淺析營改增后房地產(chǎn)增值稅的相關(guān)會計處理

唐 莉

淺析營改增后房地產(chǎn)增值稅的相關(guān)會計處理

唐 莉

自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點，房地產(chǎn)業(yè)納入試點范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。為進一步規(guī)范增值稅會計處理，促進《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)的貫徹落實，財政部發(fā)布了《增值稅會計處理規(guī)定》(財會[2016]22號)。 盡管文件為房地產(chǎn)行業(yè)增值稅的核算指明了方向，但在營改增過渡期內(nèi)，新老項目如何銜接？怎么才能最大限度減少損失？這一系列的相關(guān)問題仍是房地產(chǎn)行業(yè)會計業(yè)者疑惑的焦點。為此，本文以案例的形式，解析不同的房地產(chǎn)項目涉及的增值稅會計核算方法，以期為實務(wù)界提供幫助。

一、房地產(chǎn)新老項目的界定及增值稅會計科目設(shè)置

1.房地產(chǎn)新老項目的界定

房地產(chǎn)一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。一經(jīng)選擇簡易計稅方法計稅的，36個月內(nèi)不得變更為一般計稅方法計稅。營改增后，房地產(chǎn)項目有了新老項目的界定。房地產(chǎn)老項目是指：（1）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目；（2）《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期，或者未取得《建筑工程施工許可證》但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。除上述情況外，其余項目歸為新項目。

2.增值稅會計科目的設(shè)置

根據(jù)《增值稅會計處理規(guī)定》，房地產(chǎn)公司可在“應(yīng)交稅費”科目中的二級明細科目——增值稅下設(shè)三級科目，詳見表1。

二、房地產(chǎn)公司的增值稅會計處理

營改增后，房地產(chǎn)項目劃分為新老項目，不同類型項目的增值稅的會計核算方式不一樣，新項目采取一般計稅方式，而老項目采取簡易計稅方式。下面就不同的計稅方式進行案例解析。

（一）選擇一般計稅方式

例2-1：假定A房地產(chǎn)開發(fā)公司屬于一般納稅人，所涉及的開發(fā)樓棟均為新項目且仍在建設(shè)中，在開發(fā)本項目中支付的所有土地價款為2億元，總可售面積是25萬平方米。該公司在2017年1月收到首付款1500萬元，按揭款3000萬元，收到定金1000萬元(本月無定金轉(zhuǎn)房款)，預(yù)約金500萬元（本月無預(yù)約金轉(zhuǎn)定金）。1月，該公司購買了增值稅開票系統(tǒng)及技術(shù)維護費820元，并開具了所收房款中2000萬元11%的增值稅稅率發(fā)票，已開具對應(yīng)的銷售建筑面積是2500平方米。2017年1月發(fā)生可抵扣進項稅額是30萬元。該公司的相關(guān)增值稅會計處理如下：

1.房地產(chǎn)公司在銷售房屋過程中，將收到的訂金、預(yù)約金、定金計入“其他應(yīng)付款”，將首付款、按揭款、一次性全款及交房時的補差款計入“預(yù)收賬款”。

借：銀行存款 60,000,000

貸：預(yù)收賬款 45,000,000

其他應(yīng)付款 15,000,000

2.企業(yè)在已產(chǎn)生納稅義務(wù)但未確認收入時，應(yīng)將應(yīng)納增值稅額，借記“預(yù)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”，待交房或取得竣工備案證時確認收入或利得時，按扣除增值稅銷項稅額后的金額確認收入。該公司開具增值稅發(fā)票時，雖已產(chǎn)生納稅義務(wù)但并不能確認收入，應(yīng)交增值稅(銷項稅額)=2000/（1+11%）＊11%=1981982元，故應(yīng)做如下會計處理：

借：預(yù)收賬款 1,981,982

貸： 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 1,981,982

3.按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，企業(yè)初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費用以及繳納的技術(shù)維護費允許在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減的，按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(減免稅款)”科目，貸記“管理費用”等科目。

借： 管理費用 820

貸：銀行存款 820

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(減免稅款) 820

貸：管理費用 820

4.一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，按當月未認證的可抵扣增值稅額，借記“應(yīng)交稅費——待認證進項稅額”科目，故本月在收到未認證專用發(fā)票時：

借：應(yīng)交稅費——待認證進項稅額 300,000

貸：銀行存款 300,000

5.根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于按照納稅信用等級對增值稅發(fā)票使用實行分類管理有關(guān)事項的公告》規(guī)定將增值稅發(fā)票認證的納稅人范圍，由納稅信用A級、B級擴大到C級?？傻卿浽鲋刀惏l(fā)票選擇確認平臺，查詢、選擇、確認用于申報抵扣或者出口退稅的增值稅發(fā)票信息，未查詢到對應(yīng)發(fā)票信息的，可進行掃描認證。

待發(fā)票勾選或認證后，作相應(yīng)會計處理。若進項稅額可抵扣，則將對應(yīng)金額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目；若不能抵扣,則借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”科目。

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 300,000

貸：應(yīng)交稅費——待認證進項稅額 300,000

6.房地產(chǎn)公司銷售自行開發(fā)的項目，可按照銷售取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。待納稅義務(wù)發(fā)生時（開具增值稅發(fā)票、交房或取得竣工備案證時），按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額抵減)”，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“開發(fā)成本-土地成本”等科目。

表1 應(yīng)交稅費科目

根據(jù)國家稅務(wù)局總局公告的2016年18號文規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)如適用一般計稅方法計稅，則可扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后余額計算銷售額，其中當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款=（2500/250000）＊200000000=200萬元，可抵減銷項稅額=當期允許扣除的土地價款/（1+11%）＊11%=2000000/（1+11%）＊11%= 198198元，故相應(yīng)會計處理如下：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額抵減) 198,198.2

貸：開發(fā)成本——土地成本198,198.2

7.月度終了，企業(yè)應(yīng)當將當月應(yīng)交未交或多交的增值稅自“應(yīng)交增值稅”明細科目轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細科目。

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 1,981,982

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅) 1,482,963.8

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(減免稅款) 820

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 300,000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額抵減) 198,198.2

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅) 1,482,963.8

貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅1,482,963.8

8.企業(yè)次月預(yù)繳增值稅時，記入“應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅”科目。按規(guī)定，該公司采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，該預(yù)收款并不含銷售房款中的預(yù)約金、誠意金或訂金，故預(yù)收款=首付款1500萬元+按揭款3000萬元+收到定金1000=5500萬元，故2月份應(yīng)預(yù)繳增值稅=5500萬/（1+11%）＊3%=1486486.49元。

借：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅1,486,486.49

貸：銀行存款 1,486,486.49

9.企業(yè)交納以前期間未交的增值稅，記入“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目。2月申報繳納1月增值稅時，需要扣除開具發(fā)票2000萬元對應(yīng)預(yù)繳稅款540540.54元，故2月申報繳稅時只需繳納942423.26元=1482963.8-1月已開票對應(yīng)已預(yù)繳稅款540540.54元。

借：應(yīng)交稅費——未交增值稅942,423.26

貸：銀行存款 942,423.26

10.企業(yè)在2月預(yù)繳增值稅后，需將已開發(fā)票2000萬元對應(yīng)預(yù)繳稅款從“應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目。

借： 應(yīng)交稅費——未交增值稅540,540.54

貸：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅540,540.54

（二）選擇簡易計稅方式

如若房地產(chǎn)公司備案為老項目，則需在“應(yīng)交稅費”下設(shè)置“簡易計稅”明細科目，核算一般納稅人采用簡易計稅方法發(fā)生的增值稅計提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。

例2-2：假定B房地產(chǎn)公司已備案為老項目，適用簡易計稅方式，在2017年1月收到首付款500萬元（其中已交房樓棟200萬元；未交房樓棟300萬元），收到按揭款300萬元（其中已交房樓棟100萬元；未交房樓棟200萬元）。收到定金200萬元(本月無定金轉(zhuǎn)房款，其中已交房樓棟100萬元，未交房樓棟100萬元)，未交房樓棟預(yù)約金100萬元（本月無預(yù)約金轉(zhuǎn)定金）。本月已開發(fā)票400萬元（其中本月所收交房樓棟的全部房款300萬元，本月所收未交房樓棟的部分房款100萬元）。收到前期購買增值稅開票系統(tǒng)及技術(shù)維護費820元發(fā)票。該公司的相關(guān)增值稅會計處理如下：

1.收到首付款、按揭款、定金、預(yù)約金：

借：銀行存款 11,000,000

貸：預(yù)收賬款 8,000,000

其他應(yīng)付款 3,000,000

2.開具增值稅發(fā)票時，未交房樓棟雖已產(chǎn)生納稅義務(wù)但并不能確認收入，未交房樓棟應(yīng)交增值稅=1000000/（1+5%）＊5%=47619元，故會計處理如下：

借：預(yù)收賬款 47,619.05

貸：應(yīng)交稅費——簡易計稅——計提 47,619.05

3.開具增值稅發(fā)票的交房樓棟，當月已達到確認收入條件，故對應(yīng)應(yīng)交增值稅=3000000/（1+5%）＊5%=142857元，故會計處理如下：

借：預(yù)收賬款 3,000,000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2,857,142.86

應(yīng)交稅費——簡易計稅——計提 142,857.14

4.收到前期購買增值稅開票系統(tǒng)及技術(shù)維護費820元發(fā)票，會計處理如下：

借：管理費用 820

貸：其他應(yīng)收款 820

借：應(yīng)交稅費——簡易計稅——扣減 820

貸：管理費用 820

5.未交房樓棟收到預(yù)收款時需在次月預(yù)繳稅款，則2月預(yù)繳增值稅=（未交房樓棟首付款300萬元+未交房樓棟按揭款200萬元+未交房樓棟定金100萬元+交房樓棟定金100萬元）/（1+5%）＊3%=200000，故2月預(yù)繳增值稅的會計處理如下：

借：應(yīng)交稅費——簡易計稅——預(yù)繳 200,000

貸：銀行存款 200,000

6.交房樓棟收到預(yù)收款時需在次月繳納稅款，則2月應(yīng)交增值稅=（交房樓棟首付款200萬元+交房樓棟按揭款100萬元）/（1+5%）＊5%+開具未交房樓棟增值稅發(fā)票100萬元/（1+5%）＊5%-稅控盤減免稅款820元=190476.19-820=189656.19元，企業(yè)在2月預(yù)繳增值稅后，需將已開未交房樓棟增值稅發(fā)票100萬元對應(yīng)預(yù)繳稅款28571.43元，故2月繳納增值稅的會計處理如下：

借：應(yīng)交稅費——簡易計稅——繳納 190,476.19

貸：應(yīng)交稅費——簡易計稅——扣減 820

應(yīng)交稅費——簡易計稅——預(yù)繳 28,571.43

銀行存款 161,084.76

7.在2月末，可將“應(yīng)交稅費——簡易計稅——繳納”結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費——簡易計稅——計提”，以通過“應(yīng)交稅費——簡易計稅——計提”科目的余額反映已產(chǎn)生納稅義務(wù)而未繳稅的情況。

借：應(yīng)交稅費——簡易計稅——計提 142,857.14

應(yīng)交稅費——簡易計稅——計提 47,619.05

貸：應(yīng)交稅費——簡易計稅——繳納 190,476.19

作者單位：重慶工商大學融智學院