關(guān)聯(lián)方對(duì)同一家單位特殊持股的會(huì)計(jì)核算、信息披露及合并問(wèn)題

李靈 謝婉琪

關(guān)聯(lián)方對(duì)同一家單位特殊持股的會(huì)計(jì)核算、信息披露及合并問(wèn)題

李靈 謝婉琪

實(shí)踐中，同一控制下的兩家或兩家以上關(guān)聯(lián)方企業(yè)對(duì)同一家單位投資時(shí)，因持股比例不同導(dǎo)致賬務(wù)處理、信息披露存在不一致，個(gè)別情況下對(duì)集團(tuán)合并抵消的數(shù)據(jù)也產(chǎn)生影響，主要是被審計(jì)單位對(duì)準(zhǔn)則的理解偏差以及對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)性判斷有誤所致。本文對(duì)同一控制下的兩家關(guān)聯(lián)方企業(yè)對(duì)同一家單位投資三種不同的持股情況進(jìn)行分析。

一、案例一

兩家關(guān)聯(lián)方企業(yè)合計(jì)持股比例對(duì)被投資單位具有重大影響，其中一家持股比例具有重大影響，一家持股比例不具有重大影響的情況。

A公司與B公司均屬于M集團(tuán)的子公司，2016年1月1日，A公司、B公司與外部單位C公司共同組建D公司，D公司注冊(cè)資本1000萬(wàn)元，實(shí)收資本1000萬(wàn)元，全部以貨幣人民幣出資。A公司出資50萬(wàn)元，持股比例5%，B公司出資300萬(wàn)元，持股比例30%，C公司出資650萬(wàn)元，持股比例65%。2016年D公司凈利潤(rùn)為100萬(wàn)元。

（一）被審計(jì)單位A公司的賬務(wù)處理及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)

A公司：持股比例5%，從A公司單一公司層面看，對(duì)D公司不構(gòu)成重大影響，在可供出售金融資產(chǎn)中核算。

1.投資時(shí)：

借：可供出售金融資產(chǎn) 50

貸：銀行存款 50

2.公允價(jià)值變動(dòng)損益的確認(rèn)：

2016年末，由于該投資在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，故不確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)和資本公積及遞延所得稅。

3.財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)：

（1）資產(chǎn)負(fù)債表：該投資額50萬(wàn)元在可供出售金融資產(chǎn)列示。

（2）利潤(rùn)表：由于該投資在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，故不確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)和資本公積及遞延所得稅，利潤(rùn)表中其他綜合收益填列0。（原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將計(jì)入資本公積的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)在利潤(rùn)表中其他綜合收益列示，2017年3月31日財(cái)政部關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的通知（財(cái)會(huì)〔2017〕7號(hào)）將可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入其他綜合收益）。

（3）財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露：在年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注的項(xiàng)目附注部分披露有關(guān)可供出售金融資產(chǎn)的信息，如果是上市公司，擬首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市的公司和其他公開(kāi)發(fā)行證券的公司必須按照《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第3號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表附注中可供出售金融資產(chǎn)減值的披露》要求進(jìn)行披露。

（二）被審計(jì)單位B公司的賬務(wù)處理及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)

B公司：持股比例30%，對(duì)被投資企業(yè)D公司有重大影響，按照權(quán)益法核算。

1.投資時(shí)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 300

貸：銀行存款 300

2.投資收益確認(rèn)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 30

貸：投資收益 30

3.財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)：

（1）資產(chǎn)負(fù)債表：該投資額300萬(wàn)元在長(zhǎng)期股權(quán)投資科目列示。

（2）利潤(rùn)表：利潤(rùn)表中投資收益填列30萬(wàn)元。

（3）財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露：在年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注的項(xiàng)目附注部分披露長(zhǎng)期股權(quán)投資-對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資300萬(wàn)元，在投資收益-權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資收益披露該投資收益額30萬(wàn)元。

（三）被審計(jì)的M集團(tuán)合并報(bào)表及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)

1.合并資產(chǎn)負(fù)債表：A公司對(duì)D公司的投資50萬(wàn)元在可供出售金融資產(chǎn)科目列示，B公司對(duì)D公司的投資額300萬(wàn)元在長(zhǎng)期股權(quán)投資科目列示。

2.合并利潤(rùn)表：利潤(rùn)表中投資收益填列30萬(wàn)元（B公司對(duì)D公司的投資收益），由于A公司對(duì)D公司的投資在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，故不確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)和資本公積及遞延所得稅，利潤(rùn)表中其他綜合收益填列0。

3.財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露：在年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注的項(xiàng)目附注部分披露長(zhǎng)期股權(quán)投資-對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資300萬(wàn)元，在投資收益-權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資收益披露該投資收益額30萬(wàn)元，披露有關(guān)可供出售金融資產(chǎn)的信息。

(四)審計(jì)調(diào)整情況

M集團(tuán)通過(guò)A、B公司間接持有D公司35%的股權(quán)，由于A、B公司屬于關(guān)聯(lián)方，一致行動(dòng)人，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷，A、B公司均應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法核算并確認(rèn)投資收益，在A、B公司單體報(bào)表及附注和M集團(tuán)合并報(bào)表及附注中披露各關(guān)聯(lián)方對(duì)被投資企業(yè)D公司的投資額及持股情況。具體調(diào)整情況如下：

1.A公司

（1）投資時(shí)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 50

貸：銀行存款 50

（2）投資收益確認(rèn)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 5

貸：投資收益 5

（3）財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)：

資產(chǎn)負(fù)債表：該投資額50萬(wàn)元在長(zhǎng)期股權(quán)投資科目列示。

利潤(rùn)表：利潤(rùn)表中投資收益填列5萬(wàn)元。

財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露：在年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注的項(xiàng)目附注部分披露長(zhǎng)期股權(quán)投資-對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資50萬(wàn)元，同時(shí)在該附注的注釋中單獨(dú)披露關(guān)聯(lián)方B公司對(duì)D公司的投資額及持股情況，闡明A公司對(duì)D公司持股5%而采用權(quán)益法核算的原因。在投資收益-權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資收益披露該投資收益額5萬(wàn)元。

2.B公司

財(cái)務(wù)核算及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)與被審計(jì)單位基本一致，按照權(quán)益法核算并確認(rèn)投資收益，在年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注的項(xiàng)目附注的長(zhǎng)期股權(quán)投資-對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資注釋中增加關(guān)聯(lián)方A公司對(duì)D公司的投資額及持股情況的說(shuō)明，以便報(bào)表使用者更好地了解B公司及其關(guān)聯(lián)方對(duì)被投資企業(yè)D公司的控制情況。

3.M集團(tuán)合并報(bào)表及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)

（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表：A公司和B公司對(duì)D公司的投資額合計(jì)350萬(wàn)元在長(zhǎng)期股權(quán)投資科目列示。

（2）合并利潤(rùn)表：利潤(rùn)表中投資收益填列35萬(wàn)元（A公司與B公司對(duì)D公司的投資收益）。

（3）財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露：在年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注的項(xiàng)目附注部分披露長(zhǎng)期股權(quán)投資-對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資350萬(wàn)元，在投資收益-權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資收益披露該投資收益額35萬(wàn)元。

二、案例二

兩家關(guān)聯(lián)方企業(yè)合計(jì)持股比例對(duì)被投資企業(yè)具有重大影響，兩家關(guān)聯(lián)方企業(yè)單獨(dú)持股比例均不具有重大影響的情況。

A公司與B公司均屬于M集團(tuán)的子公司，2016年1月1日，A公司、B公司與外部單位C公司共同組建D公司，D公司注冊(cè)資本1000萬(wàn)元，實(shí)收資本1000萬(wàn)元，全部以貨幣人民幣出資。A公司出資150萬(wàn)元，持股比例15%，B公司出資120萬(wàn)元，持股比例12%，C公司出資730萬(wàn)元，持股比例73%。2016年D公司凈利潤(rùn)為100萬(wàn)元。

（一）被審計(jì)單位A公司的賬務(wù)處理及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)

A公司：持股比例15%，從A公司單一公司層面看，對(duì)D公司不構(gòu)成重大影響，在可供出售金融資產(chǎn)中核算。

1.投資時(shí)：

借：可供出售金融資產(chǎn) 150

貸：銀行存款 150

2.公允價(jià)值變動(dòng)損益的確認(rèn)：

2016年末，由于該投資在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，故不確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)和資本公積及遞延所得稅。

3.財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)：

（1）資產(chǎn)負(fù)債表：該投資額150萬(wàn)元在可供出售金融資產(chǎn)列示

（2）利潤(rùn)表：由于該投資在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，故不確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)和資本公積及遞延所得稅，利潤(rùn)表中其他綜合收益填列0。

（3）財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露：在年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注的項(xiàng)目附注部分披露有關(guān)可供出售金融資產(chǎn)的信息。

（二）被審計(jì)單位B公司的賬務(wù)處理及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)

B公司：持股比例12%，從B公司單一公司層面看，對(duì)D公司不構(gòu)成重大影響，在可供出售金融資產(chǎn)中核算。

1.投資時(shí)：

借：可供出售金融資產(chǎn) 120

貸：銀行存款 120

2.公允價(jià)值變動(dòng)損益的確認(rèn)：

2016年末，由于該投資在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，故不確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)和資本公積及遞延所得稅。

3.財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)：

（1）資產(chǎn)負(fù)債表：該投資額120萬(wàn)元在可供出售金融資產(chǎn)列示。

（2）利潤(rùn)表：由于該投資在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，故不確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)和資本公積及遞延所得稅，利潤(rùn)表中其他綜合收益填列0。

（3）財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露：在年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注的項(xiàng)目附注部分披露有關(guān)可供出售金融資產(chǎn)的信息。

（三）被審計(jì)單位M集團(tuán)合并報(bào)表及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)

1.合并資產(chǎn)負(fù)債表：A公司與B公司對(duì)D公司的投資額合計(jì)270萬(wàn)元在可供出售金融資產(chǎn)科目列示。

2.合并利潤(rùn)表：由于A公司與B公司對(duì)D公司的投資在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，故不確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)和資本公積及遞延所得稅，利潤(rùn)表中其他綜合收益填列0。

3.財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露：在年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注的項(xiàng)目附注部分對(duì)可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行披露。

（四）審計(jì)調(diào)整情況

M集團(tuán)通過(guò)A、B公司間接持有D公司27%的股權(quán)，且雙方屬于一致行動(dòng)人，對(duì)D公司有重大影響，按照實(shí)質(zhì)重于形式進(jìn)行判斷，A、B公司均應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法核算，在長(zhǎng)期股權(quán)投資科目核算并根據(jù)D公司的經(jīng)營(yíng)狀況確認(rèn)投資收益，正確反映該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。在A、B公司單體報(bào)表及附注和M集團(tuán)合并報(bào)表及附注中披露各關(guān)聯(lián)方對(duì)被投資企業(yè)D公司的投資額及持股情況。

具體調(diào)整情況如下：

1.A公司

（1）投資時(shí)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 150

貸：銀行存款 150

（2）投資收益確認(rèn)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 15

貸：投資收益 15

（3）財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)：

資產(chǎn)負(fù)債表：該投資額150萬(wàn)元在長(zhǎng)期股權(quán)投資科目列示。

利潤(rùn)表：利潤(rùn)表中投資收益填列15萬(wàn)元。

財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露：在年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注的項(xiàng)目附注部分披露長(zhǎng)期股權(quán)投資-對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資150萬(wàn)元，同時(shí)在該附注的注釋中披露關(guān)聯(lián)方B公司對(duì)D公司的投資額及持股情況，闡明A公司對(duì)D公司持股15%而采用權(quán)益法核算的原因。在投資收益-權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資收益披露該投資收益額15萬(wàn)元。

2.B公司

（1）投資時(shí)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 120

貸：銀行存款 120

（2）投資收益確認(rèn)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 12

貸：投資收益 12

（3）財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)：

資產(chǎn)負(fù)債表：該投資額120萬(wàn)元在長(zhǎng)期股權(quán)投資科目列示。

利潤(rùn)表：利潤(rùn)表中投資收益填列12萬(wàn)元。

財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露：在年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注的項(xiàng)目附注部分披露長(zhǎng)期股權(quán)投資-對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資120萬(wàn)元，同時(shí)在該附注的注釋中披露關(guān)聯(lián)方A公司對(duì)D公司的投資額及持股情況，闡明B公司對(duì)D公司持股12%而采用權(quán)益法核算的原因。在投資收益-權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資收益披露該投資收益額12萬(wàn)元。

3.M集團(tuán)合并報(bào)表及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)

（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表：A公司和B公司對(duì)D公司的投資額合計(jì)270萬(wàn)元在長(zhǎng)期股權(quán)投資科目列示。

（2）合并利潤(rùn)表：利潤(rùn)表中投資收益填列27萬(wàn)元（A公司與B公司對(duì)D公司的投資收益）。

（3）財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露：在年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注的項(xiàng)目附注部分披露長(zhǎng)期股權(quán)投資-對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資270萬(wàn)元，在投資收益-權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資收益披露該投資收益額27萬(wàn)元。

三、案例三

兩家關(guān)聯(lián)方企業(yè)合計(jì)持股比例對(duì)被投資企業(yè)控股，其中一家持股比例具有重大影響，一家持股比例不具有重大影響

A公司與B公司均屬于M集團(tuán)的子公司，2016年1月1日，A公司、B公司與外部單位C公司共同組建D公司，D公司注冊(cè)資本1000萬(wàn)元，實(shí)收資本1000萬(wàn)元，全部以貨幣人民幣出資。A公司出資170萬(wàn)元，持股比例17%，B公司出資360萬(wàn)元，持股比例36%，C公司出資470萬(wàn)元，持股比例47%。2016年D公司凈利潤(rùn)為100萬(wàn)元。

（一）被審計(jì)單位A公司的賬務(wù)處理及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)

A公司：持股比例17%，從A公司單一公司層面看，對(duì)D公司不構(gòu)成重大影響，在可供出售金融資產(chǎn)中核算。

1.投資時(shí)：

借：可供出售金融資產(chǎn) 170

貸：銀行存款 170

2.公允價(jià)值變動(dòng)損益的確認(rèn)：

2016年末，由于該投資在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，故不確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)和資本公積及遞延所得稅。

3.財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)：（1）資產(chǎn)負(fù)債表：該投資額170萬(wàn)元在可供出售金融資產(chǎn)列示。

（2）利潤(rùn)表：由于該投資在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，故不確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)和資本公積及遞延所得稅，利潤(rùn)表中其他綜合收益填列0。

（3）財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露：在年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注的項(xiàng)目附注部分對(duì)可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行披露。

（二）被審計(jì)單位B公司的賬務(wù)處理及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)

B公司：持股比例36%，從B公司單一公司層面看，對(duì)D公司構(gòu)成重大影響，在長(zhǎng)期股權(quán)投資科目中核算。

1.投資時(shí)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 360

貸：銀行存款 360

2.投資收益的確認(rèn)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 36

貸：投資收益 36

3.財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)：

（1）資產(chǎn)負(fù)債表：該投資額360萬(wàn)元在長(zhǎng)期股權(quán)投資科目列示。

（2）利潤(rùn)表：在利潤(rùn)表中投資收益欄目填列36萬(wàn)元。

（3）財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露：在年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注的項(xiàng)目附注部分披露長(zhǎng)期股權(quán)投資-對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資360萬(wàn)元，在投資收益-權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資收益披露該投資收益額36萬(wàn)元。

（三）被審計(jì)單位M集團(tuán)合并報(bào)表及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)

1.合并資產(chǎn)負(fù)債表：A公司對(duì)D公司的投資額170萬(wàn)元在可供出售金融資產(chǎn)科目列示，B公司對(duì)D公司的投資額360萬(wàn)元在長(zhǎng)期股權(quán)投資科目列示。

2.合并利潤(rùn)表：由于A公司對(duì)D公司的投資在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，故不確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)和資本公積及遞延所得稅，利潤(rùn)表中其他綜合收益填列0。利潤(rùn)表投資收益欄目填列B公司對(duì)D公司的投資收益額36萬(wàn)元。

3.財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露：在年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注的項(xiàng)目附注部分對(duì)A公司可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行披露，在長(zhǎng)期股權(quán)投資-對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資披露B公司對(duì)D公司投資360萬(wàn)元，在投資收益-權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資收益披露B公司對(duì)D公司的投資收益額36萬(wàn)元。

（四）審計(jì)調(diào)整情況

在集團(tuán)合并層面，M集團(tuán)通過(guò)A、B公司間接持有D公司53%的股權(quán)，實(shí)際對(duì)D公司控股（章程約定的表決權(quán)比例以及重大事項(xiàng)的決策權(quán)、董事、監(jiān)事、高管的安排等方面均無(wú)異常和特殊條款），D公司應(yīng)當(dāng)納入M集團(tuán)的合并范圍，A公司與B公司均應(yīng)當(dāng)按照成本法核算對(duì)D公司的投資，集團(tuán)在合并層面對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行抵銷(xiāo)，對(duì)投資收益進(jìn)行調(diào)整并抵銷(xiāo)。同時(shí)在A、B公司單體報(bào)表及附注和M集團(tuán)合并報(bào)表附注中披露各關(guān)聯(lián)方對(duì)被投資企業(yè)D公司的投資額及持股情況。具體調(diào)整情況如下：

1.A公司

（1）投資時(shí)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 170

貸：銀行存款 170

（2）投資收益確認(rèn)：

采用成本法核算，不確認(rèn)投資收益。

（3）財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)：

資產(chǎn)負(fù)債表：該投資額170萬(wàn)元在長(zhǎng)期股權(quán)投資科目列示。

利潤(rùn)表：利潤(rùn)表中投資收益填列0萬(wàn)元。

財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露：在年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注的項(xiàng)目附注部分披露長(zhǎng)期股權(quán)投資-對(duì)其他企業(yè)投資170萬(wàn)元，同時(shí)在該附注的注釋中披露關(guān)聯(lián)方B公司對(duì)D公司的投資額及持股情況，闡明A公司對(duì)D公司持股17%而采用成本法核算的原因。

2.B公司

（1）投資時(shí)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 360

貸：銀行存款 360

（2）投資收益確認(rèn)：

采用成本法核算，不確認(rèn)投資收益。

（3）財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)：

資產(chǎn)負(fù)債表：該投資額360萬(wàn)元在長(zhǎng)期股權(quán)投資科目列示。

利潤(rùn)表：利潤(rùn)表中投資收益填列0萬(wàn)元。

財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露：在年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注的項(xiàng)目附注部分披露長(zhǎng)期股權(quán)投資-對(duì)其他企業(yè)投資360萬(wàn)元，同時(shí)在該附注的注釋中披露關(guān)聯(lián)方A公司對(duì)D公司的投資額及持股情況，闡明B公司對(duì)D公司持股36%而采用成本法核算的原因。

3.M集團(tuán)合并報(bào)表及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)

（1）合并報(bào)表抵銷(xiāo)分錄

①合并層面投資收益調(diào)整

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 53

貸：投資收益 53

②長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷(xiāo)

借：實(shí)收資本 1000

資本公積 0

盈余公積 10

未分配利潤(rùn) 90

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 583

少數(shù)股東權(quán)益 517

③投資收益與子公司利潤(rùn)分配的抵銷(xiāo)

借：少數(shù)股東損益 47

投資收益 53

年初未分配利潤(rùn) 0

貸：提取盈余公積 10

未分配利潤(rùn)（年末） 90

應(yīng)付利潤(rùn)（對(duì)所有者（或股東）的分配）0

④盈余公積的抵銷(xiāo)

借：提取的盈余公積 10

貸：盈余公積 10

如果D公司與M集團(tuán)及其納入合并范圍的各公司之間存在關(guān)聯(lián)往來(lái)或關(guān)聯(lián)交易，也需要抵銷(xiāo)。

（2）財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)

合并資產(chǎn)負(fù)債表：在合并資產(chǎn)負(fù)債表將D公司的少數(shù)股東權(quán)益517萬(wàn)元計(jì)入。

合并利潤(rùn)表：在合并利潤(rùn)表中少數(shù)股東損益、綜合收益總額和歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額中計(jì)入D公司的47萬(wàn)元。

財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露：在年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注中納入合并報(bào)表范圍的子公司基本情況中披露納入合并范圍的D公司的詳細(xì)情況，企業(yè)級(jí)次3級(jí)，同時(shí)在該附注的注釋中詳細(xì)披露子公司A公司與B公司對(duì)D公司的投資額及持股情況。由于長(zhǎng)期股權(quán)投資-D公司在合并層面已抵銷(xiāo)，故在年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注的項(xiàng)目附注部分不再披露該投資情況。如果D公司與M集團(tuán)未納入合并范圍的其他關(guān)聯(lián)方（包括M集團(tuán)和A公司、B公司的合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、M集團(tuán)控股股東及最終控制方以及受同一控股股東及最終控制方控制的其他企業(yè)、有重大影響的投資方等等）存在關(guān)聯(lián)往來(lái)或關(guān)聯(lián)交易，在年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易中進(jìn)行披露。

綜上所述，同一控制下的關(guān)聯(lián)方單位對(duì)同一家企業(yè)進(jìn)行投資時(shí)，在對(duì)章程條款進(jìn)行審查的基礎(chǔ)上，只要沒(méi)有特殊例外的條款，需要考慮關(guān)聯(lián)方投資額及持股情況，以最終控制方對(duì)被投資單位的投資額及持股情況判斷該投資項(xiàng)目的核算、投資收益確認(rèn)及信息披露問(wèn)題，如果單獨(dú)從單體公司的角度進(jìn)行判斷將導(dǎo)致財(cái)務(wù)核算、收益確認(rèn)以及信息披露的錯(cuò)誤，無(wú)法正確反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。

作者單位：四川承信會(huì)計(jì)師事務(wù)所 中央財(cái)經(jīng)大學(xué)