管理會計在公立醫(yī)院實施研究

方朝暉+白文華

摘 要：隨著我國醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的深入，面對日益激烈的市場競爭、提高醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量的壓力及患者對醫(yī)院綜合服務(wù)能力的需求，運用管理會計思維，實現(xiàn)業(yè)財融合，提升醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運營效率，探索精益醫(yī)院管理模式已是大勢所趨。因此，研究管理會計在醫(yī)院財務(wù)管理中的作用，對提升醫(yī)院競爭意識和創(chuàng)新意識、降低醫(yī)院運營成本、推動醫(yī)院高效發(fā)展意義重大。文章對醫(yī)院管理會計作用、特征、當(dāng)前存在的問題進(jìn)行分析，從組織機(jī)構(gòu)、預(yù)測與決策、建立責(zé)任中心、業(yè)績分析和管理會計電算化等方面，闡述了如何建立合理有效的醫(yī)院管理會計體系。

關(guān)鍵詞：管理會計 醫(yī)院財務(wù)管理 管理會計體系

中圖分類號：F233

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004—4914（2017）10-083-02

公立醫(yī)院作為國家醫(yī)療福利的主要載體的同時，也是國家經(jīng)濟(jì)運行中微觀經(jīng)濟(jì)的主體。近年來，伴隨人口老齡化的發(fā)展、疾病譜的改變、先進(jìn)醫(yī)療技術(shù)在衛(wèi)生領(lǐng)域中的廣泛應(yīng)用、民眾對醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)需求水平及健康需求的不斷增加，衛(wèi)生總費用逐年上漲，1978年，我國衛(wèi)生總費用為105.98億元，僅占當(dāng)年GDP的2.05%，根據(jù)《中國衛(wèi)生和計劃生育統(tǒng)計年鑒》，我國的衛(wèi)生總費用由2010年的19980.4億元增至2015年的40587.7億元，占GDP的比重也從2010年的4.9%增長至2015年的6.0%，人均預(yù)期壽命超過76.3歲，居民總體健康狀況位居發(fā)展中國家前列。我國的衛(wèi)生總費用上升趨勢還將持續(xù)。2012年，原衛(wèi)生部組織研究發(fā)布的《“健康中國2020”戰(zhàn)略研究報告》提出“到2020年，主要健康指標(biāo)基本達(dá)到中等發(fā)達(dá)國家水平”，其中到2020年，中國衛(wèi)生總費用占GDP比重達(dá)到6.5%～7.0%。衛(wèi)生費用的不斷上漲與人們手中有限的貨幣數(shù)量，小到衛(wèi)生機(jī)構(gòu)這樣的微觀經(jīng)濟(jì)主體、大到衛(wèi)生部門內(nèi)部乃至整個國家，都需要在衛(wèi)生資源投入方向或資源配置領(lǐng)域上作出選擇。醫(yī)院財務(wù)管理引入管理會計，亦即要求財務(wù)人員運用管理會計思維，解決通過選擇來確定醫(yī)院運營過程中如何有效地配置和利用有限資源，最大限度地滿足醫(yī)院發(fā)展需要的同時，滿足公眾不斷增長的醫(yī)療需求，以達(dá)到提高經(jīng)濟(jì)效益和社會效益的目的。

一、醫(yī)院管理會計的作用分析

（一）規(guī)劃和決策作用

利用管理會計中的常用方法，對醫(yī)院的戰(zhàn)略發(fā)展做出科學(xué)預(yù)測分析、對醫(yī)院重大投資建設(shè)做出經(jīng)濟(jì)學(xué)評價，結(jié)合全面預(yù)算管理，建立科室責(zé)任預(yù)算，在明確經(jīng)營目標(biāo)的前提下，為醫(yī)院經(jīng)營活動提供支撐依據(jù)。管理會計的作用主要從以下三方面予以體現(xiàn)：

1.利用回歸直線法測算各期患者就醫(yī)總量和醫(yī)療收入總量，揭示各病種的發(fā)展趨勢，并在此基礎(chǔ)上，運用“本量利”分析法，測算目標(biāo)成本和邊際貢獻(xiàn)。

2.利用差量分析法和貢獻(xiàn)毛利法對醫(yī)院的投資方向進(jìn)行可行性決策分析。

3.在院級總體營運目標(biāo)和發(fā)展規(guī)劃下，分解并確定科室級目標(biāo)任務(wù)。

發(fā)揮管理會計的規(guī)劃和決策作用，可使醫(yī)院的經(jīng)營活動減少盲目性、有效提升預(yù)算編報的科學(xué)性、增加規(guī)劃和決策的前瞻性，使醫(yī)院的經(jīng)營活動在組織實施、醫(yī)療資源優(yōu)化配置、成本效益管控方面得到有效控制，從而確保醫(yī)院運營安全高效、學(xué)科發(fā)展重點突出。

（二）控制和調(diào)節(jié)作用

利用價值工程、成本控制、效益分析等手段，將階段性問題及差異進(jìn)行及時調(diào)整，確?？剖壹壞繕?biāo)任務(wù)的實現(xiàn)。可在確定的目標(biāo)任務(wù)下，依據(jù)工作量和定額效益指標(biāo)，明確科室目標(biāo)成本及邊際貢獻(xiàn)，并按月檢測完成情況，及時發(fā)現(xiàn)差異，會同科室分析差異原因，制定相應(yīng)應(yīng)對措施。

（三）考核與評價作用

可通過設(shè)立院、科兩級的相關(guān)指標(biāo)對醫(yī)院及科室的營運能力、發(fā)展能力、資產(chǎn)使用效率、成本控制率等進(jìn)行多維度考核，同時制定與之相適應(yīng)的績效分配方案，做到優(yōu)勞優(yōu)得，充分調(diào)動員工主觀能動性，以期達(dá)到精益化管理目的。

二、醫(yī)院管理會計的特征分析

（一）.提供的信息更加多元化

1.管理會計注重未來發(fā)展趨勢，同樣是報表對比分析，管理會計是基于戰(zhàn)略目標(biāo)或標(biāo)準(zhǔn)，然后再將實際結(jié)果與當(dāng)初設(shè)定的目標(biāo)或標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，找出差異分析原因，為糾偏措施提供科學(xué)依據(jù)。

2.管理會計既考慮顯性成本也考慮隱性成本，在重大投資決策中更為有效地發(fā)揮經(jīng)濟(jì)學(xué)評價作用。

3.管理會計提供細(xì)節(jié)性信息：由于管理會計將成本分為變動成本與固定成本，固定成本又進(jìn)一步分為直接成本與間接成本，因此它能夠高度體現(xiàn)收入與成本之間的因果關(guān)系。

4.管理會計在盡量保證信息的準(zhǔn)確性基礎(chǔ)上更加注重信息的相關(guān)性，大量地運用預(yù)測財務(wù)數(shù)據(jù)來描述未來的經(jīng)營情況，對決策更有意義。

（二）涉及“人性”問題

管理會計的工作涉及為不同的管理者及員工設(shè)定工作目標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)，并制定考核方案來考核他們的工作績效完成情況，這必然要涉及人的問題，主要體現(xiàn)在以下三方面：

1.科室間、同一業(yè)務(wù)的上下游間必須建立起充分溝通意識，明確目標(biāo)，協(xié)調(diào)共進(jìn)。

2.績效工作是一項全員參與的工作，員工參與進(jìn)來才有可能獲得更可靠的信息，這樣，既增強了員工的責(zé)任感、提升了認(rèn)同感，同時也提高了決策的質(zhì)量。

3.考核方案及目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定，要切合實際：過高，不利于調(diào)動員工積極性；過低，流于形式，達(dá)不到優(yōu)勞優(yōu)得的目的。

（三）具有明顯的外向性

管理會計跳出了醫(yī)院這一狹小的空間范圍，將視角更多地投向影響醫(yī)院發(fā)展的外部環(huán)境，包括：社會文化環(huán)境、自然環(huán)境、政策環(huán)境、法律環(huán)境、行業(yè)發(fā)展趨勢、地域經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及專業(yè)學(xué)術(shù)地位、醫(yī)療服務(wù)半徑、同行競爭能力等等，醫(yī)院管理會計更注重對各類相對指標(biāo)或比較指標(biāo)的計算與分析，如相對價格、相對成本、相對現(xiàn)金流、相對市場分額等。

（四）更注重醫(yī)院的長期發(fā)展戰(zhàn)略

影響醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展的因素包括內(nèi)部和外部兩方面，外部因素有：醫(yī)療行業(yè)發(fā)展趨勢、國家政策變更、患者滿意度、競爭對手發(fā)展?fàn)顩r、市場細(xì)分等；內(nèi)部因素有：醫(yī)院規(guī)模、學(xué)科建設(shè)及可信賴度、技術(shù)領(lǐng)先程度、優(yōu)良的管理業(yè)績等，醫(yī)院管理會計就是要超越單一的期間界限，著重長遠(yuǎn)規(guī)劃定位，把握醫(yī)院未來發(fā)展方向，注重醫(yī)院持久優(yōu)勢的取得與保持，有時甚至以犧牲短期利益為代價。上述這些都是醫(yī)院管理會計必須研究的內(nèi)容，而不僅僅是關(guān)注一定時期優(yōu)良的財務(wù)指標(biāo)。

三、醫(yī)院管理會計所面臨的問題

（一）國家醫(yī)療體制正在逐步完善

衛(wèi)生資源分布不合理，大城市優(yōu)勢醫(yī)療資源相對集中，農(nóng)村及小城市相對薄弱；公立三甲醫(yī)院多為醫(yī)教學(xué)研多為一體的醫(yī)療機(jī)構(gòu)，為了維護(hù)其學(xué)科領(lǐng)先地位，新技術(shù)在醫(yī)療領(lǐng)域被廣泛應(yīng)用，導(dǎo)致大醫(yī)院普遍存在設(shè)備技術(shù)淘汰率高，從而導(dǎo)致資源浪費。管理會計的職責(zé)是面對市場競爭內(nèi)部挖潛，控制不必要的成本開支，有時還會做出放棄眼前短期利益的決定，這就必然與管理層的一些決定相沖突，勢必存在制約管理會計發(fā)揮其作用的現(xiàn)象。

（二）業(yè)務(wù)流程不規(guī)范

與成本相關(guān)的一些業(yè)務(wù)流程不規(guī)范，導(dǎo)致基礎(chǔ)信息難以取得，管理會計工具難以發(fā)揮作用，主要有以下幾方面的問題：

1.科室物資領(lǐng)用隨意性大，使得物資消耗人為因素導(dǎo)致的波動幅度大，同一科室內(nèi)門診、住院領(lǐng)物界限模糊，這給管理會計進(jìn)行物料消耗分析造成很大困擾。

2.報賬不及時。很多醫(yī)院支出管理采取逐級審簽且法人“一支筆”的政策，同時，科室人員也因諸多原因存在費用報銷怠慢、延后現(xiàn)象，這些直接導(dǎo)致會計期內(nèi)費用歸集與實際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)收支出現(xiàn)時間性差異，從而影響相關(guān)成本處理不完善，進(jìn)而影響收支配比，造成結(jié)果偏差。

（三）會計從業(yè)人員綜合專業(yè)水平亟待提高

醫(yī)院會計人員整體薪資水平低于同行業(yè)會計水平，很難吸引、留住優(yōu)秀人才，存在學(xué)歷低、職稱低的普遍現(xiàn)象，專業(yè)水平的高低決定了管理會計獨立發(fā)現(xiàn)問題、解決問題、處理問題的能力，尤其是面對重大成本支出項目、可塑性較大的成本支出項目分析、優(yōu)選項目決策分析等專業(yè)性強的業(yè)務(wù)，很難勝任；同時，由于醫(yī)院人事政策的特殊性，使得醫(yī)院會計工作長期相對穩(wěn)定，缺少競爭，因此導(dǎo)致很大一部分人安于現(xiàn)狀，缺少工作激情，自我提升愿望低迷，導(dǎo)致與當(dāng)前醫(yī)改發(fā)展及業(yè)務(wù)發(fā)展相脫節(jié)，很難勝任管理會計崗位。

四、討論：發(fā)揮管理會計在醫(yī)院管理中作用的對策

（一）建立醫(yī)院管理會計組織架構(gòu)

管理會計在醫(yī)院中的應(yīng)用是“一把手”工程，醫(yī)院主要領(lǐng)導(dǎo)的支持與參與是順利推行醫(yī)院管理會計的思想基礎(chǔ)，只有院級領(lǐng)導(dǎo)、中層管理人員統(tǒng)一認(rèn)識，管理會計是加強醫(yī)院內(nèi)部經(jīng)營管理、合理配置院內(nèi)資源、提高單位經(jīng)濟(jì)效益的有效手段，才能使管理會計在醫(yī)院日常經(jīng)營運作中得到推廣和運用。

（二）創(chuàng)建與醫(yī)院管理相適應(yīng)的管理會計應(yīng)用方法

1.預(yù)算與決策。管理會計可以為新項目開展、多項目擇優(yōu)的決策階段提供經(jīng)濟(jì)學(xué)評價；通過預(yù)測門急診人次、住院人次，結(jié)合歷史次均費用，采用零基預(yù)算法，核定醫(yī)院收支預(yù)算。

2.建立責(zé)任會計制。以責(zé)任會計為基礎(chǔ)建立并推廣醫(yī)院分級核算制度。醫(yī)院責(zé)任會計以優(yōu)質(zhì)、低耗為抓手帶動整個醫(yī)院的績效管理。（1）建立院、科兩級核算體系：確定直接成本歸集范圍及路徑，明確間接成本分?jǐn)偡绞郊耙罁?jù)。（2）建立月度指標(biāo)分析反饋機(jī)制：運用管理會計方法，選取反映收益情況指標(biāo)、營運能力指標(biāo)、資產(chǎn)使用效率等指標(biāo)，運用本量利分析，提出營運方案建議、專病特色分析、同項目科室間對比分析等，及時與相關(guān)科室溝通，查找差距及問題點，為科室運作提供科學(xué)依據(jù)。

（三）探索并研發(fā)管理會計應(yīng)用軟件

相關(guān)結(jié)果是否能被應(yīng)用，時效性、準(zhǔn)確性是難點，研發(fā)管理會計應(yīng)用軟件是使管理會計脫離手工向電算化、信息化邁進(jìn)的關(guān)鍵。運用數(shù)據(jù)集成平臺，創(chuàng)建管理會計應(yīng)用軟件，將選取、明確的相關(guān)指標(biāo)固化在系統(tǒng)中，充分實現(xiàn)業(yè)財融合，是提高信息利用率、數(shù)據(jù)分析效率和準(zhǔn)確率的有效途徑。

總之，管理會計是一門綜合學(xué)科，只有建立與醫(yī)院業(yè)務(wù)相適應(yīng)的具有鮮明醫(yī)院特色的方法體系，才能真正達(dá)到業(yè)財融合，實現(xiàn)“精益醫(yī)院”的理念。

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[3] 蔡悅，許一路，陳靜.建立合理有效的醫(yī)院管理會計體系.中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2006（10）

（作者單位：方朝暉，首都醫(yī)科大學(xué)附屬北京佑安醫(yī)院 北京 100069；白文華，首都醫(yī)科大學(xué)附屬北京安貞醫(yī)院 北京 100000）

（責(zé)編：若佳）