上市公司財務(wù)報表舞弊的審計策略研究

郭亞琨

[摘要]上市公司的財務(wù)披露一直是資本市場了解公司經(jīng)營狀況的最直接方式，因此財務(wù)披露對上市公司而言至關(guān)重要，相關(guān)的財務(wù)審計也對此極為重視。一些上市公司為了獲得更好的市場估值，在財務(wù)方面進行舞弊，這嚴重干擾了資本市場的投資行為，給經(jīng)濟帶來了巨大的損失和影響，因此有必要對此進行深入研究。文章首先分析財務(wù)報表舞弊行為的主要手段；其次對財務(wù)報表舞弊行為存在的原因進行分析；最后提出應(yīng)對財務(wù)報表舞弊行為的策略。

[關(guān)鍵詞]上市公司；財務(wù)報表；舞弊

[DOI]1013939/jcnkizgsc201730185

我國上市公司的財務(wù)舞弊行為時有發(fā)生，其主要手段包括虛增收入等，其主要目的在于通過篡改財務(wù)信息來獲取不正當?shù)睦麧櫍@種行為損害了投資者利益。

1上市公司財務(wù)報表舞弊的手段

11虛增收入

對于會計期內(nèi)的賬目收支情況進行篡改是我國上市公司進行財務(wù)報表舞弊的最常用手段之一，其主要方法是將不屬于該會計期內(nèi)的收支賬目納入該會計期統(tǒng)計范圍內(nèi)，或者是將尚未發(fā)生的收入、支出等直接列入實際收支賬目中，從而達到更改財務(wù)報表營收情況的目的；或者是將尚未確認可以獲得收入的營銷行為納入必定營收的范疇內(nèi)，比如尚處于談判或者是試用階段的產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)直接認定為已經(jīng)實現(xiàn)交易的行為；或者是在某些收入的基礎(chǔ)上進行營銷業(yè)務(wù)夸大處理，從而提高某些營銷業(yè)務(wù)，最終實現(xiàn)總體業(yè)務(wù)水平的提升。

12漏列負債

負債是上市公司資產(chǎn)組成的重要部分，由于上市公司在擴張和開拓市場時會通過債券、股權(quán)融資等多種形式充實公司資本，因此其資產(chǎn)組成中很大比例為負債資產(chǎn)，而上市公司為了改善收益和績效表現(xiàn)，往往通過一定的手段減少入賬的債務(wù)比例，主要包括隱藏部分債務(wù)發(fā)票、銀行債務(wù)利息不計入支出成本等，這些都是為了粉飾財務(wù)報表以獲得更好的市場估值。

13費用資本化和不合理遞延

費用資本化和延遞手段主要是將當期應(yīng)納入成本的費用和應(yīng)攤銷的虧損成本適當延后，從而實現(xiàn)當期利潤的最大化，實際上這種手段在會計制度存在缺陷的當下是可行的，但是這種手段如果沒有公布，就會在一定程度上誤導投資者做出錯誤的投資行為，而且逐漸累積的延遞虧損費用一旦爆發(fā)或者公布，會對上市公司帶來巨大的負面影響，從而導致上市公司的價值迅速降低，嚴重時甚至需要追究相關(guān)責任人的刑事責任。

14制造非經(jīng)常損益

非經(jīng)常損益指的是在上市公司正常經(jīng)營范圍內(nèi)發(fā)生的收支賬目意外的財物損失或者是財務(wù)收入，主要包括國家財政補貼、稅收減免政策、資本占用收益、股權(quán)轉(zhuǎn)讓重組、固有資產(chǎn)出讓變現(xiàn)等，這些手段可以在短期內(nèi)迅速實現(xiàn)盈利或者是年度績效的大幅變化，這種手段具有明顯的投機性，一般而言該手段的實現(xiàn)需要具備一定的條件，同時也需要上市公司為此做出某些關(guān)聯(lián)交易行為，因此影響更為惡劣，但行為也更隱蔽。

一般而言，非經(jīng)常損益主要是通過與關(guān)聯(lián)合作伙伴開展不公平交易來短期內(nèi)獲得巨大收入，或者是在長期合作伙伴之間開展較為復雜的循環(huán)交易，同時虛構(gòu)部分賬目，從而實現(xiàn)虛假的營收；上市公司有時候也會將預期進行的非經(jīng)常損益直接納入賬目中，但是并無法確定具體實現(xiàn)收益的時間。此類行為的杜絕主要依賴于我國財政制度和會計審計制度的改革。

2上市公司財務(wù)報表舞弊的原因分析

21外因

（1）注冊會計師獨立性不足

根據(jù)當前我國的實際情況來看，公司的大股東因為具有股權(quán)優(yōu)勢而進入公司董事會，與公司經(jīng)理層一同把持對財務(wù)會計信息的形成和對外披露；此外，由于國有股一股獨大，加上中小股東缺少足夠的影響力，往往會忽視其所擁有的投票權(quán)，這樣就導致本來應(yīng)該由公司股東大會做出的“聘請注冊會計師”這項職權(quán)，會被由公司董事會和經(jīng)理層代替行使。實際上在這種形勢下，聘用會計師事務(wù)所的行為便由董事會等內(nèi)部部門自行決定，而公司股東大會的批準只是一種形式。公司內(nèi)部人委托事務(wù)所對自身進行審查，這種行為某種程度上來說會大大削弱注冊會計師的獨立性。同時，目前大多數(shù)會計師事務(wù)所在為公司提供各項審計服務(wù)時，又給公司規(guī)劃交易活動，或就公司復雜的交易提供多方咨詢，有的甚至代替公司管理層進行年度財務(wù)報告的編制，這樣就會使注冊會計師的社會責任意識和職業(yè)敏感度嚴重受損。

（2）法律制度存在缺陷

當前的法律層面存在的缺陷較為嚴重，主要表現(xiàn)在許多財務(wù)行為得不到有效的監(jiān)管，許多財務(wù)行為即使被查出來不合法也無法從重處罰，更多的僅僅是經(jīng)濟處罰或者是警告，不能通過嚴格的懲處來規(guī)范這種行為，尤其是對企業(yè)法人和 管理層的懲處力度不夠。銀河科技2003年度就調(diào)高263億元的銷售收入、瞞報27億元的銀行貸款，在2004年進行重大財務(wù)會計差錯更正之后，該公司賬面上出現(xiàn)了533億元的高額漏洞。這種漏洞讓該公司通過低價轉(zhuǎn)讓大量股權(quán)的方式實現(xiàn)了彌補，而這種彌補就明顯屬于不合法行為，但是由于法律的不完善，無法追究其責任。直到現(xiàn)在為止調(diào)高的263億元收入還沒做任何追溯調(diào)整。

22內(nèi)因

（1）逃避處罰

具體來說，就是為了避免 ST、摘牌以及其他各種處罰。ST指的是證券交易所經(jīng)過對上市公司的審計，主要是利用這種方式標記那些持續(xù)虧損及存在進一步虧損的企業(yè)，從而警示投資者注意投資風險。《公司法》第 157 條規(guī)定，凡上市公司最近三年連續(xù)虧損的，由國務(wù)院證券管理部門決定暫停其股票上市；此外，上海和深證兩個交易所也做出規(guī)定，只要是連續(xù)兩年虧損的上市公司都要被ST處理，在這種情況下，多數(shù)上市公司為了保住上市的資格或者不被ST處理，基本上會在第3年，有的會在第2年就進行財務(wù)報表舞弊。

（2）避稅及控制股價

財務(wù)舞弊的目的有兩個，一是為了減少應(yīng)交稅務(wù)，從而減少企業(yè)的稅務(wù)成本；二是企業(yè)為了蒙蔽投資者，通過虛假的財務(wù)報表來實現(xiàn)股價的操縱，實現(xiàn)高位套現(xiàn)或者是低位抄底，有時甚至和股票市場的坐莊人員配合發(fā)布各種虛假公告，實現(xiàn)對股價的控制，這些都是為了企業(yè)獲得更多的隱藏利益。endprint