稅式支出視域下我國《企業(yè)所得稅法》的結(jié)構(gòu)性分析

張牧君

摘 要：稅式支出是相對(duì)于直接財(cái)政支出而言的存在于稅收系統(tǒng)中的政府支出，一般表現(xiàn)為稅法中偏離稅法標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)的特別條款。稅式支出視域下的標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)理論可以用來分析稅法的結(jié)構(gòu)和稅法中具體條款的性質(zhì)。運(yùn)用這一理論對(duì)我國《企業(yè)所得稅法》進(jìn)行解析，可以明確我國企業(yè)所得稅制度的標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)及其與稅式支出制度相銜接的重點(diǎn)難點(diǎn)，從而為我國將來進(jìn)行稅式支出預(yù)算管理打下良好基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：稅式支出；企業(yè)所得稅法；標(biāo)準(zhǔn)稅制

中圖分類號(hào)：D922.222 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1003-0751（2017）09-0074-05

《企業(yè)所得稅法》作為我國重要的稅收實(shí)體法之一，為大量企業(yè)納稅人提供了稅收優(yōu)惠待遇。這種稅收優(yōu)惠待遇對(duì)企業(yè)納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)起到了很大的引導(dǎo)和推動(dòng)作用，同時(shí)意味著其中存在很大的稅式支出沒有納入預(yù)算管理?！吨泄仓醒腙P(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，“財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，科學(xué)的財(cái)稅體制是優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)國家長治久安的制度保障”。長遠(yuǎn)來看，實(shí)現(xiàn)稅收制度和財(cái)政支出管理制度的銜接，構(gòu)建包含稅式支出的預(yù)算管理制度是我國財(cái)稅體制改革的方向。實(shí)際上，2010年以來，我國河北、四川、內(nèi)蒙古、山東等?。▍^(qū)）已經(jīng)先后建立了稅式支出管理試點(diǎn)。明確我國《企業(yè)所得稅法》的基本結(jié)構(gòu)，才能確定偏離基本結(jié)構(gòu)的稅式支出的范圍，從而為我國企業(yè)所得稅制度與稅式支出制度的銜接提供理論支持和依據(jù)。

一、稅式支出：一種分析工具

1.稅式支出的內(nèi)涵

“稅式支出”概念由時(shí)任美國財(cái)政部負(fù)責(zé)稅收政策的助理部長、著名稅法學(xué)者Surrey教授于1967年11月提出，并出現(xiàn)于1968年美國財(cái)政部發(fā)布的《稅式支出預(yù)算》中。傳統(tǒng)上一般認(rèn)為，稅收系統(tǒng)屬于財(cái)政收入系統(tǒng)，與政府財(cái)政支出系統(tǒng)是兩個(gè)相互獨(dú)立的系統(tǒng)。但Surrey教授認(rèn)為，稅收系統(tǒng)中也存在政府支出的情況。他指出，稅收系統(tǒng)在實(shí)際運(yùn)作過程中可以通過稅收減免、扣除、抵免等特定的稅收優(yōu)惠待遇來影響私主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，這種影響力一般需要政府通過直接的財(cái)政支出項(xiàng)目來實(shí)現(xiàn)。簡單地講，納稅人享受稅收優(yōu)惠待遇，相當(dāng)于在繳納稅款后政府給予其同等價(jià)值的財(cái)政補(bǔ)貼。這種稅收優(yōu)惠待遇實(shí)際上是政府通過稅收系統(tǒng)進(jìn)行的財(cái)政支出，即“稅式支出”。①Surrey提出“稅式支出”概念是基于20世紀(jì)60年代后期美國社會(huì)關(guān)于控制政府預(yù)算的討論。20世紀(jì)60年代初，美國政府為復(fù)興經(jīng)濟(jì)而采取了大規(guī)模減稅的財(cái)政政策，同時(shí)奉行凱恩斯主義經(jīng)濟(jì)政策，不斷通過增加財(cái)政支出來促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、提高社會(huì)福利、擴(kuò)大軍費(fèi)開支。美國社會(huì)的憂慮隨著財(cái)政赤字的增大而不斷加重，控制政府預(yù)算、削減財(cái)政開支的呼聲不斷高漲。但這一時(shí)期的討論

都停留在如何削減政府直接支出上，并沒有涉及稅收領(lǐng)域。Surrey認(rèn)為，討論控制政府支出時(shí)不能將政府通過稅收系統(tǒng)所進(jìn)行的支出排除在外，稅式支出會(huì)造成政府財(cái)政收入整體減少，這意味著政府可以用于直接支出的份額相應(yīng)減少。

1974年美國國會(huì)預(yù)算法吸收了Surrey的觀點(diǎn)，將稅式支出列入預(yù)算中。該法將稅式支出定義為“歸因于聯(lián)邦稅法允許的對(duì)總所得免除、免稅、減稅或提供特別抵免、優(yōu)惠稅率、延期繳納的特別條款的財(cái)政收入損失”②。這一定義界定了稅式支出的三層基本內(nèi)涵：稅式支出是稅法中的特別條款，是財(cái)政收入損失，表現(xiàn)為稅收優(yōu)惠待遇。20世紀(jì)70年代末，稅式支出概念對(duì)預(yù)算控制的重要性得到了國際上的認(rèn)可，德國、法國、英國、日本等主要發(fā)達(dá)國家都借鑒或移植了美國的稅式支出制度。雖然不同國家出于不同的政策目的，對(duì)稅式支出的范圍、判斷標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)算方法等采取了不同的處理方式，但各國基本上都認(rèn)可稅式支出的上述基本內(nèi)涵，并將稅式支出制度作為財(cái)政管理的重要工具。

2.稅式支出作為一種分析工具

除了作為財(cái)政管理的重要工具，稅式支出還是一種分析工具。通過分析稅法的結(jié)構(gòu)，可以判斷特定稅法條款的性質(zhì)。Surrey設(shè)計(jì)稅式支出制度的目的是對(duì)稅式支出進(jìn)行預(yù)算管理，為了實(shí)現(xiàn)這一目的，必須找出稅法中屬于稅式支出的條款，進(jìn)而編制出類似于直接財(cái)政支出預(yù)算的稅式支出預(yù)算列表。這一過程實(shí)質(zhì)上是對(duì)稅法進(jìn)行解構(gòu)并找出其中“特別條款”的過程，因此可以說，稅式支出制度自產(chǎn)生時(shí)起就具有分析工具的價(jià)值。

將稅式支出用以分析稅法結(jié)構(gòu)問題的關(guān)鍵是確定哪些稅法條款屬于“特別條款”。Surrey認(rèn)為，任何一部稅法都包含兩個(gè)部分：第一部分是用以獲取稅收的結(jié)構(gòu)性條款，這些條款構(gòu)成稅收制度的標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)（normative structure）；第二部分是用以支持特定產(chǎn)業(yè)、行為或團(tuán)體的特別優(yōu)惠待遇條款，這些條款偏離稅法的標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)，與稅收制度的結(jié)構(gòu)和運(yùn)行沒有必然聯(lián)系。③Surrey進(jìn)一步提出了進(jìn)行稅式支出分析的步驟：確定一個(gè)稅收制度的標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)，再找出稅法中不是用來規(guī)范稅制標(biāo)準(zhǔn)，而是為激勵(lì)特定行為或活動(dòng)、減輕相關(guān)稅收負(fù)擔(dān)的“偏離條款”（deviations），這些“偏離條款”就涉及稅式支出。④Surrey的標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)理論在稅式支出概念產(chǎn)生后的40年間被廣泛運(yùn)用于稅式支出預(yù)算管理，但無論是學(xué)術(shù)研究領(lǐng)域還是政策制定領(lǐng)域，關(guān)于該理論最基本也是最核心的問題都存在極大爭議，這個(gè)問題就是“何為一部稅法的標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)”。

Surrey認(rèn)為，稅法的標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)是普適性的。由于美國聯(lián)邦政府的財(cái)政收入主要來源于所得稅，所以Surrey的標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)理論主要以所得稅作為例證。他認(rèn)為，構(gòu)成所得稅標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)的條款具有普遍性，是“任何稅務(wù)專家群體在構(gòu)建一個(gè)所得稅結(jié)構(gòu)時(shí)都會(huì)用同樣的方式對(duì)待的，因?yàn)樗麄兯鶚?gòu)建的是所得稅，因而就會(huì)受到這種稅所隱含的一切需求的轄制”⑤。然而，批評(píng)者認(rèn)為，Surrey的標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)理論過于理想化，沒有考慮到現(xiàn)實(shí)中的政治因素和社會(huì)因素。耶魯大學(xué)法學(xué)院教授Bittker的批評(píng)最具有代表性，他認(rèn)為Surrey提出的標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)不僅不具有普適性，反而非常特定化，因?yàn)镾urrey舉例中所用的所得稅標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)建構(gòu)于“Schanz-Haig-Simons所得”⑥的基礎(chǔ)上，姑且不論嘗試將“Schanz-Haig-Simons所得”適用于多變的經(jīng)濟(jì)生活所招致的眾多爭議，任何所得稅系統(tǒng)都是對(duì)眾多結(jié)構(gòu)性問題所作決定的集合，而這些結(jié)構(gòu)性問題“Schanz-Haig-Simons所得”甚至沒有試圖解決。⑦這些沒有得到解決的結(jié)構(gòu)性問題實(shí)際上暗含著政治判斷，因而具有極大的主觀性和不確定性。endprint

雖然圍繞標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)理論的爭議仍在持續(xù)，但從稅式支出實(shí)踐和理論的發(fā)展來看，暫時(shí)還沒有比標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)理論更有說服力的學(xué)說。因此，本文將稅式支出作為一種分析工具用以分析我國《企業(yè)所得稅法》的標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)，進(jìn)而對(duì)稅法條款是否偏離標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)進(jìn)行具體分析。

二、我國《企業(yè)所得稅法》的標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)分析

1.標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)理論下企業(yè)所得稅法的結(jié)構(gòu)性分析路徑

正如上文指出的，將稅式支出作為一種分析工具對(duì)企業(yè)所得稅法進(jìn)行結(jié)構(gòu)性分析時(shí)必須確定企業(yè)所得稅法的標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)。要做到這一點(diǎn)，就必須明確用以確定企業(yè)所得稅法標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)的分析路徑。

Surrey和McDaniel在《稅式支出的國際問題：一項(xiàng)比較研究》一書中建議通過回答6個(gè)問題來確定一項(xiàng)條款是否屬于稅法的標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)：（1）根據(jù)該稅的基本性質(zhì)，該條款是不是決定標(biāo)準(zhǔn)定義下的稅基所必需的？（2）該條款是不是普遍適用的稅率結(jié)構(gòu)的組成部分？（3）該條款是不是定義有納稅義務(wù)的課稅單位所必需的？（4）該條款是不是確定選定期間內(nèi)的征稅稅額所必需的？（5）該條款是不是對(duì)國際交易征稅所必需的？（6）該條款是不是稅收征收管理所必需的？這6個(gè)問題分別指向稅基、稅率、納稅人、納稅時(shí)間、稅收管轄權(quán)以及稅收征管6個(gè)稅法的基本要素。按照Surrey的設(shè)想，這6個(gè)基本要素是構(gòu)成一部標(biāo)準(zhǔn)稅法所必需的結(jié)構(gòu)性因素，缺少其中任何一個(gè)都會(huì)導(dǎo)致稅法的不確定性；并且，一部稅法的標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)只需要這6個(gè)要素，其他任何因素都是稅法的標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)以外的，都是對(duì)稅法標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)的偏離。

由于稅收是國家主權(quán)事項(xiàng)，所以稅制的設(shè)計(jì)必然體現(xiàn)國家稅收政策導(dǎo)向。如個(gè)人所得稅法中課稅單位的設(shè)定上，既可以選擇以家庭為單位，也可以選擇以個(gè)人為單位；稅率的設(shè)定上，既可以選擇累進(jìn)稅率，也可以選擇統(tǒng)一的比例稅率。根據(jù)這些選擇所形成的用于規(guī)范稅法要素的條款，被Surrey稱為稅法的結(jié)構(gòu)性條款。Surrey指出，結(jié)構(gòu)性條款“可能會(huì)根據(jù)不同群體的稅務(wù)專家的觀點(diǎn)而在不同國家受到不同的對(duì)待，取決于根據(jù)特定社會(huì)的其他目標(biāo)所形成的觀點(diǎn)和政策，而非所得稅的特定因素”⑧，這些結(jié)構(gòu)性條款的內(nèi)容沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)并不影響稅法結(jié)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)。雖然稅的標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)由結(jié)構(gòu)性條款構(gòu)成，但與結(jié)構(gòu)性條款不同，稅的標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)具有普適性和客觀性。因?yàn)榻Y(jié)構(gòu)性條款所體現(xiàn)的國家政策偏好并不針對(duì)某一特定群體，而是針對(duì)國家稅收主權(quán)范圍內(nèi)的所有納稅主體。也就是說，根據(jù)政策制定者的選擇所設(shè)計(jì)的稅法要素條款必須體現(xiàn)絕對(duì)的橫向公平性和稅收中性。在標(biāo)準(zhǔn)稅制下，經(jīng)濟(jì)情況相同的納稅人應(yīng)承擔(dān)相同的稅負(fù)，稅法條款既不會(huì)增加也不會(huì)減輕特定群體納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，因而納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不會(huì)受到稅法條款的影響。

2.我國《企業(yè)所得稅法》的標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)

按照標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)理論的分析路徑對(duì)我國《企業(yè)所得稅法》進(jìn)行結(jié)構(gòu)性分析，可以得出我國《企業(yè)所得稅法》的標(biāo)準(zhǔn)稅制包含以下6項(xiàng)要素。

第一，稅基。確定稅法標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)的第一步是確定稅基，即計(jì)稅依據(jù)。有些學(xué)者認(rèn)為，我國企業(yè)所得稅的稅基是應(yīng)納稅所得額。⑨然而，我國《企業(yè)所得稅法》第5條規(guī)定，“企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額”。這一規(guī)定將標(biāo)準(zhǔn)稅制以外的稅法規(guī)范所涉事項(xiàng)也一并列入進(jìn)行計(jì)算，所得出的應(yīng)納稅所得額并非稅式支出理論中“標(biāo)準(zhǔn)定義下的”稅基。雖然我國《企業(yè)所得稅法》沒有明確規(guī)定“所得”的概念，但按照國家征收企業(yè)所得稅的基本精神，“所得”的定義應(yīng)與“Schanz-Haig-Simons所得”的定義相一致，即納稅人在納稅年度從境內(nèi)外來源所取得的財(cái)富增量減去實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，也就是納稅人在稅法規(guī)定的納稅時(shí)間內(nèi)取得的凈收益。因此，我國《企業(yè)所得稅法》標(biāo)準(zhǔn)稅制下的稅基應(yīng)為納稅人在納稅年度所取得的凈收益。

第二，稅率。從標(biāo)準(zhǔn)稅制的視角看，我國采用比例稅率，對(duì)居民企業(yè)納稅人及在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)納稅人來源于中國境內(nèi)外的所得按照25%的比例征收企業(yè)所得稅，對(duì)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的非居民企業(yè)納稅人按照20%的比例征收企業(yè)所得稅。這一稅率上的差異屬于標(biāo)準(zhǔn)稅制的范疇，并不構(gòu)成對(duì)標(biāo)準(zhǔn)稅制的偏離。因?yàn)閺睦碚撋现v，他國居民在本國來源的所得稅收入損失會(huì)得到本國居民納稅人的他國來源所得稅收入的補(bǔ)充，不會(huì)造成本國財(cái)政收入的減少，并且，納稅人的稅負(fù)并沒有減輕。

第三，納稅人。我國企業(yè)所得稅的納稅人是企業(yè)和其他取得收入的組織。我國《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第3條規(guī)定，企業(yè)“包括依照中國法律、行政法規(guī)在中國境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他取得收入的組織”。我國《企業(yè)所得稅法》第1條將個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)排除在企業(yè)的范圍之外，因?yàn)檫@兩類企業(yè)的一般財(cái)產(chǎn)與投資者的一般財(cái)產(chǎn)相互混同，投資者享有企業(yè)的全部收益，只需要在投資者層面征收個(gè)人所得稅。這種對(duì)納稅人范圍的限縮不會(huì)造成特定群體納稅人稅負(fù)的減少，屬于標(biāo)準(zhǔn)稅制的范疇，不構(gòu)成對(duì)標(biāo)準(zhǔn)稅制的偏離。

第四，納稅時(shí)間。納稅時(shí)間是用來計(jì)算稅基的時(shí)間，我國企業(yè)所得稅的納稅時(shí)間是納稅年度。我國《企業(yè)所得稅法》第53條規(guī)定：“納稅年度自公歷1月1日起至12月31日止。企業(yè)在一個(gè)納稅年度中間開業(yè)，或者終止經(jīng)營活動(dòng)，使該納稅年度的實(shí)際經(jīng)營期不足十二個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際經(jīng)營期為一個(gè)納稅年度。企業(yè)依法清算時(shí)，應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個(gè)納稅年度?！奔{稅時(shí)間的確定一般是為了方便會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，無論是以公歷年度作為納稅年度還是以實(shí)際經(jīng)營期或清算期間作為納稅年度，都屬于標(biāo)準(zhǔn)稅制的范疇，不會(huì)影響納稅人的經(jīng)濟(jì)行為，也不會(huì)造成政府財(cái)政收入受損。

第五，稅收管轄權(quán)。為了保護(hù)國家稅收主權(quán)和避免財(cái)政收入流失，需要確定我國企業(yè)所得稅的稅收管轄權(quán)。我國《企業(yè)所得稅法》第3條明確了我國企業(yè)所得稅的稅收管轄包括居民住所地管轄和所得來源地管轄。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，對(duì)其與所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的境外所得征稅。這實(shí)際上是國際稅法中的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則在我國《企業(yè)所得稅法》中的映射。如果一個(gè)非居民企業(yè)在我國境內(nèi)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，其就類似于我國的居民企業(yè)，享受相當(dāng)于居民企業(yè)的稅收待遇，對(duì)其的管轄也類似于居民住所地管轄。這種稅收管轄權(quán)體現(xiàn)了國家主權(quán)，其所依據(jù)的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則是國際通行原則，因而不會(huì)影響納稅人的稅負(fù)，也不會(huì)對(duì)國家財(cái)政收入造成影響。此外，根據(jù)避免國際雙重征稅原則，我國《企業(yè)所得稅法》第23條規(guī)定，居民企業(yè)納稅人及在中國境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)或場所的非居民企業(yè)納稅人已在境外繳納稅款的境外來源所得稅額可以在我國企業(yè)所得稅中進(jìn)行抵扣。這一條款也是為避免國際雙重征稅而設(shè)置的。兩個(gè)擁有稅收主權(quán)的國家出于對(duì)本國居民納稅人的保護(hù)而對(duì)征稅權(quán)的相互讓渡，不會(huì)造成納稅人稅負(fù)的改變。因此，這一條款屬于標(biāo)準(zhǔn)稅制的范疇。endprint

第六，企業(yè)所得稅征收管理。稅收制度的實(shí)施必須有相應(yīng)的征收管理規(guī)則。我國《企業(yè)所得稅法》第7章專門規(guī)定了企業(yè)所得稅征收管理程序，其中關(guān)于納稅地點(diǎn)、納稅期限、納稅申報(bào)材料的一般規(guī)定都不會(huì)影響納稅人的經(jīng)濟(jì)行為，也不會(huì)對(duì)財(cái)政收入產(chǎn)生影響，因而屬于標(biāo)準(zhǔn)稅制的范疇。

以上6項(xiàng)要素共同構(gòu)成了我國企業(yè)所得稅制度的標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)。在我國《企業(yè)所得稅法》中，任何偏離這6項(xiàng)要素、造成特定群體納稅人稅負(fù)改變或國家財(cái)政收入改變的規(guī)定，都會(huì)構(gòu)成政府對(duì)企業(yè)所得稅的稅式支出。

三、我國《企業(yè)所得稅法》結(jié)構(gòu)性問題的解決

分析我國《企業(yè)所得稅法》的具體條款是否偏離標(biāo)準(zhǔn)稅制，需要解決我國《企業(yè)所得稅法》存在的以下結(jié)構(gòu)性問題。

1.是否所有偏離企業(yè)所得稅標(biāo)準(zhǔn)稅制的條款都已規(guī)定在《企業(yè)所得稅法》第4章“稅收優(yōu)惠”中

我國《企業(yè)所得稅法》第4章對(duì)稅收優(yōu)惠作了專門規(guī)定，那么，是否可以認(rèn)為該法的其他章節(jié)已排除對(duì)企業(yè)的優(yōu)惠待遇，從而不會(huì)構(gòu)成稅式支出呢？筆者認(rèn)為，答案是否定的。最典型的例子是，該法第9條“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”，就沒有規(guī)定在第4章“稅收優(yōu)惠”中。在標(biāo)準(zhǔn)稅制理論下，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出屬于與獲取所得的成本無關(guān)的支出，其雖然表現(xiàn)為企業(yè)納稅人財(cái)富的減少，但實(shí)際上仍然是企業(yè)納稅人財(cái)富價(jià)值的增加，因而屬于企業(yè)納稅人的“所得”，是企業(yè)所得稅稅基的組成部分。對(duì)公益性捐贈(zèng)支出給予一定程度的扣除，實(shí)際上是對(duì)標(biāo)準(zhǔn)稅制的偏離，對(duì)納稅人的經(jīng)濟(jì)行為會(huì)產(chǎn)生一定的引導(dǎo)作用，而這種引導(dǎo)作用是通過稅收系統(tǒng)中的優(yōu)惠待遇得以實(shí)現(xiàn)的。對(duì)公益性捐贈(zèng)支出的一定程度的扣除是典型的稅式支出，卻沒有規(guī)定在我國《企業(yè)所得稅法》第4章“稅收優(yōu)惠”中。因此，可以認(rèn)為，我國《企業(yè)所得稅法》中并不是所有偏離稅式支出的條款都集中在第4章。鑒于此，在對(duì)我國《企業(yè)所得稅法》中的稅式支出進(jìn)行整理時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)具體條款進(jìn)行逐一分析。

2.不征稅收入的性質(zhì)是什么

如上所述，我國《企業(yè)所得稅法》中并非第4章以外的條款都當(dāng)然不構(gòu)成稅式支出。那么，不征稅收入是屬于企業(yè)所得稅的標(biāo)準(zhǔn)稅制的內(nèi)容，還是應(yīng)歸入稅式支出？我國《企業(yè)所得稅法》第7條規(guī)定收入總額中的三項(xiàng)收入為不征稅收入，分別是財(cái)政撥款，依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金，國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入；《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》進(jìn)一步明確了財(cái)政撥款、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金、國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入的內(nèi)涵。筆者認(rèn)為，關(guān)于不征稅收入的法律規(guī)定是對(duì)進(jìn)入企業(yè)的政府財(cái)政資金的規(guī)制，企業(yè)僅是政府財(cái)政支出的“導(dǎo)管”。這部分收入對(duì)企業(yè)財(cái)富的增減不產(chǎn)生影響，因而對(duì)其征稅與否都不會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為產(chǎn)生影響。也就是說，這些財(cái)產(chǎn)價(jià)值雖然流入了企業(yè)，卻不構(gòu)成企業(yè)的所得。而我國企業(yè)所得稅的征稅對(duì)象是企業(yè)的所得，那么，所謂的不征稅收入就不應(yīng)該是我國《企業(yè)所得稅法》的規(guī)制對(duì)象。因此，不征稅收入實(shí)際上是對(duì)企業(yè)所得稅稅基外圍的調(diào)整，屬于企業(yè)所得稅標(biāo)準(zhǔn)稅制的內(nèi)容。

3.特別納稅調(diào)整的地位問題

我國《企業(yè)所得稅法》第6章“特別納稅調(diào)整”主要是對(duì)企業(yè)與關(guān)聯(lián)方交易的調(diào)整，實(shí)際上是國家的反避稅措施。企業(yè)通過與關(guān)聯(lián)方在交易中確定明顯不利于一方的價(jià)格而將利潤在自己與關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行轉(zhuǎn)移，由于企業(yè)所得稅的稅基是企業(yè)的凈收益，所以通過轉(zhuǎn)移定價(jià)可以減少一方的稅基，從而使利潤減少的一方少繳納稅款。這種定價(jià)安排經(jīng)常發(fā)生于跨國企業(yè)的子公司之間，目的是降低跨國企業(yè)的整體稅負(fù)。這種對(duì)納稅人較為有利的安排實(shí)際上侵蝕了企業(yè)所得稅的稅基，不當(dāng)?shù)販p少了政府財(cái)政收入。從標(biāo)準(zhǔn)稅制的視角看，即使一國對(duì)這種轉(zhuǎn)移定價(jià)行為采取了反避稅措施，其也只是維護(hù)了企業(yè)所得稅的稅基，防止了政府財(cái)政收入的不當(dāng)損失，但并不會(huì)改變企業(yè)所得稅管理帶給納稅人的稅負(fù)或帶給政府的財(cái)政收入，因而不屬于對(duì)標(biāo)準(zhǔn)稅制的偏離。筆者認(rèn)為，涉及特別納稅調(diào)整的反避稅條款屬于標(biāo)準(zhǔn)稅制的征收管理要素，是標(biāo)準(zhǔn)稅制的組成部分。

四、結(jié)語

傳統(tǒng)財(cái)稅法研究者一般將稅收制度與預(yù)算等財(cái)政支出管理制度分離開來，然而，在現(xiàn)代國家公共管理職能不斷擴(kuò)張、治理模式日益復(fù)雜化的背景下，直接支出已經(jīng)不能滿足國家進(jìn)行公共治理的需要，稅收制度和財(cái)政支出管理制度產(chǎn)生了交融，“稅式支出”就是這一交融的體現(xiàn)。將稅式支出作為一種分析工具用以解析稅收制度，就是從財(cái)政支出管理的視角對(duì)稅收制度進(jìn)行解構(gòu)，明確稅收制度的結(jié)構(gòu)性問題，為與稅收制度相關(guān)的財(cái)政支出管理打下良好基礎(chǔ)。從全球范圍來看，稅式支出理論被普遍運(yùn)用于所得稅領(lǐng)域，尤其是企業(yè)所得稅領(lǐng)域。這是由于隨著社會(huì)的發(fā)展，企業(yè)已經(jīng)成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的核心主體，國家通過征收企業(yè)所得稅來影響企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，企業(yè)所得稅成為國家財(cái)政收入的重要來源。然而，正因?yàn)槿绱?，如果企業(yè)所得稅中的稅式支出無法得到有效管理，國家預(yù)算就難以得到有效控制，納稅人所感到的稅收負(fù)擔(dān)就會(huì)比實(shí)際的更重。在稅式支出視域下對(duì)我國《企業(yè)所得稅法》的標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析，可以確定該法的基本稅制，明確該法存在的結(jié)構(gòu)性問題，為將來我國對(duì)企業(yè)所得稅制度中的稅式支出進(jìn)行預(yù)算管理提供理論支持，同時(shí)推動(dòng)我國《企業(yè)所得稅法》進(jìn)一步完善。

注釋

①③See Stanley S. Surrey and Paul R. McDaniel.The Tax Expenditure Concept and the Budget Reform Act of 1974. Boston College Industrial and Commercial Law Review，1976，（17）.

②Congressional Budget and Impoundment Control Act of 1974. Public Law 93-344， July 12， 1974.endprint

④See Lotfi Maktouf and Stanley S. Surrey. Tax Expenditure Analysis and Tax and Budgetary Reform. Law and Policy in International Business，1983，（15）.

⑤⑧Stanley S. Surrey. Pathways to Tax Reform： The Concept of Tax Expenditures. Harvard University Press，1979，p.17.

⑥“Schanz-Haig-Simons所得”是美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家Simons在德國法學(xué)家Schanz和美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家Haig的相關(guān)研究的基礎(chǔ)上提出的“所得”定義。Haig認(rèn)為“所得”是兩個(gè)時(shí)間點(diǎn)之間個(gè)體經(jīng)濟(jì)能力凈增量的金錢價(jià)值，Simons在這一定義的基礎(chǔ)上增加了用于消費(fèi)的權(quán)利的市場價(jià)值，并得出“所得”的計(jì)算公式是I（income）=C（consumption）+△NW（change in net worth）。

⑦See Boris I.Bikker.Accounting for Federal 'Tax Subsidies' in the National Budget. National Tax Journal，1969，（2）.

⑨參見徐孟洲：《稅法原理》，中國人民大學(xué)出版社，2008年，第241頁。

責(zé)任編輯：鄧 林

The Structural Analysis of Enterprise Income Tax Law of China from the Perspective of Tax Expenditure

Zhang Mujun

Abstract：Different from the direct financial expenditures， tax expenditures are government expenditures existing in the tax system. They usually exist as special provisions deviating from the normative structure of tax. The normative structure theory from the perspective of tax expenditure can be used to analyze the structure of a tax law and the nature of a specific tax law provision. When the Enterprise Income Tax Law of China is interpreted by means of this theory， the normative structure of the enterprise income tax can be identified， and the key issues connecting the enterprise income tax and tax expenditure can be clarified， setting the stage for the future tax expenditure budget management in China.

Key words：tax expenditures； enterprise Income Tax Law of China； normative tax systemendprint