以借鑒新西蘭和澳大利亞政府的做法，編制財(cái)務(wù)狀況表、承諾表和或有負(fù)債與或有資產(chǎn)表，用于反映地方政府或有負(fù)債的情況。三張主表中要披露的內(nèi)容可以有所側(cè)重：財(cái)務(wù)狀況表中主要披露可計(jì)量的顯性或有負(fù)債，承諾表中披露地方政府承諾事項(xiàng)的類型和到期日以及歸屬部門；或有負(fù)債表中重點(diǎn)披露可評(píng)估、可量化的顯性或有負(fù)債，包括或有負(fù)債的類型、總額、凈額和分階段確認(rèn)數(shù)額。報(bào)表附注中定量披露可量化或有負(fù)債，定性披露不可量化或有負(fù)債和極小可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的或有負(fù)債。

六、小結(jié)

近年來(lái)，隨著我國(guó)地方政府債務(wù)規(guī)模的逐漸增大，其中隱蔽性較強(qiáng)的或有負(fù)債也不斷攀升，由此將帶來(lái)的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也日益凸顯。但是目前我國(guó)正處于穩(wěn)增長(zhǎng)、調(diào)結(jié)構(gòu)、促改革的經(jīng)濟(jì)發(fā)展關(guān)鍵時(shí)期。迫切需要降低或者控制地方政府或有負(fù)債所產(chǎn)生的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，減輕地方政府的財(cái)政壓力。而向社會(huì)大眾披露地方政府或有負(fù)債信息，能夠提高地方政府財(cái)政的透明度，降低地方政府或有負(fù)債產(chǎn)生的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

本文研究有助于完善地方政府或有負(fù)債信息披露體系，提高地方政府或有負(fù)債信息的透明度，加強(qiáng)對(duì)地方政府或有負(fù)債的管理，有效防控由此產(chǎn)生的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，另外對(duì)于政府會(huì)計(jì)改革也有一定的借鑒意義。

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F275

A

1004-0994（2017）31-0018-6

國(guó)家自然科學(xué)基金項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：71162004）；云南省哲學(xué)社會(huì)科學(xué)研究項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：YB2015092）；云南公司治理研究創(chuàng)新團(tuán)隊(duì)項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：2014CX06）；云南財(cái)經(jīng)大學(xué)校企合作項(xiàng)目“PPP模式運(yùn)作風(fēng)險(xiǎn)與效率審計(jì)研究——基于‘云鳳一級(jí)公路’項(xiàng)目的實(shí)地調(diào)研”

作者單位：云南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，昆明650221