美國慈善組織審計制度及評析

胡 波

美國慈善組織審計制度及評析

胡 波

美國政府對慈善組織的審計監(jiān)督通過聯(lián)邦政府執(zhí)行的單一審計制度、國內(nèi)稅務(wù)總署執(zhí)行的納稅檢查構(gòu)成。這兩類審計制度針對不同的慈善組織實行分類管理、重點檢查，提高了監(jiān)管效率。這些經(jīng)驗對于發(fā)展中國家的慈善組織審計制度建設(shè)具有一定借鑒意義。

慈善組織 政府審計 單一審計

美國慈善組織審計制度主要由國內(nèi)稅收總署的納稅監(jiān)管、行政和預(yù)算管理局的單一審計制度構(gòu)成。美國慈善組織的重要構(gòu)成部分―基金會，每年都要向國內(nèi)稅務(wù)總署（IRS）提交PF-990表，IRS下設(shè)的檢查機構(gòu)通過各種方法確定每年需要審計的基金會，主要采用現(xiàn)場審計和通訊審計兩種方法，審計目的是確定該基金會信息披露的合規(guī)性和免稅資格的合法性。美國行政和預(yù)算管理局（OMB）發(fā)布的A-133系列文件是美國最全面、最重要的基金會審計工作規(guī)范和指引，文件根據(jù)基金會收入規(guī)模區(qū)別對待，要求對收入超過75萬美元的基金會實施嚴(yán)格的財務(wù)審計，并對基金會的財務(wù)報表、財務(wù)記錄、內(nèi)部控制和各項收入支出的具體審計提出了明確要求。

一、單一審計制度

美國單一審計又稱OMB A-133審計，是指一年內(nèi)收到超過75萬美元政府補助用于開展其業(yè)務(wù)活動的非營利組織（包括慈善組織）需要接受嚴(yán)格的、組織層面的審計或檢查，范圍包括對組織財務(wù)記錄、財務(wù)報表、政府補助交易和支出、業(yè)務(wù)活動管理、內(nèi)部控制系統(tǒng)等的審計或檢查。單一審計通常由獨立注冊會計師執(zhí)行。單一審計的目標(biāo)是確保財政資助支出者以及受益人（例如，州、市、大學(xué)或者非營利組織）遵守聯(lián)邦法、州法、行政規(guī)范及具體資助項目的有關(guān)規(guī)定。

（一）單一審計制度由來

20世紀(jì)中后期，美國聯(lián)邦政府每年向各州及地方政府和非營利組織撥付數(shù)千億美元，用于公共設(shè)施、社會福利、教育、健康和公共安全等領(lǐng)域。當(dāng)時聯(lián)邦政府對于政府補助資金的監(jiān)督主要依靠各州和地方政府自行實施審計，但是效果并不理想。原因之一是各州擁有數(shù)量龐大的各類機構(gòu)、成千上百不同類型的項目，對所有項目實施審計困難重重。原因之二是美國政府問責(zé)總署（GAO）發(fā)現(xiàn)，獲取聯(lián)邦財政資助支出的組織缺乏有效的內(nèi)控制度和財務(wù)原則，政府資助資金使用效率低下，并且存在著舞弊犯罪問題。為了改善這種情況，1984年單一審計標(biāo)準(zhǔn)化要求出臺，針對各州、地方政府和印第安部落的是A-102號公告和針對非營利機構(gòu)的A-110號公告，但這些指導(dǎo)性文件未得到有效貫徹和實施。

1985年，美國管理和預(yù)算辦公室（OMB）發(fā)布了OMBA-128“州和地方政府審計”，初步建立單一審計制度雛形。1990年，OMB通過發(fā)布OMBA-133“高等教育和其他非營利組織審計”將審計范圍擴展到非營利組織部門，即A133取代了A-128。A133為各州、地方政府和非營利組織的單一審計制度提供了新的指引和標(biāo)準(zhǔn)化條款。2013年11月，OMB發(fā)布了統(tǒng)一管理要求條款、成本原則和審計要求，將政府實體、非營利組織和高等教育機構(gòu)的遵循要求和審計條款進行了標(biāo)準(zhǔn)化。

目前，針對美國慈善組織的政府監(jiān)管部門和相關(guān)制度包括：美國管理和預(yù)算辦公室（OMB）OMB-A133，匯總合規(guī)審計的各種要求，提供合規(guī)審計標(biāo)準(zhǔn)；政府會計準(zhǔn)則委員會制定一般公認(rèn)政府審計準(zhǔn)則（GAGAS），注冊會計師對受益人執(zhí)行財務(wù)審計程序；聯(lián)邦審計清算所（FAC）負(fù)責(zé)接收、處理獲得聯(lián)邦資助的受益人單一審計報告打包文件和數(shù)據(jù)匯總表（SF-SAC），向聯(lián)邦機構(gòu)公布這些文件，并提供相對有限的信息供公眾查閱。

（二）財務(wù)審計、合規(guī)審計的目標(biāo)

單一審計包括財務(wù)審計和合規(guī)審計兩種類型。

財務(wù)審計與財務(wù)報表審計很相似。按照聯(lián)邦法律，受益人應(yīng)當(dāng)編制包括聯(lián)邦資助業(yè)務(wù)以及非聯(lián)邦資助業(yè)務(wù)等在內(nèi)的財務(wù)報表，財務(wù)報表需經(jīng)審計。財務(wù)審計目標(biāo)是注冊會計師通過測試交易、審查財務(wù)報表及其附注，以合理保證上述信息的正確性。此外，受益人還必須編制聯(lián)邦資助項目支出計劃表，按照項目類別說明年度內(nèi)資助資金支出的具體情況。有些州要求計劃表列入財務(wù)報表附注，也需要經(jīng)過審計。

合規(guī)審計主要針對受益人就聯(lián)邦資助資金使用、運作及遵循法律情況進行檢查。合規(guī)審計目的聚焦于合規(guī)合法。各個項目具體情況不同，實際運作中還需要考慮各州法律法規(guī)的具體規(guī)定，因此合規(guī)審計之間差別很大。合規(guī)要求是受益人必須遵循的法定要求，也是注冊會計師執(zhí)行合規(guī)審計最為重要的標(biāo)準(zhǔn)。所謂合規(guī)要求是一系列由聯(lián)邦機構(gòu)提供的指令。由于美國聯(lián)邦法律、各州法律及行政規(guī)定內(nèi)容繁雜，數(shù)量繁多，有必要將這些法律法規(guī)整理和匯總，以統(tǒng)一管理口徑。為此，OMB A-133號公告綜合了上百份適用于聯(lián)邦資助項目的法律法規(guī)，建立了14項合規(guī)附錄及合規(guī)要求，同時提供各種詳細解釋和填列指引。受益人在接受和使用聯(lián)邦資助資金時必須遵循這些要求。

（三）注冊會計師審計監(jiān)督程序

注冊會計師負(fù)責(zé)按照一般公認(rèn)政府審計準(zhǔn)則（GAGAS）對受益人執(zhí)行審計程序，還要結(jié)合A-133及其合規(guī)要求以及其他相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)做出審計判斷。注冊會計師必須先確定審計目標(biāo)，再執(zhí)行審計程序（部分是合規(guī)附注要求的）以判斷受益人是否遵循法律法規(guī)。為此，注冊會計師必須了解受益人及其組織、運行、內(nèi)部控制系統(tǒng)以判斷受益人是否有合適的防范措施管理聯(lián)邦資助資金。在獲取充分了解之后，注冊會計師必須執(zhí)行審計程序以證實受益人的內(nèi)部控制系統(tǒng)運行有效，以及受益人聯(lián)邦項目運行是否合規(guī)合法。

表1 IRS要求慈善組織提交的各類納稅申報書

注冊會計師必須編制三份獨立的報告，提交給受益人和聯(lián)邦政府。第一份報告是審計意見或者審計聲明，第二份報告是受益人與財務(wù)報告、主要項目相關(guān)的內(nèi)部控制情況說明。第三份是針對受益人是否遵循法律法規(guī)相關(guān)條款和約束條件的審計意見。如果單一審計過程中有任何審計問題發(fā)現(xiàn)，在前兩份報告之后，注冊會計師必須編制審計問題發(fā)現(xiàn)和被質(zhì)疑成本明細表。

（四）受益人信息的監(jiān)督管理

單一審計結(jié)束之后，受益人需要編制兩份文檔報送到聯(lián)邦審計清算所（FAC）：一是報告打包文檔，即所有文檔的匯總打包文件，具體包括：審計報告、管理層討論和分析、受益人財務(wù)報表及附注。二是數(shù)據(jù)匯總表（SF-SAC），該表對整個單一審計結(jié)果進行高度概括，含有注冊會計師具體信息、已審計聯(lián)邦資助項目列表和審計發(fā)現(xiàn)等。FAC可以直接對數(shù)據(jù)匯總表進行簡單、快速的排序和分類，從而大大提高監(jiān)管效率。從2008年開始，整個審計打包文件必須以電子版本形式提交。

受益人需要向FAC提交數(shù)據(jù)匯總表和報告文檔的副本，同時提交給有專門監(jiān)管需求的其他聯(lián)邦機構(gòu)。提交資料的時間也有明確規(guī)定，要求受益人在審計報告日后30天內(nèi)提交材料，或者審計期間最后日期的9個月內(nèi)提交，選其兩者較早的日期。

FAC將審計結(jié)果錄入數(shù)據(jù)庫進行儲存。數(shù)據(jù)信息包括：受益人的基本情況（包括聯(lián)系方式、地址等），注冊會計師的基本信息，所獲得的聯(lián)邦資助的類型以及審計類型，審計結(jié)果。如果在單一審計過程中檢查到其他情況（例如未遵循的情況，違法情況等），聯(lián)邦機構(gòu)和一般公眾可以查詢到特定受益人單一審計結(jié)果信息，但獲取信息的范圍有限。

二、美國國內(nèi)稅收總署非營利組織審計制度

（一）IRS的納稅監(jiān)管方式

美國國內(nèi)稅收總署（IRS）負(fù)責(zé)對慈善組織的納稅申報表進行監(jiān)督，也負(fù)責(zé)對慈善組織進行稅務(wù)審計或檢查。這是美國政府針對慈善組織的一項重要監(jiān)管措施，慈善組織普遍高度關(guān)注，有些組織還會專門聘請外部注冊會計師協(xié)助準(zhǔn)備材料，以應(yīng)對審計或者檢查。美國絕大部分慈善組織都要向IRS提交年度納稅申報書。IRS根據(jù)慈善組織的規(guī)模大小和財務(wù)情況，分別制定了不同類型的納稅申報書，如表1 所示。

根據(jù)美國《國內(nèi)稅收法典》6652(c)(1)(A)，如果慈善組織未能按時提交納稅申報表，則IRS則處以每日20美元的罰金，總收入超過1,015,500美元的慈善組織每日罰金100美元，但罰金最高不超過10000美元或者年度總收入的5%。如果慈善組織事先提交說明，給出未能按時提交納稅申報表的合理原因，則可以免于處罰?！秶鴥?nèi)稅收法典》6652(c)(1)(A)每年都會根據(jù)通脹率調(diào)整罰金金額。另外，如果慈善組織未能達到納稅申報表的填寫要求，或者納稅申報表中存在錯誤信息，IRS也有可能收取罰金。

社會公眾通?？梢圆榭?90系列表中的所有信息。IRS明確要求990表、990EZ、990PF、捐助人清單等信息需要具備足夠的清晰度，即要求這些表格的復(fù)印件也清晰可見。

IRS每年都會抽選慈善組織進行審計或合規(guī)檢查，以核實慈善組織的免稅資格以及確定與免稅資格相關(guān)的事項。正式實施審計或合規(guī)檢查之前，IRS通常首先通過電話或者公函，告知慈善組織即將接受審計或者檢查，提醒其需要按照清單準(zhǔn)備相關(guān)資料和文檔。

為了幫助納稅人更好的了解IRS稅務(wù)審計和檢查相關(guān)問題，IRS官網(wǎng)提供非常豐富的資料，頁面設(shè)計非常友好，讀者可以高效、及時和便捷的獲取更多細節(jié)資料。為了形象生動的描述如何填制各類納稅申報表，IRS制作了數(shù)量豐富的視頻指引。例如，為了幫助各類納稅人理解IRS審計，IRS專門制作10次 “IRS審計指引”視頻課程，提供IRS審計的基本知識，讀者可以免費收看。

（二）IRS審計制度

IRS審計是通過對組織或者個人賬戶和財務(wù)信息的復(fù)核（檢查），以驗證其根據(jù)稅法報告信息的準(zhǔn)確性，并確定所得稅金額的正確性。限于IRS的人力成本和時間預(yù)算，為了保證審計對象的隨機和公平，IRS采用三種方法選擇審計對象：一是電腦隨機選擇，即根據(jù)電腦統(tǒng)計公式隨機生成審計對象；二是文檔匹配。當(dāng)所得稅付款人的文檔記錄，例如W-2表或者1099表與報告信息并不匹配時，即被選做審計對象。三是關(guān)聯(lián)方審計。當(dāng)某個慈善組織納稅申報書中的交易或事項涉及其他納稅人，這些組織和個人的納稅申報書也會被選中。這些方法既能夠保證IRS在難以計數(shù)的納稅申報表中隨機選擇審計對象以體現(xiàn)公平，又同時能夠保證IRS給予可能存在舞弊或者錯誤的申報表足夠關(guān)注和監(jiān)督，以確保監(jiān)管效果。

IRS通常采用兩種審計形式。

第一種是實地審計（或者檢查）。之所以被稱為實地審計，是因為IRS審計地點往往集中在慈善組織文件和記錄所在地，例如慈善組織的辦公地點或者慈善組織代表處，或者在IRS地方辦公室。當(dāng)審計工作結(jié)束時，IRS工作人員根據(jù)情況提出三種審計決定，以確定慈善組織是否繼續(xù)保留免稅資格：一是無需變更，即IRS認(rèn)可慈善組織提交的文檔和資料，并認(rèn)為這些文檔資料符合要求，因此慈善組織的免稅狀態(tài)無需變更。二是慈善組織同意變更，即IRS認(rèn)為慈善組織稅務(wù)狀態(tài)應(yīng)當(dāng)變更，而且慈善組織了解并同意這一結(jié)論。三是慈善組織未同意變更，即IRS認(rèn)為慈善組織稅務(wù)狀態(tài)應(yīng)當(dāng)變更，并且慈善組織了解這一決定，但是并不同意變更。在這種情況下，慈善組織往往會通過向IRS進一步申訴或者直接上訴。

第二種是通訊審計（或者檢查），即慈善組織通過郵件，根據(jù)要求向IRS辦公室遞交文檔，IRS通過審查相關(guān)文檔確定審計結(jié)論。這一方式運行成本較低，但運用范圍相對有限，并可以根據(jù)具體情況擴展為實地審計，尤其是在事項逐漸復(fù)雜或者該慈善組織并沒有做出及時回應(yīng)的情況下。

實地審計和通訊審計的主要區(qū)別在于，IRS工作人員是否前往慈善組織辦公現(xiàn)場獲取信息并執(zhí)行審計程序。實地審計要求慈善組織提供的信息范圍更為廣泛，審計程序更為充分和嚴(yán)格，對慈善組織的監(jiān)管效果更為有效。但是實地審計的運行成本較高。

（三）IRS合規(guī)檢查

除了審計之外，IRS還可能執(zhí)行非審計的合規(guī)檢查。與審計目的不同，合規(guī)檢查的目的是：（1）確定組織是否遵循了資料保存和報告的要求；（2）慈善組織的行動是否符合免稅目的。通過合規(guī)檢查，慈善組織能夠更加主動地遵循相關(guān)要求，更加主動地對外報告。因此，合規(guī)檢查也是IRS采用的可靠檢查方式，但相對于審計而言，其使用范圍有限，事前準(zhǔn)備相對簡單，壓力更小。

在合規(guī)檢查開始階段，IRS通知慈善組織的辦公人員或者董事，明確告知他們本次檢查是一項合規(guī)檢查而不是審計，因此，IRS不會就應(yīng)交稅費問題檢查任何文檔和記錄或者作出詢問，但IRS可能會詢問慈善組織是否理解報告義務(wù)或者詢問他們在填報表格時遇到的各種問題。在合規(guī)檢查期間，如果IRS認(rèn)為有必要進行審計，則會告知基金會未來的檢查范圍和檢查目的由合規(guī)檢查轉(zhuǎn)向?qū)徲?。如果慈善組織拒絕提交合規(guī)檢查的相關(guān)資料，IRS不會對組織進行處罰，但IRS擁有是否實施審計的選擇權(quán)。

（四）2016年IRS檢查新政

2016年初，IRS下設(shè)的免稅組織和政府實體部門（TE/GE）宣布將采用數(shù)據(jù)驅(qū)動決策制定程序（datadriven decision-making process）選擇審計對象。IRS將會擴展和增加選擇對象的范圍，但是審計的程度受到預(yù)算所限，估計不會明顯增加。這種新型選取審計對象方法可以有效避免以往方法的主觀因素影響。在傳統(tǒng)方法下，IRS通常用TE/GE專門問題導(dǎo)向方法進行聚焦并由此選取某特定類型組織進行審計。例如，當(dāng)TE/GE研究了醫(yī)療組織之后，IRS就針對大量醫(yī)院進行審計；TE/GE針對教育機構(gòu)進行研究之后，IRS選擇大學(xué)等大量教育機構(gòu)進行審計。顯然這種方法會產(chǎn)生選擇偏見，甚至?xí)峁┫嚓P(guān)組織應(yīng)對準(zhǔn)備的時間和機會。

三、美國基金會審計制度評析及啟示

（一）單一審計制度

單一審計制度從制度層面統(tǒng)一構(gòu)建了聯(lián)邦資助資金的使用標(biāo)準(zhǔn)與管理程序，通過財務(wù)審計和合規(guī)審計兩種方式促使受益人遵守相關(guān)法規(guī)，實現(xiàn)聯(lián)邦資助資金合理有效運行的目的。單一審計制度將監(jiān)督和激勵并重。一方面以審計監(jiān)督促使受益人合理合規(guī)運用資金。審計結(jié)果直接影響受益人的生存發(fā)展，違規(guī)后果非常嚴(yán)重；另一方面單一審計制度鼓勵受益人自覺遵循規(guī)定。通過對受益人進行分類管理，設(shè)置甄別與遴選機制，重點審查高危受益人，對于遵循較好的受益人可以豁免單一審計，從而鼓勵受益人主動遵循。單一審計制度還協(xié)助政府部門建立了強大的數(shù)據(jù)庫，提高了監(jiān)管效率，也為披露審計信息的公開透明提供重要保障。但是，單一審計制度僅限于獲取聯(lián)邦資助的受益人，無法涵蓋所有基金會等慈善組織。另外，單一審計的審計費用通常由受益人承擔(dān)，加重了這些組織的財務(wù)壓力。為了減輕財務(wù)壓力，受益人可能會聘請規(guī)模小、收費低的事務(wù)所審計，從而削弱了單一審計制度的監(jiān)督效果。

（二）IRS納稅審計制度

IRS以審計或者檢查的方式審查慈善組織的納稅資格。免稅資格對于慈善組織生存發(fā)展影響重大，即便是普通美國民眾也高度重視IRS的稅務(wù)檢查。對于大部分慈善組織而言，由于IRS的審計結(jié)果直接決定其免稅資格能否保留，影響基金會的稅務(wù)負(fù)擔(dān)和社會聲譽，因此，慈善組織對于IRS的檢查高度重視。這種稅務(wù)資格的審計監(jiān)管效果非常有效。這種監(jiān)管模式有利有弊，通過不同部門、針對不同類型的監(jiān)管目的實現(xiàn)多重監(jiān)管，但也可能會造成重復(fù)監(jiān)管或者降低效率。

990表中大約有150個不同的調(diào)查內(nèi)容。如果某個免稅組織有過多“紅旗”時更有可能被審計。IRS目前尚未發(fā)布關(guān)于150個調(diào)查內(nèi)容的進一步說明。但相關(guān)專業(yè)人士認(rèn)為，如果發(fā)生下列情況，免稅組織很有可能被審計：（1）990表中不一致的信息，例如項目服務(wù)支出分別在column (B)第3部分，第4行以及第9部分第25行,如果兩者不一致，則就會出現(xiàn)“失敗”。（2）在column (C) 第8部分報告了數(shù)量，但是未在Form 990-T的第5部分第3行進行報告。（3）在L欄報告了內(nèi)部交易，但是在第6部分第12行報告組織沒有實施利益沖突政策。IRS聲稱自從實施新的選取審計對象方法以來，稅務(wù)狀態(tài)變更率達到了90%，而之前變更率為70%左右。另據(jù)TE/GE報告，在2015年，該部門用于審計的平均天數(shù)是233天，但是自2016年開始，針對免稅組織審計的整個過程縮短到213天。

IRS在審計時，更關(guān)注基金會容易忽略的細節(jié)問題，例如表格填寫的完整性和準(zhǔn)確性、補充信息的填寫等。在新審計方法下，990表的編制者應(yīng)該更注意準(zhǔn)確性和完整性。表格的核心部分是一系列對或者錯的問題，編制者應(yīng)當(dāng)提交附加信息進行說明。另外，填制990表時，基金會等組織往往誤解為表格很重要，補充信息并不重要，不需要優(yōu)先考慮。但是，IRS提醒基金會，納稅申報表上的任何信息都可能是重要的，需要慈善組織認(rèn)真填制。因此，免稅組織應(yīng)當(dāng)盡最大努力消除990表上的“紅旗”。

綜上所述，美國慈善組織審計監(jiān)督制度的主要特點是，政府部門職責(zé)劃分清晰，各司其職，避免重復(fù)監(jiān)管。首先，捐贈資金來源主要包括聯(lián)邦政府資助資金和基金會自籌資金。對于享有聯(lián)邦政府資助的基金會來說，必須執(zhí)行單一審計制度，確保國家財政資金的有效合法使用，同時還要對外公布部分信息。IRS負(fù)責(zé)審查基金會的稅務(wù)資格。IRS稅務(wù)人員可以直接審計或者實施檢查程序，通過抓住基金會最為關(guān)注的稅務(wù)問題實現(xiàn)對于基金會信息披露的有效監(jiān)督。

近年來，我國慈善公益事業(yè)蓬勃發(fā)展，公眾對于慈善組織公信力提出了更高要求。然而，部分慈善組織先后爆出若干起善款丑聞，引發(fā)了公眾的強烈不滿和輿論問責(zé)。獨立審計對于降低慈善組織信息風(fēng)險，緩解代理沖突，降低代理成本，提升慈善組織公信力具有不可替代的重要作用。2016年我國《慈善法》第72條第3款規(guī)定：“具有公開募捐資格的慈善組織的財務(wù)會計報告須經(jīng)審計”。早在2004年《基金會管理條例》中，就明確要求基金會年度財務(wù)報告要經(jīng)過注冊會計師審計。我國慈善組織的審計制度主要依靠民間審計執(zhí)行。但是與政府審計相比，由于民間審計的獨立性、取證方式受到客觀條件的限制，在提升慈善組織的公信力和透明度方面存在客觀局限。因此，政府審計在慈善組織審計領(lǐng)域大有可為。美國慈善組織審計制度是以政府部門為主體，通過注冊會計師和會計師事務(wù)所實際參與，從而實現(xiàn)政府審計與民間審計的優(yōu)勢互補。另外，即使是政府部門之間，其審計監(jiān)管權(quán)和執(zhí)行權(quán)也界限分明，從而避免了重復(fù)監(jiān)管，降低了監(jiān)管成本。這些經(jīng)驗對于尚處于發(fā)展中國家的慈善組織審計而言，具有一定借鑒意義和價值。

作者單位：中華女子學(xué)院

本文系民政部2016年度部級理論研究課題“中國基金會審計監(jiān)督效果研究”（2016MZR001-12）階段成果。