稅收公平視域下我國個人所得稅實(shí)行家庭課稅制改革研究

何俊卿，田 發(fā)

（上海理工大學(xué)管理學(xué)院，上海200093）

稅收公平視域下我國個人所得稅實(shí)行家庭課稅制改革研究

何俊卿，田 發(fā)

（上海理工大學(xué)管理學(xué)院，上海200093）

我國個人所得稅除了是國家籌資財政收入的重要來源，還是調(diào)節(jié)收入分配，縮小貧富差距的政策手段。相比于籌集稅收收入，個稅設(shè)計的初衷是居民收入的二次分配，它本應(yīng)在促進(jìn)社會公平上發(fā)揮顯著的作用，然而目前個稅的稅制設(shè)計在稅負(fù)公平上卻存在很大的弊端，導(dǎo)致其未能發(fā)揮應(yīng)有的稅收功能。將用理論結(jié)合案例來分析個稅現(xiàn)行稅制的公平缺失問題，在此基礎(chǔ)上提出更具公平治稅思想的家庭課稅制改革思路。

個人所得稅；稅收公平；家庭課稅制

Abstract:Individual income tax is not only the important source to constitute the national fiscal revenue,but also the policy instrument to adjust income distribution and reduce the gap in wealth.Compared with raising tax income,the original intention of individual income tax is to distribute resident income secondly,which should notably promote social progress.However,the design of taxation system of individual income tax exits great drawbacks at tax equitableness,so it couldn’t play an effective role.Basing on analyzing the absence offairness ofindividual income taxbythe theoryand case,the essayputs forward reformthinkingto establish a fair-tax-thought familytaxation system.

Key Words:individual income tax;the equalityprinciple ofthe income taxes;familytaxation system

1 引言

個人所得稅改革事關(guān)每個公民的切身利益，一直是社會各界談?wù)摰慕裹c(diǎn)。個稅自1980年開征，30多年來也歷經(jīng)多次改革，然多次改革的思路都局限在提高免征額、下調(diào)稅率，減少級距上，事實(shí)上，個稅的公平性之所以一直被質(zhì)疑，其根源并非是某一稅制要素的問題，而是整個稅制的設(shè)計缺陷。個人所得稅本應(yīng)該是最能體現(xiàn)稅收公平原則的稅種，然而現(xiàn)行的個人所得稅雖在設(shè)計之初秉著遵循稅收公平原則來規(guī)劃，但遺憾的是，最終呈現(xiàn)出來的結(jié)果只是“表面的公平”。事實(shí)上，現(xiàn)行稅制并未真正考慮到每個納稅人的實(shí)際稅負(fù)能力，忽略了納稅人背后的家庭因素，實(shí)質(zhì)上是不公平的，這也是個稅最讓人詬病的一點(diǎn)。據(jù)此，如果仍然沿襲傳統(tǒng)的僅僅從改革免征額和稅率入手的方式，最終只是落入窠臼，唯有大刀闊斧，從稅制上全面改革才能實(shí)現(xiàn)真正的公平。

2 理論基礎(chǔ)

個人所得稅能否有效發(fā)揮其調(diào)節(jié)居民收入分配，促進(jìn)社會公平的作用，關(guān)鍵在于其稅制的公平性，個人所得稅的稅制設(shè)計遵循的最重要的原則為稅收公平原則。稅收公平起源于17世紀(jì)，由威廉·配弟提出，后經(jīng)亞當(dāng)·斯密、瓦格納等眾多學(xué)者日臻完善，發(fā)展到21世紀(jì)的今天，形成了現(xiàn)代稅收公平理論。

現(xiàn)代稅收公平理論將稅收公平解釋為政府在征稅的時候使得各個納稅人承受的稅收負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，使各個納稅人間的稅收負(fù)擔(dān)水平保持均衡，具體表現(xiàn)為橫向公平和縱向公平。橫向公平是指經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力相同的人應(yīng)繳納相同的稅額，縱向公平是指經(jīng)濟(jì)能力或者納稅能力不同的人應(yīng)繳納不同的稅額。衡量稅收公平的標(biāo)準(zhǔn)基于兩大原則——受益原則和能力原則。受益原則指納稅人應(yīng)根據(jù)享受政府提供的公共產(chǎn)品的多少來繳納相應(yīng)的稅額，能力原則指按照納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力，使同樣經(jīng)濟(jì)狀況的人負(fù)擔(dān)同等的稅額，不同經(jīng)濟(jì)狀況的人負(fù)擔(dān)不同的稅額。衡量個人納稅能力的指標(biāo)主要有三種——以個人收入為衡量納稅能力的指標(biāo)、以個人支出為衡量納稅能力的指標(biāo)和以個人財富為衡量納稅能力的指標(biāo)。

3 現(xiàn)行個人所得稅稅制的公平性分析

3.1 理論分析

首先，我國個人所得稅目前以個人為納稅單位，盡管在該制度下，便于源泉扣繳，計算和征管也相對簡單方便，但我國是一個家庭觀念比較濃重的國家，家庭才是社會的基本經(jīng)濟(jì)單位，個人依附于家庭而存在。以個人為納稅單位，忽視了家庭整體收入的差異，個人的收入差異不代表家庭的收入差異，因?yàn)榇蟛糠謧€人都不是一個獨(dú)立的存在，個人是家庭的一員，其個人經(jīng)濟(jì)狀況與家庭情況無法脫鉤，所有家庭成員一起擔(dān)負(fù)家庭責(zé)任。個人所得稅雖然字面上含有“個人”兩字，但事實(shí)上按照我國的實(shí)際情況，個人的收入差距最終表現(xiàn)為家庭的收入差距，以家庭為單元的家庭間的收入差距才首先是需要通過個稅的調(diào)節(jié)作用去緩解的，解決了家庭的收入差距方可真正解決個人的收入差距。而現(xiàn)行稅制僅考慮個人稅收負(fù)擔(dān)能力，忽略其背后的家庭經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)因素，無法對納稅人的實(shí)際稅負(fù)能力進(jìn)行科學(xué)的衡量，違背其調(diào)節(jié)居民收入差距的設(shè)計初衷，甚至?xí)a(chǎn)生拉大貧富差距的負(fù)面效應(yīng)，很難體現(xiàn)稅收公平原則。

其次，現(xiàn)行個人所得稅采取的分類所得稅制的征收模式也違背了稅收公平原則。在分類制下，共有11個不同類別的所得被列入征稅項(xiàng)目，每種類別的所得都有其各自適用的稅率和計征辦法。這種設(shè)計表面上合理，利于控管稅源，且征稅程序簡便，但實(shí)則卻是不公平的。分類所得稅制將納稅人的收入差距簡單地定性為每種類別下收入的差距，但事實(shí)上，納稅人的收入差距是基于他們所有收入的差距，不同所得類型之間易形成橫向的不公平[1]。具體來說，這種模式會造成收入相同的納稅人會因?yàn)槿〉檬杖氲念愋筒煌袚?dān)的稅負(fù)也不相同，抑或是來源于相同類別的收入會因?yàn)槿〉檬杖氪螖?shù)不同而承擔(dān)的稅負(fù)也不相同，有違橫向公平原則。再者，一般高收入者的收入來源往往比較多元化，分類征收的話可享受多次的費(fèi)用扣除，而中低收入者的收入比較單一，幾乎只來源于工資、薪金，只能享受一次費(fèi)用扣除，這就造成了有時候收入高的稅負(fù)甚至?xí)陀谑杖氲偷模`背縱向公平原則。

再者，現(xiàn)行個人所得稅的復(fù)雜稅率結(jié)構(gòu)不符合公平課稅原則。一方面，個稅目前采用的是比例稅率與累進(jìn)稅率相結(jié)合的稅率形式，各類征稅項(xiàng)目有的適用累進(jìn)稅率，有的適用比例稅率，這種繁瑣的稅率結(jié)構(gòu)設(shè)計的初衷是為了針對各個類別的所得分別征稅，但是事實(shí)上對于一些歸屬不同類別但實(shí)則性質(zhì)一樣的收入來說，由于適用稅率形式的差異，反而造成相同性質(zhì)的收入有時候稅負(fù)差異比較大，這是有失公平的。相同性質(zhì)的收入沒必要采用不同的稅率。比如，工資、薪金和勞務(wù)報酬本質(zhì)上都屬于勞動所得，但是在現(xiàn)行的稅制下卻適用于不同的稅率形式，工資、薪金適用7級累進(jìn)稅率，勞務(wù)報酬適用20%的比例稅率。另一方面，累進(jìn)稅率的累進(jìn)級數(shù)過多，級距設(shè)置不合理，最高邊際稅率過高。由于級數(shù)過多，且中低收入者的級距過小，這造成了中低收入者的稅收負(fù)擔(dān)具有很大的跳躍性，很容易從低一級越到高一級，不得不適用更高的稅率，反而高收入者的級距跨度大。我國為了實(shí)現(xiàn)個人所得稅的公平調(diào)節(jié)作用，最高邊際稅率一直保持在45%的較高水平，但是從個稅征收的結(jié)果來看，卻沒有體現(xiàn)出高稅率調(diào)節(jié)高收入的效果[2]。工薪階層所適用的邊際稅率能夠達(dá)到35%以上的人群比較少，45%以上的就更少了，這兩檔的臨界點(diǎn)設(shè)置過高，能夠調(diào)節(jié)的高收入群體范圍實(shí)際很小，設(shè)計初衷是為了體現(xiàn)稅收的縱向公平原則，最后反而沒有達(dá)到理想的效果。

最后，現(xiàn)行個人所得稅不規(guī)范的稅基違背了稅收公平原則。第一點(diǎn)是稅基的涵蓋面過小，弱化了個稅調(diào)節(jié)收入分配的功能，無法真正實(shí)現(xiàn)稅收公平。目前，我國采用正列舉的方式，列舉了11類收入來源[3]。11類中沒有提到的收入不需要納稅，這種正列舉法限制了稅基的范圍，不能覆蓋隨著納稅人收入分配方式的多樣化而呈現(xiàn)出的多樣化收入，特別對于高收入者來說，很大一部分收入來源于投資收入，如國債利息收入、股票等金融衍生工具轉(zhuǎn)讓收入等資本所得，而這類收入?yún)s大多享有免稅或減征的稅收優(yōu)惠政策，反而很大程度上降低了高收入者的稅收負(fù)擔(dān)，削弱了個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的作用。第二點(diǎn)是費(fèi)用扣除制度的缺陷，目前各類收入各自的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)單一，未能遵循量能負(fù)擔(dān)原則，針對具體的各類收入項(xiàng)目扣除，而不是針對納稅人的實(shí)際納稅能力，對存在費(fèi)用扣除制度的各個類別的收入執(zhí)行統(tǒng)一的扣除標(biāo)準(zhǔn)，這就造成了不同納稅人取得相同類別的收入，在收入總額相同的前提下，執(zhí)行相同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，致使稅額相同，但是對于他們來說稅額相同卻并不意味著稅負(fù)一定就是公平的。

綜上所述，納稅單位、征稅模式、稅率結(jié)構(gòu)和稅基四個方面的公平性缺失共同導(dǎo)致了現(xiàn)在的局面。根據(jù)我國的國情，納稅單位的不公平是四個要素中背離稅收公平最遠(yuǎn)的要素，簡言之，個人所得稅呈現(xiàn)出來的不公平是以納稅單位為中心的整個個稅稅制設(shè)計的不公平導(dǎo)致的。

3.2 案例分析

為更直觀說明以上論述，以下通過幾個案例加以闡述，案例均是圍繞以納稅單位的不公平為中心，交織征收模式、稅率、稅基的不公平列舉的幾個簡單的案例，案例中納稅人的收入均為一個月的收入。

案例1-1：現(xiàn)有A和B兩個家庭，A家庭夫妻雙方均有收入來源，B家庭只有丈夫一個人有收入來源，假設(shè)他們的收入來源均為工資、薪金所得，詳見表1。

從表1看出，兩個收入相同的家庭，納稅額卻相差了9倍多，產(chǎn)生了家庭總收入一樣的家庭卻繳納不同金額的稅收，體現(xiàn)了稅收的橫向不公平。

案例1-2：現(xiàn)有A和B兩個家庭，A家庭夫妻雙方均有收入來源，B家庭只有丈夫一個人有收入來源，假設(shè)A家庭中妻子的收入來自股票買賣所得和勞務(wù)報酬取得（有兩次非同一事項(xiàng)的勞務(wù)報酬），案例中其他人的收入均為工資、薪金所得，詳見表2。

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從表2看出，兩個收入相同的家庭，納稅額卻相差了12倍多，產(chǎn)生了家庭總收入一樣的家庭卻繳納不同金額的稅收，體現(xiàn)了稅收的橫向不公平。

案例2：現(xiàn)有A和B兩個家庭，A家庭夫妻雙方均有收入來源，B家庭只有丈夫一個人有收入來源，假設(shè)A家庭中妻子的收入來自股票買賣所得和勞務(wù)報酬取得（有兩次非同一事項(xiàng)的勞務(wù)報酬），案例中其他人的收入均為工資、薪金所得，見表3。

從表3可以看出，A家庭的收入幾乎是B家庭的兩倍，但是兩個家庭的應(yīng)納稅額卻是一樣的，因此產(chǎn)生了家庭總收入不一樣的家庭卻需要繳納相同金額的稅收，體現(xiàn)了稅收的縱向不公平。

案例1和案例2僅單純從家庭總收入的角度來說明目前個稅稅制的不公平，若結(jié)合不同家庭背后不同的家庭經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)情況，情況會更為復(fù)雜。

案例3：現(xiàn)有A和B兩個家庭，A家庭只有丈夫一個人有收入來源，且負(fù)有贍養(yǎng)父母和養(yǎng)育子女的責(zé)任，每個月還需要還房貸。B家庭夫妻雙方均有收入來源，但卻不需要贍養(yǎng)父母及養(yǎng)育子女。假設(shè)他們的收入來源均為工資薪金所得，詳見表4。

從表4中可看出雖然兩個家庭的稅前總收入是一樣的，但是由于A家庭收入只有一個人獲得，每個月需要交納1 870元的稅，B家庭收入是兩個人獲得的，有兩份3 500元的扣除額，適用的稅率也低，所以只有590元的納稅額，另外，A家庭丈夫一個人的收入既要養(yǎng)育孩子，還有父母需要贍養(yǎng)，每月還得供房貸，因此A家庭每個月的結(jié)余只剩1 000多塊，經(jīng)濟(jì)情況比較糟糕，但是B家庭因?yàn)椴恍枰狆B(yǎng)父母及養(yǎng)育子女，也沒有房貸，因此相對較為富裕，每月有盈余11 410元，這個案例中，稅前收入相同的兩個家庭，A家庭的個人所得稅的納稅額是B家庭納稅額的3倍多，但是事實(shí)上A家庭的經(jīng)濟(jì)狀況比B家庭糟糕得多，不公平程度不言而喻。

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4 個人所得稅實(shí)行家庭課稅制的改革思路

結(jié)合以上分析，我國現(xiàn)行個人所得稅稅制存在嚴(yán)重的公平性缺失問題，實(shí)行家庭課稅制顯然更具公平治稅思想，家庭課稅制不僅僅是簡單的以家庭為納稅單位，而涉及整個稅制的征稅模式，稅制要素各方面的改革，其中最關(guān)鍵的一環(huán)是納稅單位的改革，因?yàn)樵谖覈约彝榧{稅單位最能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則。家庭課稅制改革不是一個簡單的工程，是整個個稅稅制設(shè)計的重大變革，每一項(xiàng)改變都必須嚴(yán)格遵循稅收公平原則。以下對個人所得稅實(shí)行家庭課稅制改革提出幾點(diǎn)思路。

第一，家庭課稅制改革必須要解決的最大問題就是如何界定家庭的范圍，受傳統(tǒng)觀念的影響以及歷史原因，我國的大多數(shù)家庭不同于西方的大多是三口之家[4]。我國的家庭結(jié)構(gòu)比較復(fù)雜，既有一家三口的核心家庭，也有三代同堂，四代同堂的家庭，更不乏重組家庭，離異家庭、喪偶家庭等更為復(fù)雜的家庭結(jié)構(gòu)，隨著全面放開二孩政策的落地，未來幾十年我國的家庭結(jié)構(gòu)會更為復(fù)雜。目前稅法上從未有稅種實(shí)行以家庭為納稅單位，因此稅法上并沒有關(guān)于家庭具體如何界定的規(guī)定。筆者認(rèn)為，從方便征管的角度看，以婚姻關(guān)系為基礎(chǔ)的小家庭更具操作性，所謂的小家庭是指只有一對具有婚姻關(guān)系的夫婦的家庭，對于離異家庭、喪偶家庭等特殊家庭另作規(guī)定。

如A（丈夫）和B（妻子）結(jié)婚后生有子女C，同時 A的父母為 A1（父）和 A2（母），B的父母為B1（父）和 B2（母），見圖 1。

按照小家庭來納稅的話，即A1和A2為一個家庭，B1和B2為一個家庭，A、B和C為一個家庭，其實(shí)從圖1可以很直觀地看出采用小家庭為納稅單位的便利，如果以大家庭來納稅，A1和A2，B1和B2究竟是全部并入由A、B和C組成的三口之家，還是說按照中國傳統(tǒng)意義的做法只并入丈夫一方的父母（A1和A2），無論哪種做法都不是最好的，如果A1和A2除了A還有其他子女，抑或是B1和B2除了B還有其他子女，此時到底應(yīng)該如何界定家庭更為復(fù)雜，所以以小家庭的形式確定為納稅單位是最便利的。C如果已婚，就從目前的小家庭中分離出去與其丈夫（妻子）重新組成一個小家庭為納稅單位（這里的C包括非獨(dú)生子女的情形，若C包括C1和C2兩人，C1已婚，C2未婚，則C1與其丈夫或者妻子組成新的小家庭納稅，C2仍舊與父母A和B組成小家庭納稅）。

對于離異家庭、喪偶家庭這類比較特殊的家庭，失去了婚姻關(guān)系作為界定小家庭的依據(jù)，如圖2所示。

如果丈夫A與妻子B離婚，兩人都沒有再婚，而他們的子女C尚未結(jié)婚的話，如果C主要跟隨A生活，則A與C申報為一個家庭，B一人單獨(dú)申報為一個家庭，反之如果C主要跟隨B生活，則B與C申報為一個家庭，A一人單獨(dú)申報為一個家庭。另外，喪偶家庭比較特殊，若喪偶者子女尚未結(jié)婚，可與子女為一個家庭，若子女已經(jīng)結(jié)婚，則單獨(dú)作為一個家庭單獨(dú)申報。但是考慮到改革初期不能過度復(fù)雜化，在不存在婚姻關(guān)系的小家庭里，可直接簡單采取按個人單獨(dú)申報的過渡政策，即圖2中的A、B和C每個人作為一個單獨(dú)的小家庭申報納稅，而喪偶家庭也按個人單獨(dú)納稅。

第二，課稅模式的選擇應(yīng)摒棄目前的分類制，雖然綜合所得稅制無疑是調(diào)節(jié)收入分配的最好選擇，也是國際上個人所得稅制改革的主流趨勢。從公平的角度出發(fā)，綜合所得稅制模式最能體現(xiàn)稅收公平的原則[5]。然而，純粹的綜合所得稅制對政府的稅收征管水平以及納稅人的自覺納稅意識有非常高的要求，顯然我國目前還不具備這種配套條件。因而，折中的選擇是建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制，即首先對納稅人的收入按現(xiàn)有的分類體系將部分可匯總的進(jìn)行匯總，按照相應(yīng)的稅率進(jìn)行綜合計征，不適合匯總的依舊分類征稅。具體操作上可將目前這11個小類分為大類，比如將工薪所得、勞務(wù)報酬、稿酬等經(jīng)常性、連續(xù)性勞動所得等，合并為“綜合所得”，其他財產(chǎn)性所得以及臨時性、偶然性所得作為“分類所得”。等到社會條件成熟后，再考慮實(shí)行純粹的綜合所得稅制。

第三，優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)。首先，簡并累進(jìn)稅稅率級次，適當(dāng)減小最高邊際稅率。合理調(diào)整級距跨度，增加中低收入者級距跨度，縮小高收入者級距跨度，以照顧中低收入者，調(diào)節(jié)高收入者。其次，同屬于相同性質(zhì)的收入應(yīng)實(shí)行統(tǒng)一的稅率。稅率最終的結(jié)構(gòu)優(yōu)化應(yīng)在完成課稅模式改革后進(jìn)行，對綜合所得和分類所得的適用稅率重新科學(xué)界定。

第四，規(guī)范稅基。完善費(fèi)用扣除制度，適時增加贍養(yǎng)老人支出、子女教育支出、住房按揭貸款利息支出等專項(xiàng)扣除項(xiàng)目。此外，在確定費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)時，應(yīng)該考慮到納稅人的實(shí)際納稅能力，杜絕“一刀切”的扣除標(biāo)準(zhǔn)，且盡可能統(tǒng)一相同性質(zhì)收入的費(fèi)用扣除方法。再者，逐步拓寬稅基，將居民更多的收入來源納入征稅范圍，更大的發(fā)揮個稅調(diào)節(jié)收入分配的作用。

[1]李升,楊武.個人所得稅改革:以促進(jìn)公平為視角[J].稅務(wù)研究,2016(2):50-52.

[2]王思.我國個人所得稅累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)的優(yōu)化設(shè)計[D].南昌:江西財經(jīng)大學(xué),2014.

[3]劉鵬.家庭課稅:我國個人所得稅改革的應(yīng)然之舉?[J].經(jīng)濟(jì)體制改革,2016(4):191-195.

[4]白卿.以家庭為單位征收個人所得稅改革研究[D].北京:中國社會科學(xué)院研究生院,2016.

[5]施師.我國個人所得稅的公平性分析[J].邢臺:邢臺學(xué)院學(xué)報,2016(1):102-105.

［責(zé)任編輯：鹿 鳴］

Research on Implementing Family Taxation System Reform in Our Country’s Individual Income Tax under the Perspective of the Equality Principle of the Income Taxes

HE Jun-qing,TIANFa
(College ofManagement,UniversityofShanghai for Science and Technology,Shanghai 200093,China)

F812.42

A

1673-5919（2017）04-0006-05

10.13691/j.cnki.cn23-1539/f.2017.04.002

2017-06-21

何俊卿（1993-），女，江蘇南通人，碩士研究生。