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    房地產開發(fā)企業(yè)預收賬款涉稅管理與風險控制

    2017-09-22 18:46彭丹
    中國經貿 2017年16期
    關鍵詞:房地產開發(fā)企業(yè)風險控制

    彭丹

    【摘 要】目前,大部分房地產開發(fā)企業(yè)樓房銷售采取期房預售,因此產生大量預收賬款,尤其是2016年5月1日起,在全國范圍內全面推開營業(yè)稅改征增值稅(以下稱營改增)試點,房地產開發(fā)企業(yè)納入試點范圍,營改增前后涉稅事項變化,使企業(yè)面臨如何管理與控制預收賬款相應涉稅風險。本文從預收賬款如何預繳增值稅、如何預繳土地增值稅、如何預繳企業(yè)所得稅、何時開具發(fā)票等方面進行分析,從相關稅款的計算、會計處理、風險點及發(fā)票管理等方面提出了一些房地產開發(fā)企業(yè)預收賬款涉稅管理與風險控制的措施。

    【關鍵詞】房地產開發(fā)企業(yè);預收賬款;涉稅管理;風險控制

    房地產開發(fā)企業(yè)樓房銷售大多采取期房預售方式,由于經營活動的特殊性,預售款收取從預收賬款至符合條件確認收入的時間不確定,使其形成了有別于一般工商企業(yè)一些涉稅方面的特殊處理。一般工商企業(yè)中,預收賬款結轉收入時才會涉及到有關稅費.而房地產企業(yè)的預收賬款則需繳納相關稅費,尤其是營改增后預收賬款涉及的增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等稅費預繳及發(fā)票管理產生一定變化。

    一、預收賬款如何預繳增值稅

    房地產開發(fā)建設周期長,一個項目的開發(fā)從拿地到開工建設再到交付使用通常需要二至五年時間。為了降低資金成本緩解資金壓力,一般當項目達到商品房預售條件時,房地產開發(fā)企業(yè)開始對外預售商品房從而收取售房款。這部分款項尚達不到確認收入的條件,暫不能作為經營收入入賬,根據有關會計準則規(guī)定應記入預收賬款科目。

    營改增后,根據國家稅務總局公告2016年第18號文(以下稱18號文)的規(guī)定,一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產項目,應在取得預收款的次月納稅申報期按照3%的預征率向主管國稅機關預繳稅款。

    現(xiàn)舉例說明如何進行預繳增值稅及相關會計處理過程。

    例:ZY房地產開發(fā)公司開發(fā)A房地產項目,2016年5月10日,預售房屋一套,售價2000萬元,同時,收到客戶乙交付的預售款1110萬元,該項目按簡易計稅方法計算,征收率5%。

    會計處理如下:

    1.預收房款入賬

    (1)收到預售款時

    借:銀行存款1110

    貸:預收賬款1110

    (2)預繳申報

    應預繳稅款=1110÷(1+5%)×3%=31.71萬元。

    借:應交稅費——預交增值稅(簡易預繳)31.71

    貸:銀行存款31.71

    2.房屋交付

    (1)確認收入

    公司2016年6月20日交房,同時收取房款的差額890萬元。

    借:銀行存款890

    預收賬款1110

    貸:主營業(yè)務收入1904.76

    應交稅費——未交增值稅(簡易計稅)95.24

    (2)預繳稅款的抵減

    18號文規(guī)定,一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產項目適用簡易計稅方法計稅的,應以當期銷售額和5%的征收率計算當期應納稅額,抵減已預繳稅款后,向主管國稅機關申報納稅。未抵減完的預繳稅款可以結轉下期繼續(xù)抵減。

    假設該公司沒有發(fā)生其他業(yè)務,該公司應將以前月度預繳的增值稅在本月應繳的增值稅中抵減,從預繳增值稅科目轉入未繳增值稅科目予以抵減。

    2016年6月,該公司應納增值稅額=95.24-31.71=63.53(萬元)

    借:應交稅費——未交增值稅(簡易計稅)31.71

    貸:應交稅費——預交增值稅(簡易預繳)31.71

    (3)2016年7月繳納稅款的會計處理

    借:應交稅費——未交增值稅(簡易計稅)63.53

    貸:銀行存款63.53

    接上例,如果A房地產項目采用一般計稅方法計稅。

    1.預收房款

    一般計稅方法預收賬款的會計處理與簡易計稅方法一致,預繳增值稅按11%的適用稅率和3%的預征率計算,應預繳增值稅=1110÷(1+11%)×3%=30(萬元),記入“應交稅費——預交增值稅(一般預繳)”科目,以區(qū)別簡易計稅預繳的增值稅。

    2. 房屋交付

    (1)確認收入

    借:銀行存款890

    預收賬款1110

    貸:主營業(yè)務收入1801.80

    應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)198.20

    (2)預繳稅款的抵減

    一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產項目適用一般計稅方法計稅的,應按稅法規(guī)定的納稅義務發(fā)生時間,以當期銷售額和11%的適用稅率計算當期應納稅額,抵減已預繳稅款后,向主管國稅機關申報納稅,未抵減完的預繳稅款可以結轉下期繼續(xù)抵減。

    ZY公司將本月應抵減的預繳稅款轉入“未交增值稅”科目

    借:應交稅費——未交增值稅(一般計稅)30

    貸:應交稅費——預交增值稅(一般預繳)30

    (3)計算本月應繳納的增值稅額

    假設,本月應抵扣進項稅額為100萬元。

    應納增值稅=198.20-100=98.20萬元

    借:應交稅費——應交增值稅(轉出未交增值稅)98.20

    貸:應交稅費——未交增值稅(一般計稅)98.20

    (4)抵減后應繳納的增值稅款

    借:應交稅費——未交增值稅(一般計稅)68.20

    貸:銀行存款68.20

    關于房地產開發(fā)企業(yè)預收賬款預繳增值稅應重視以下三點:

    (1)無論是簡易計稅方法還是一般計稅方法,房地產開發(fā)企業(yè)在預繳增值稅后,在納稅義務發(fā)生之前不能將“預交增值稅”結轉入“未交增值稅”,避免早抵減稅款。endprint

    (2)目前的稅收政策對房地產開發(fā)企業(yè)的預繳稅款的抵減是允許不同項目混合抵減的,從增值稅申報表的填報方面來看,也是支持混合抵減的。因此,企業(yè)應注意此點,避免多交稅款增加企業(yè)資金壓力和降低后期不足或無應交稅費抵減風險。

    (3)對于房地產開發(fā)企業(yè)來說,預收賬款會計上的結轉收入與增值稅上的確認收入是有差異的。在會計核算上需要同時滿足收入確認的5個條件才能予以確認。增值稅通常在商品房交付時確認收入產生納稅義務,如果企業(yè)先開具發(fā)票的,開具發(fā)票的當天產生納稅義務。

    二、預收賬款如何預繳土地增值稅

    營改增前,房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅預征的計征依據=預收款。營改增后,土地增值稅預征的計征依據=預收款-應預繳增值稅稅款。

    例:CA房地產公司銷售一棟樓,含稅銷售收入為1110萬元,假設按5%預征率預繳土地增值稅,采用簡易計稅方法或一般計稅方法如何預繳土地增值稅?

    1.簡易計稅方法

    增值稅計征依據=1110/(1+5%)=1057.14萬元

    預繳增值稅=1057.14×3%=31.71萬元

    土地增值稅預征依據=1110-31.71=1078.29萬元

    預繳土地增值稅=1078.29×5%=53.91萬元

    2.一般計稅方法

    增值稅計征依據=1110/(1+11%)=1000萬元

    預繳增值稅=1000×3%=30萬元

    土地增值稅預征依據=1110-30=1080萬元

    預繳土地增值稅=1080×5%=54萬元

    因此,房地產開發(fā)企業(yè)在營改增后預繳土地增值稅時應注意上述計征依據變化,避免因計征依據錯誤造成多預繳土地增值稅。

    三、預收賬款如何預繳企業(yè)所得稅

    房地產企業(yè)預售商品房所產生的預收賬款先按預計計稅毛利率分季(或月)計算出預計毛利額預繳企業(yè)所得稅。

    因此,預繳所得稅在“應交稅費—應交企業(yè)所得稅(預繳)”科目核算,期末將預繳的稅金分析填列入報表的“遞延所得稅資產”。

    關于預繳企業(yè)所得稅企業(yè)應注意:

    1.房地產開發(fā)企業(yè)應了解預繳期利潤能夠彌補以前年度虧損,避免造成當期多交企業(yè)所得稅以及彌補虧損時限超過5年不能彌補。

    2.開發(fā)項目中如有屬于經濟適用房、限價房和危改房的由于計稅毛利率低,該部分預收賬款要單獨核算,單獨計算預計毛利額,避免造成多預繳企業(yè)所得稅。

    由于營改增前后上述情況未發(fā)生實質性的變化,本文不贅述。

    四、預收賬款如何開具發(fā)票

    營改增前,納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產,采取預收款方式的,其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。因此,在營業(yè)稅制下,房地產開發(fā)企業(yè)收到預收款,產生納稅義務,同時開具發(fā)票符合規(guī)定。

    營改增后,房地產開發(fā)企業(yè)在商品房交付時才產生增值稅納稅義務,即應在交付時開具發(fā)票。房地產開發(fā)企業(yè)預收賬款同營業(yè)稅制下相比,納稅義務發(fā)生時間發(fā)生了重大變化。為了保證營改增后稅收收入時間與營業(yè)稅不存在重大差異,房地產開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售所開發(fā)的房地產項目,在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。

    但購房人向有關單位辦理按揭貸款、抵押登記、繳納契稅等均需提供發(fā)票。如房地產開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票,納稅義務發(fā)生時間按有關規(guī)定“先開具發(fā)票,為開具發(fā)票的當天”,房地產開發(fā)企業(yè)在當月即需按11%計算銷項稅額或按5%的征收率計算應交增值稅,將會大大增加房地產開發(fā)企業(yè)的稅收負擔。

    目前,山東和河南在政策指引中分別給予了解決辦法:

    山東省國稅局關于房地產開發(fā)企業(yè)預收款開票問題,營改增后,為保證不影響購房者正常業(yè)務辦理,允許房地產開發(fā)企業(yè)在收到預收款時,向購房者開具增值稅普通發(fā)票,在開具增值稅普通發(fā)票時暫選擇“零稅率”開票,在發(fā)票備注欄單獨備注“預收款”。開票金額為實際收到的預收款全款,待下個月申報期內通過《增值稅預繳稅款表》進行申報并按照規(guī)定預繳增值稅。在申報當期增值稅時,不再將已經預繳稅款的預收款通過申報表進行體現(xiàn),將來正式確認收入開具不動產銷售發(fā)票時也不再進行紅字沖回。

    河南省國稅局規(guī)定房地產開發(fā)企業(yè)一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產項目,收到預收款時,先向購房者開具增值稅普通發(fā)票,稅率填寫3%的預征率,并按照預征率預繳稅款,待正式交易完成時,對收取預收款時開具的增值稅普通發(fā)票予以沖紅,同時開具全額增值稅發(fā)票,按照相關適用稅率或征收率補征稅款。

    關于預收賬款開具發(fā)票問題如當?shù)赜忻鞔_如山東、河南,不增加企業(yè)稅收負擔政策,按相應政策執(zhí)行。如無類似政策,筆者建議:

    1.暫時按預收款總額開具收據,與當?shù)胤抗?、公積金、銀行等部門溝通協(xié)商,由房地產開發(fā)企業(yè)出具聲明附預收款收據及銀行進賬單可以證明預收款真實性憑證協(xié)助購房者辦理相關業(yè)務辦理。

    2.與當?shù)刂鞴芏悇諜C關溝通此問題,看是否會在短期內出臺地方性政策,如可能性較大,建議與購房者協(xié)商,暫緩開具發(fā)票,待相關政策出臺后為購房者換開發(fā)票。

    3.如上述兩種方案無法實施,依據現(xiàn)有政策房地產開發(fā)企業(yè)在預收款開票當月即需按11%計算銷項稅額或按5%的征收率計算應交增值稅,降低企業(yè)少繳稅風險。

    參考文獻:

    [1]財稅[2016]36號文《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》.

    [2]國家稅務總局公告2016年第18號《房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》.

    [3]財會[2016]22號財政部《增值稅會計處理規(guī)定》.

    [4]《企業(yè)會計準則第14號——收入》.

    [5]國家稅務總局公告2016年第70號《關于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》.

    [6]國稅發(fā)[2009]31號《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》.

    [7]財政部 國家稅務總局第52號令《營業(yè)稅暫行條例實施細則》.

    [8]周芳旭,李蕾.《企業(yè)預收賬款增值稅涉稅風險管理》,中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計,2012(02),P45-47.endprint

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