打通“營改增”進項抵扣鏈條的思考

張林全

【摘 要】作為供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的一項重要舉措，“營改增”經(jīng)過一年的實踐，正面成效顯著，試點行業(yè)整體稅負下降，但仍有個別行業(yè)、部分企業(yè)稅負出現(xiàn)“不降反升”的局面，主要是增值稅增加了進項稅抵扣的部分，對于進項稅占比較大的企業(yè)來說，具有較大的降稅空間，是左右企業(yè)“營改增”后減稅效應(yīng)的關(guān)鍵。為進一步深化“營改增”改革，逐步打通和完善增值稅抵扣鏈條迫在眉睫。

【關(guān)鍵詞】“營改增”；進項稅抵扣；稅負公平

一、新增“營改增”行業(yè)稅負變化及進項抵扣難點問題

1.新增“營改增”行業(yè)稅負變化

（1）建筑業(yè)稅負變化。在實施營改增之后，建筑業(yè)有老項目和新項目之分。對于老項目而言，可以采用簡易計稅辦法，所以稅負會有所下降；而對于新項目而言，除特殊項目以外都需采用一般計稅方法，稅率由營業(yè)稅的3%提升至銷項稅11%，稅率增幅較大；同時，建筑行業(yè)進項稅抵扣存在很多現(xiàn)實困難，無法享受改革紅利，導(dǎo)致稅負上升。

（2）房地產(chǎn)業(yè)稅負變化。在增值稅制度下，采用一般計稅辦法的房地產(chǎn)企業(yè)，其符合條件的采購成本，如購進設(shè)備、建筑安裝成本、土地價款以及不動產(chǎn)等都可以作為進項稅進行抵扣，使得企業(yè)可實現(xiàn)抵扣項目較多而且可抵扣成本較大，減稅效果較為顯著。同時，由于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)周期長，采用預(yù)售制度的企業(yè)可按預(yù)征率繳納增值稅，大大降低了房地產(chǎn)企業(yè)的期間稅負。但建筑業(yè)作為房地產(chǎn)業(yè)的上游企業(yè)，其營改增后稅負增加的部分可能會轉(zhuǎn)嫁于下游企業(yè)，房地產(chǎn)業(yè)因此會受到較大影響。

（3）金融業(yè)稅負變化。“營改增“之后，金融業(yè)稅制最明顯的變化是稅基有所擴大。例如，改革試點方案擴大了銀行業(yè)貸款及利息收入的內(nèi)涵和外延，部分原營業(yè)稅制下不屬于貸款利息收入范疇的業(yè)務(wù)劃歸為增值稅征稅范圍。同時，金融業(yè)由于其業(yè)務(wù)性質(zhì)比較特殊，大額且可以抵扣的項目不多，抵扣降稅作用有限，因此造成實際稅負有所增加。

（4）生活服務(wù)業(yè)稅負變化?！盃I改增”之后，生活服務(wù)業(yè)稅負普降，減稅作用較為明顯。主要原因在于生活服務(wù)業(yè)中小規(guī)模納稅人數(shù)量眾多，能夠采用簡易計稅方式，相比原營業(yè)稅稅率降低很多，因此降稅幅度較大。

2.新增“營改增”進項抵扣難點問題

（1）建筑業(yè)進項抵扣難點問題。實施營改增之后，不少采用一般計稅方法的建筑企業(yè)因其上游抵扣鏈條缺失，導(dǎo)致許多進項稅無法抵扣，造成企業(yè)增值稅稅負增加，具體原因主要是以下幾個方面：①部分主要建筑材料的供應(yīng)商多為個體戶、私營企業(yè)或者其他小規(guī)模納稅人，難以提供增值稅專用發(fā)票，如機電五金、磚、瓦、石、灰、沙等。②在建筑合同造價中，勞務(wù)成本占比也較高，而農(nóng)民工又是一線建筑勞務(wù)的主要提供者，基本上無法取得增值稅專用發(fā)票。③采用一般計稅方法繳稅的“甲供材”項目，由于材料普遍由甲方提供，施工單位只能取得材料金額結(jié)算單，而無法取得進項發(fā)票進行抵扣。

（2）房地企業(yè)進項抵扣難點問題。雖然實施營改增之后，符合規(guī)定的各項進項采購都能進行抵扣，但在實際操作中仍存在許多難點問題：①房地產(chǎn)企業(yè)進項業(yè)務(wù)有很大特殊性，除需要采購各種大型建筑材料外，還需要采購大量小型材料或由個體戶及私營企業(yè)出售的建筑材料，這部分進項由于難以取得專用發(fā)票而不能進行抵扣，大大縮小了進抵減稅的空間。②房地產(chǎn)企業(yè)的上游企業(yè)是建筑業(yè)，二者在業(yè)務(wù)上緊密聯(lián)系，建安行業(yè)存在不少規(guī)模較小或資質(zhì)不全的公司，其難以開具符合要求的可抵扣進項發(fā)票。③房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)中人工勞務(wù)成本占較大比例，同建筑業(yè)一樣，不少房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)雇傭的一線工人多為農(nóng)民工，這一部分人工成本無法取得進項抵扣的專用發(fā)票。

（3）金融業(yè)進項抵扣難點問題。金融業(yè)其業(yè)務(wù)性質(zhì)較實體產(chǎn)業(yè)存在很大的差別，具有復(fù)雜性、特殊性和創(chuàng)新性，全面營改增將其納入改革試點范圍是一項艱難又重大的舉措，在實施過程中存在許多困難，就進項抵扣而言，主要存在以下問題：①金融業(yè)業(yè)務(wù)復(fù)雜多樣，行業(yè)內(nèi)部分化嚴重，不同的業(yè)務(wù)具有不同的增值模式和增值程度，難以“一稅管之”。進項抵扣項目難以明確界定，制度體系中存在許多灰色和空白地帶，導(dǎo)致進項抵扣執(zhí)行依據(jù)不明確，可操作性差。②金融業(yè)具有高度的開放性，其創(chuàng)新速度非常之快，稅制更新速度難以趕上金融業(yè)的創(chuàng)新速度。當出現(xiàn)新增業(yè)務(wù)時，現(xiàn)有稅制的適用性就會減弱，導(dǎo)致征稅范圍不全面，不可避免的造成進項抵扣鏈條中斷。③金融業(yè)中經(jīng)營成本中大額固定資產(chǎn)或設(shè)備的占比較小，因此大額可抵扣項目非常有限。

（4）生活服務(wù)業(yè)進項抵扣難點問題。生活服務(wù)業(yè)與其他行業(yè)相比個體經(jīng)營較多，社會化程度較高，覆蓋面較為廣泛，因此也是實際稅收征管中的難點工作，在進項抵扣方面主要存在以下問題：①生活服務(wù)業(yè)中人工費用的成本占比較高，但人工結(jié)構(gòu)參差不齊，相應(yīng)支出難以取得專用增值稅發(fā)票進行抵扣。②生活服務(wù)業(yè)中的成本費用瑣碎而且繁雜，且供應(yīng)方大部分為個體戶、私營企業(yè)以及其他小規(guī)模納稅人，因此進項抵扣政策的可操作性不強。

二、“營改增”進項抵扣鏈條不完善的根源

“營改增”政策實現(xiàn)了單一流轉(zhuǎn)稅在三大產(chǎn)業(yè)全覆蓋，從制度上解決了重復(fù)征稅問題，全面打通了增值稅進項抵扣鏈條，但是在實務(wù)操作中，增值稅抵扣鏈條并不通暢，抵扣鏈條中斷現(xiàn)象普遍存在，導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條中斷的制度原因主要是以下幾個方面：

1.增值稅以票抵扣制度問題

我國增值稅實行的是憑票抵扣制度，可以作為扣稅依據(jù)的主要是：增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購憑證、運輸發(fā)票。在實務(wù)中，即使貨物交易屬實，但若無此類發(fā)票就無法進行抵扣，因此這種“唯票抵扣、以票管稅”的制度具有很強的片面性，過于強調(diào)票據(jù)形式而忽視交易實質(zhì)，給納稅人提供了通過虛開增值稅發(fā)票等違法手段進行抵扣以達到偷稅目的的可乘之機。同時，也使得某些確實存在的交易事實因無法或難以取得合法扣稅憑證而無法抵扣，造成增值稅進項抵扣鏈條的斷裂。

2.增值稅納稅人結(jié)構(gòu)的問題endprint

增值稅是現(xiàn)代流轉(zhuǎn)稅的核心稅種，而一般納稅人是此種稅種的主要納稅主體。從理論上講，增值稅稅收中性的特性是通過一般納稅人傳導(dǎo)的，因為只有一般納稅人是處于增值稅抵扣鏈條上的，小規(guī)模納稅人由于其采用簡易征稅方式天然的被排除在增值稅抵扣鏈條之外。隨著營改增的全面實施，增值稅小規(guī)模納稅人的比重越來越大，納稅主體結(jié)構(gòu)出現(xiàn)嚴重的“主次倒置”狀況，體現(xiàn)和傳導(dǎo)增值稅稅收中性機制的主體日益萎縮，覆蓋率不斷下降，由此造成的無法抵扣和抵扣不足的現(xiàn)象越來越多，抵扣鏈條也由于小規(guī)模納稅人的大范圍存在而節(jié)節(jié)斷裂。

3.增值稅稅收優(yōu)惠政策的存在

為調(diào)整經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、引導(dǎo)經(jīng)濟行為、促進經(jīng)濟發(fā)展和兼顧各行業(yè)稅負公平，針對特定對象或項目，國家出臺了一系列增值稅稅收優(yōu)惠政策，如減免稅、零稅率、出口退稅、先征后退、即征即退等。當某項目運用稅收優(yōu)惠政策時，與該項目相關(guān)的進項就不能抵扣，就會造成項目所在的增值稅抵扣鏈條的斷裂，無法達到環(huán)環(huán)征收、環(huán)環(huán)抵扣的政策效果。

4.增值稅稅率設(shè)置的問題

隨著營改增政策的不斷深化，增值稅簡易征收率從6%和4%兩檔稅率統(tǒng)一調(diào)整為3%，而增值稅一般稅率檔次卻在營改增之后變得更多，新增了11%和6%兩檔稅率。多檔稅率并存，當不同行業(yè)發(fā)生業(yè)務(wù)聯(lián)系時，就會出現(xiàn)“高征抵扣”現(xiàn)象。不僅加大征管難度，同時造成增值稅進項抵扣不足，抵扣鏈條通而不暢。

5.簡易征稅方式的存在

按照規(guī)定，新增的“營改增”四大行業(yè)中符合條件的企業(yè)以及建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)中的特定項目可以選用簡易計稅法繳稅。作為一項過渡政策，簡易征稅法為打通增值稅抵扣鏈條、提高稅收征管效率做出了很大貢獻，但同時正是由于這種征稅方式的存在才導(dǎo)致進項抵扣的不充分。這是因為，通常情況下簡易征稅率會小于甚至遠小于一般計稅率，而采用簡易征稅方式的企業(yè)只能按照征收率開具增值稅專用發(fā)票，這就會造成下游企業(yè)進項抵扣不充分，由于稅率差異造成的稅負提升就會轉(zhuǎn)嫁至下游企業(yè)，不可避免地造成重復(fù)征稅，使得增值稅進項抵扣鏈條通而不暢。

三、打通“營改增”進項抵扣鏈條的路徑建議

增值稅作為價外稅，是一種以增值額為計稅依據(jù)的中性稅種。全面實施營改增之后，增值稅征稅范圍實現(xiàn)全覆蓋，建立了增值稅環(huán)環(huán)相扣的鏈條抵扣機制，有效避免了重復(fù)征稅問題，進一步推動了三大產(chǎn)業(yè)相互融合，強化了經(jīng)濟發(fā)展的內(nèi)生動力。

1.逐步完善增值稅抵扣制度

確定科學、系統(tǒng)、簡化的增值稅稅率機制，結(jié)合實際情況逐步減少稅率檔次，為足額抵扣奠定基礎(chǔ)，做到真正意義上的稅收中性。嚴格明確進項抵扣的相關(guān)規(guī)定，同時盡可能實現(xiàn)增值稅立法，從制度上保證進項抵扣的可操作性，從根本上打通進項抵扣鏈條。

2.嚴格規(guī)范增值稅稅票管理

以取得和開具經(jīng)認定合規(guī)的增值稅發(fā)票為切入點，對增值稅發(fā)票實施全生命周期管理。圍繞“以票控稅”的總方針，逐步強化稅源監(jiān)控，強調(diào)實質(zhì)重于形式的理念，防止出現(xiàn)企業(yè)虛開、代開增值稅專用發(fā)票等不合法行為。

3.嚴格管控稅收優(yōu)惠政策

合理制定稅收優(yōu)惠政策，認真調(diào)研現(xiàn)行優(yōu)惠政策的實施效果，對不完善的政策予以修訂或廢止，避免部分企業(yè)鉆制度空子偷逃稅款。同時要加強對稅收優(yōu)惠政策的監(jiān)管，盡可能保障抵扣鏈條的完整性。

4.適當調(diào)節(jié)簡易征稅辦法的適用范圍

分行業(yè)合理調(diào)節(jié)簡易征稅辦法適用范圍，在操作層面逐步完善增值稅抵扣鏈條，實現(xiàn)行業(yè)間稅負平衡。為進一步深化實體產(chǎn)業(yè)供給側(cè)改革，可以適當縮小簡易征稅方式在實體產(chǎn)業(yè)中的使用范圍，逐步將全部實體企業(yè)加入到增值稅抵扣鏈條，由此倒逼實體企業(yè)盡快實現(xiàn)對自身結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級。而在特殊行業(yè)，如金融行業(yè)中，可以適當擴大簡易征稅的使用范圍，一方面可以調(diào)節(jié)金融業(yè)在營改增之后稅負出現(xiàn)“不降反升”的局面；另一方面由于金融業(yè)本身業(yè)務(wù)性質(zhì)比較復(fù)雜和特殊，采用簡易征稅方式不僅能夠大大降低企業(yè)稅務(wù)行政成本，而且還能提高稅收征管效率。

5.合理調(diào)整增值稅納稅人結(jié)構(gòu)

為解決營改增后納稅人結(jié)構(gòu)主次倒置造成的增值稅進項抵扣鏈條斷裂的情況，應(yīng)盡快對現(xiàn)行納稅主體結(jié)構(gòu)進行調(diào)整，降低一般納稅人準入機制，提高一般納稅人比重，以保證增值稅擁有必要規(guī)模的一般納稅主體，使得增值稅抵扣鏈條能夠廣泛延伸，增值稅內(nèi)在運行機制能夠有效運行。

6.繼續(xù)強化增值稅稅收征管制度

稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當不斷規(guī)范稅收征管制度，加強征稅隊伍建設(shè)，逐步提高征管能力，保障稅收制度落實到位，為納稅人提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)，努力消除因征管措施不當、人員素質(zhì)不高而導(dǎo)致的抵扣不足或不能抵扣。endprint