基于“營(yíng)改增”背景下的我國(guó)銀行業(yè)稅負(fù)研究

摘要：文章基于“營(yíng)改增”的背景下，以我國(guó)銀行業(yè)作為研究的對(duì)象，在上述宏觀政策的背景下對(duì)我國(guó)A股市場(chǎng)的上市銀行的稅負(fù)進(jìn)行測(cè)算。采用的計(jì)稅方法來(lái)自文中所歸納的三種情景，包括目前試行“營(yíng)改增”細(xì)則規(guī)定的金融業(yè)計(jì)算方法在內(nèi)的三種方法，分析不同計(jì)稅方法下所造成銀行的稅負(fù)差異及其內(nèi)在原因，并借此對(duì)現(xiàn)行“營(yíng)改增”細(xì)則所試行計(jì)稅方法從政策目標(biāo)達(dá)成情況的角度進(jìn)行評(píng)價(jià)，認(rèn)為利差計(jì)稅方法更為合適。

關(guān)鍵詞：銀行稅負(fù)；營(yíng)改增；計(jì)稅方法

一、 研究評(píng)述

從我國(guó)的稅制環(huán)境來(lái)看，整體而言對(duì)于銀行業(yè)是不利的，而在“營(yíng)改增”出臺(tái)和實(shí)施的背景下，這種重大的稅制改革對(duì)于整個(gè)銀行業(yè)來(lái)說(shuō)，其影響和重要性是巨大的。

1. 營(yíng)業(yè)稅稅制分析。

（1）銀行業(yè)的營(yíng)業(yè)稅率偏高。熊鷺指出，雖然銀行業(yè)適用的5%稅率低于對(duì)娛樂業(yè)征收的5%～20%的浮動(dòng)稅率，但是跟郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、交通運(yùn)輸和建筑業(yè)相比，銀行業(yè)5%的稅率仍高于后者的3%的稅率，同時(shí)銀行實(shí)際稅負(fù)也高于行業(yè)平均稅負(fù)，較高的稅負(fù)與該行業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)并不相符。

（2）流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)不公。對(duì)于內(nèi)資銀行和外資銀行而言，營(yíng)業(yè)稅的征收政策都是一樣的，但結(jié)合到實(shí)際業(yè)務(wù)的開展種類和實(shí)施情況來(lái)看，我國(guó)內(nèi)資銀行承擔(dān)的稅負(fù)是要高于外資銀行的。黃衛(wèi)華認(rèn)為這是由于我國(guó)國(guó)有商業(yè)銀行主要經(jīng)營(yíng)金融中介業(yè)務(wù)，反觀外資銀行，其業(yè)務(wù)多是轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)，以中間業(yè)務(wù)為主要收入來(lái)源。由此看來(lái)，雖然我國(guó)營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)在規(guī)定上面是公平的，但在實(shí)踐過程中卻不一定也是公平的。

（3）營(yíng)業(yè)稅存在重復(fù)征稅現(xiàn)象。根據(jù)我國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例的相關(guān)規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅無(wú)法在下一環(huán)節(jié)進(jìn)行抵扣。因此，當(dāng)商業(yè)銀行對(duì)企業(yè)進(jìn)行放貸時(shí)，從資金放貸給企業(yè)，再到企業(yè)的生產(chǎn)和銷售等過程，中間的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)非常長(zhǎng)。

2. 政策目標(biāo)分析。營(yíng)業(yè)稅的九大稅目已經(jīng)全部改征增值稅，該做法主要是希望實(shí)現(xiàn)貨物和服務(wù)行業(yè)全覆蓋，打通稅收抵扣鏈條，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級(jí)。單從銀行業(yè)的角度來(lái)說(shuō)，銀行業(yè)“營(yíng)改增”的政策目標(biāo)一方面是針對(duì)營(yíng)業(yè)稅導(dǎo)致銀行業(yè)稅負(fù)偏高的狀況進(jìn)行結(jié)構(gòu)性減稅，一方面要更好的創(chuàng)造公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，除此之外就是政府財(cái)政收入籌集的目的。

3. 征收方式分析?，F(xiàn)階段來(lái)看，我國(guó)增值稅的征收方式有簡(jiǎn)易征收和一般征收兩種方式，對(duì)于一般征收這種方式來(lái)說(shuō)，又可以進(jìn)一步劃分，分為低階和高階，低階一般征收無(wú)法將其利息支出作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，所以試點(diǎn)細(xì)則采用6%這一比較低的稅率；而高階一般征收其利息支出可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，所以本文采用的是11%這一較高的稅率。

本文以已公布的6%的增值稅稅率，通過對(duì)10家銀行進(jìn)行測(cè)算和與國(guó)外比較，得出了三種計(jì)稅方法中利差征稅最為符合政策目標(biāo)要求且對(duì)銀行業(yè)發(fā)展有利的結(jié)論。

二、 稅負(fù)評(píng)估

在“營(yíng)改增”試點(diǎn)時(shí)期的計(jì)稅方法的討論之中，有三種方法得到學(xué)者的廣泛討論。

1. 計(jì)稅方法設(shè)定。本文討論的計(jì)稅方法有三種，簡(jiǎn)易征收下適用3%稅率的計(jì)稅法、低階一般征收（以下簡(jiǎn)稱“一般征收”）下適用6%稅率的計(jì)稅方法和高階一般征收（即利差征收）下適用11%稅率的計(jì)稅方法。

（1）簡(jiǎn)易計(jì)稅法。稅負(fù)計(jì)算如（1）式所示，其中利息收入i、手續(xù)費(fèi)及傭金收入F、投資凈收益I、匯兌收益E和其他業(yè)務(wù)收入O取自利潤(rùn)表。國(guó)債利息收入N取自“所得稅費(fèi)用與會(huì)計(jì)利潤(rùn)的關(guān)系”中的“免稅收入”部分。在使用該法的條件下所有支出均不會(huì)計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

簡(jiǎn)易計(jì)稅法的稅負(fù)計(jì)算式為：

T1=（i-N）*3%+（I+F+E+O）*6%（1）

（2）一般計(jì)稅征收法。按此方法，稅負(fù)計(jì)算如（2）式所示。在未涉及的參數(shù)中，非貸款業(yè)務(wù)直接相關(guān)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出Fe、其他業(yè)務(wù)成本Oe取自利潤(rùn)表；業(yè)務(wù)管理費(fèi)Bf是由利潤(rùn)表中“業(yè)務(wù)管理費(fèi)”去除包括員工成本、折舊攤銷費(fèi)、稅金以及監(jiān)管費(fèi)所得，詳細(xì)可見于財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的業(yè)務(wù)及管理費(fèi)附注；可扣稅固定資產(chǎn)成本當(dāng)期增加額Fa取自財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的固定資產(chǎn)附注涉及可以抵扣的電子設(shè)備、運(yùn)輸工具等固定資產(chǎn)成本的當(dāng)期增加額，計(jì)算式為：

T2=[（i-N）+（F-Fe）+I+E+（O-Oe）]*6%-（Bf+Fa）*17%（2）

（3）利差征稅法。該方法將稅基中金融中介服務(wù)單獨(dú)挑出，與一般計(jì)稅方法按照利息收入計(jì)稅不同，該方法對(duì)其金融中介服務(wù)按照利息收入凈額，也就是用利差來(lái)計(jì)稅，具體計(jì)算過程見（3）式。

利息支出ie出自利潤(rùn)表，其余參數(shù)與上文一致，利差征稅法的稅負(fù)計(jì)算式：

T3=（i-N-ie）*11%+[（F-Fe）+I+E+（O-Oe）]*6%-（Bf+Fa）*17%（3）

由三種計(jì)稅方法計(jì)算，得出我國(guó)2015年的10家上市銀行稅負(fù)與營(yíng)業(yè)稅對(duì)比（表1），從表1中不難看出：

簡(jiǎn)易計(jì)稅法與營(yíng)業(yè)稅的稅負(fù)較為接近，其差異主要是由于稅率的差異造成的。其差額如下：

營(yíng)業(yè)稅-簡(jiǎn)易計(jì)稅法增值稅=（i-N）*2%-（I+F+E+O）*1%=非國(guó)債利息收入*2%-中間業(yè)務(wù)收入*1%（4）

可知，當(dāng)中介業(yè)務(wù)收入越大時(shí)，營(yíng)業(yè)稅負(fù)相較于簡(jiǎn)易計(jì)稅法稅負(fù)越重，因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅比簡(jiǎn)易計(jì)稅法多出2%；當(dāng)中間業(yè)務(wù)收入越大時(shí)，則營(yíng)業(yè)稅負(fù)相較于簡(jiǎn)易計(jì)稅發(fā)稅負(fù)越輕，因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅率比簡(jiǎn)易計(jì)稅法稅率少1%。

一般計(jì)稅法帶來(lái)的稅負(fù)普遍高于營(yíng)業(yè)稅，這符合“試點(diǎn)細(xì)則”出臺(tái)之前多方專業(yè)人士與媒體的預(yù)測(cè)。

營(yíng)業(yè)稅與一般計(jì)稅法征收差額將如下所示：

一般計(jì)稅法征收增值稅-營(yíng)業(yè)稅=（i-N）*1%+（F+I+E+O）*1%-（Fe+Ie+Oe）*6%-（Bf+Fa）*17%（5）

反應(yīng)在公式上即營(yíng)業(yè)收入（國(guó)債利息收入和其他業(yè)務(wù)收入占營(yíng)業(yè)收入絕大部分）越高，中間業(yè)務(wù)成本與可抵扣業(yè)務(wù)費(fèi)用和固定資產(chǎn)增加額越低，則一般計(jì)稅法的稅負(fù)將會(huì)越高。也就是稅率的提高帶來(lái)的負(fù)面效應(yīng)掩蓋了較少的可抵扣增值稅部分帶來(lái)的節(jié)稅效應(yīng)。endprint

利差計(jì)稅法與營(yíng)業(yè)稅的差異與之類似。

2. 評(píng)估探析。

（1）一般計(jì)稅法和利差計(jì)稅法的對(duì)比。處于前三的四大行，一般計(jì)稅法所征增值稅金額均要略低于按照利差計(jì)征增值稅金額。而其他上市銀行（招商銀行除外），一般計(jì)稅法征收增值稅金額均大于利差計(jì)稅法征收的金額。由（2）式和（3）式推導(dǎo)出一般與利差計(jì)稅法的稅負(fù)平衡點(diǎn)，將兩式相減得：

一般計(jì)稅法所征收增值稅-利差計(jì)稅法所征收增值稅=非國(guó)債利息收入*5%-利息支出*11%（6）

由此可知：

兩者平衡點(diǎn)=利息支出/非國(guó)債利息收入

=5%/11%=45.45%（7）

所以，當(dāng)銀行利息支出占非國(guó)債利息收入比例大于45.45%時(shí)，一般計(jì)稅法征稅金額小于利差計(jì)稅法，反之則反是。

由（7）式可知，當(dāng)非國(guó)債利息收入越大，利息支出越小的時(shí)候，一般計(jì)稅法將比利差法稅負(fù)更重。

（2）利差計(jì)稅法和簡(jiǎn)易計(jì)稅法對(duì)比。從前文可知，對(duì)于全部10家銀行2015年的情況，利差計(jì)稅法所征收增值稅均高于簡(jiǎn)易計(jì)稅法，但是相對(duì)于其他銀行而言，四大行差異則更加明顯。

由（1）式和（3）式相減可得：

利差計(jì)稅法征收增值稅-簡(jiǎn)易計(jì)稅法征收增值稅（8）

計(jì)算得出四大國(guó)有銀行的利息支出占非國(guó)債利息收入的比例保持在百分之四十到百分之五十之間，其他的上市銀行則保持在百分之五十至百分之六十間，由于四大行利息支出比例較低，所以利差計(jì)稅方法稅負(fù)就高于簡(jiǎn)易計(jì)稅法的稅負(fù)。中間業(yè)務(wù)成本占比，四大行在1%左右，略高于其他銀行，其他銀行間在0到1%間波動(dòng)較大。可扣稅業(yè)務(wù)及管理支出以及可扣稅固定資產(chǎn)支出占非國(guó)債利息收入的比例中，各銀行的此數(shù)值集中在百分之十左右。相對(duì)而言中信銀行、光大銀行和浦發(fā)銀行則偏低，較低的可扣稅業(yè)務(wù)和固定資產(chǎn)比例意味著較低的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，由此四大行相比其他銀行更高的可扣稅業(yè)務(wù)、固定資產(chǎn)比例和絕對(duì)值使得其將獲得更高的節(jié)稅效應(yīng)。

利差計(jì)稅法和其他兩種計(jì)稅方法的對(duì)比，恰好體現(xiàn)出該計(jì)稅方法下稅負(fù)的組成中最主要的兩個(gè)部分，一是利差部分，國(guó)家的政策調(diào)整及銀行的經(jīng)營(yíng)狀況都將影響利差從而影響銀行稅負(fù)；二是可抵扣部分，以及可扣稅業(yè)務(wù)及固定資產(chǎn)部分，對(duì)于銀行而言，這意味著單純的只是將利差作為營(yíng)業(yè)收入將不利于其稅負(fù)減少，銀行若要在現(xiàn)行增值稅征收辦法下達(dá)到減稅目的，就必須更積極的參與到進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的業(yè)務(wù)之中乃至進(jìn)行業(yè)務(wù)和產(chǎn)品創(chuàng)新。

三、 計(jì)稅方法的評(píng)價(jià)與選擇

以上三種計(jì)稅方法，針對(duì)本文的分析并綜合考慮優(yōu)劣，筆者認(rèn)為利差計(jì)稅的方式更為適合。

1. 未來(lái)增值稅最有可能向利差計(jì)稅法改革。

（1）利差計(jì)稅法是三種計(jì)稅方法中最優(yōu)選擇。

①利差計(jì)稅更符合稅收中性和適應(yīng)性原則。稅收中性原則，是指在“營(yíng)改增”的實(shí)施過程當(dāng)中，要保證增值稅抵扣鏈條的連貫和完整，做到消除重復(fù)征稅的問題，從而保證社會(huì)經(jīng)濟(jì)的有序運(yùn)行。適應(yīng)性原則，是指“營(yíng)改增”在設(shè)計(jì)時(shí)要充分考慮到金融市場(chǎng)化改革的要求，促進(jìn)利率、匯率市場(chǎng)化和銀行業(yè)的綜合經(jīng)營(yíng)發(fā)展。利差收入由于接近銀行的增值額，對(duì)于課稅抵扣鏈條的完善有積極作用。相對(duì)而言，簡(jiǎn)易征收法無(wú)法實(shí)現(xiàn)此項(xiàng)原則，基本等同于過去營(yíng)業(yè)稅的征收方法；一般計(jì)稅法，占銀行營(yíng)業(yè)成本比例最大的利息支出無(wú)法抵扣，使得銀行存款成本環(huán)節(jié)抵扣鏈條斷裂，同樣不符合稅收中性原則。

②利差計(jì)稅更有利于稅負(fù)平穩(wěn)和減少。由于我國(guó)銀行業(yè)稅負(fù)相對(duì)于其他國(guó)家偏高，所以稅負(fù)的平穩(wěn)更體現(xiàn)在避免稅制改革之后稅負(fù)進(jìn)一步上升，同時(shí)穩(wěn)定融資成本，促進(jìn)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。值得注意的是，假如國(guó)家在日后愿意在銀行業(yè)上真正實(shí)現(xiàn)減稅，完全可以在稅率上做文章，相比于多創(chuàng)造一個(gè)4%或者5%的增值稅稅率而繼續(xù)保持一般計(jì)稅方法，使用已經(jīng)存在的6%的增值稅稅率采用利差計(jì)稅法（本文計(jì)算時(shí)候采用的是11%）既可以符合稅收的中性原則，也能真正減少企業(yè)的稅負(fù)。具體的計(jì)算過程采用公式：流轉(zhuǎn)稅負(fù)變化=（測(cè)算的增值稅-原營(yíng)業(yè)稅）/營(yíng)業(yè)收入，將本文所討論的幾家銀行數(shù)據(jù)依次代入，發(fā)現(xiàn)簡(jiǎn)易計(jì)稅法、利差計(jì)稅法（采用6%稅率計(jì)稅）和一般計(jì)稅法分別變化了2.3%、-1.2%和1.6%。由此可見，利差計(jì)稅法穩(wěn)中有降，最有益于稅負(fù)平穩(wěn)。

（2）采用利差計(jì)稅法更有積極意義。

①“利差計(jì)稅法”能促進(jìn)銀行業(yè)的業(yè)務(wù)創(chuàng)新。在“營(yíng)改增”的實(shí)施過程之中，如何做到對(duì)金融創(chuàng)新起到有效的支持作用，主要就在于真正的做到稅負(fù)的減少。因此，在利差計(jì)稅法下，對(duì)金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)征收6%的稅率，要遠(yuǎn)遠(yuǎn)少于從事傳統(tǒng)信貸業(yè)務(wù)的11%的稅率，因此對(duì)于商業(yè)銀行來(lái)講，將會(huì)鼓勵(lì)其從事更多的金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的有效減少，所以與一般計(jì)稅法相比，利差模式更能體現(xiàn)出稅收在促進(jìn)金融創(chuàng)新方面的作用。

②“利差征稅法”才是真實(shí)意義上的“營(yíng)改增”。一般計(jì)稅征收法在一定程度上達(dá)到了消除重復(fù)征稅的目的，但正是因?yàn)槠洳辉试S存款利息支出的抵扣，使得銀行存款環(huán)節(jié)的抵扣鏈條斷裂，重復(fù)征稅的問題將仍舊存在。相較而言，利差計(jì)稅打通上下游鏈條，消除了重復(fù)征稅，從而可以適應(yīng)現(xiàn)在利率市場(chǎng)化的需求。

2. 針對(duì)利差收入征稅的改進(jìn)措施。

（1）稅率的調(diào)整。在本文中，筆者采用了11%的針對(duì)利差的稅率和6%的中間業(yè)務(wù)稅率相結(jié)合來(lái)計(jì)算利差收入計(jì)稅法的稅負(fù)，原因在于該方法既沒有多創(chuàng)造一個(gè)增值稅的新稅率，也保持了與現(xiàn)試行一般計(jì)稅法稅負(fù)的大體相近，從而突出利差法稅收中性的特點(diǎn)。假如政府能夠?qū)︺y行主營(yíng)業(yè)務(wù)和中間業(yè)務(wù)均采用6%的稅率，則利差法帶來(lái)的減稅效應(yīng)將是很清晰明確的，這也將是銀行增值稅征收可能的方向。

（2）加緊設(shè)計(jì)和完善銷項(xiàng)稅發(fā)票開具方法。利差征稅法的最大劣勢(shì)在于其操作的難度和成本上，該方案下的銷項(xiàng)稅票的開具將要分為兩個(gè)部分，首先針對(duì)利差收入，應(yīng)該核定開票率，采用"利息收入*開票率"的公式計(jì)算開票金額，以此避免發(fā)生銀行應(yīng)繳增值稅的稅額小于下游企業(yè)可抵扣額的情形，同時(shí)相關(guān)稅務(wù)及監(jiān)管部門應(yīng)該根據(jù)銀行經(jīng)營(yíng)水平的差異設(shè)定不同的開票率，避免企業(yè)開票金額差異而影響對(duì)銀行的選擇。其次是針對(duì)其他業(yè)務(wù)收入，按照標(biāo)準(zhǔn)稅率開票。但也正因此，利差收入相對(duì)于一般征收方法存在技術(shù)和操作上的難點(diǎn)，這就要求稅務(wù)系統(tǒng)能夠做好服務(wù)工作，與商業(yè)銀行一起積極開發(fā)完善的技術(shù)系統(tǒng)，對(duì)相關(guān)工作人員進(jìn)行專門的知識(shí)和技能培訓(xùn)，使繳稅系統(tǒng)能與商業(yè)銀行業(yè)務(wù)系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)有效的銜接，從而建立健全開票、征稅流程體系。endprint

（3）對(duì)中小及地方銀行應(yīng)該給予更多的扶持和過渡時(shí)間。利差征稅的方法由于其操作的難度及上述的開票方法上的繁瑣，對(duì)于地方銀行、地方稅務(wù)部門將會(huì)存在更多的挑戰(zhàn)，一方面企業(yè)需要仔細(xì)了解改革所帶來(lái)對(duì)自身的影響和應(yīng)對(duì)措施，同時(shí)還要適應(yīng)新的納稅方法，完善配套措施；另一方面企業(yè)在如何進(jìn)行稅收籌劃以合理避稅和相關(guān)人員培訓(xùn)上都要花費(fèi)成本和時(shí)間。對(duì)于大銀行尚且工序繁瑣，地方中小銀行在人力物力遠(yuǎn)不能及的情況下將面臨更多問題。因此，對(duì)于這些中小銀行的政策指導(dǎo)和傾斜顯得十分有必要。

四、 結(jié)論

本文對(duì)比了三種計(jì)稅方法的特點(diǎn)，明確了在銀行業(yè)的“營(yíng)改增”中采用利差征稅法更為科學(xué)合理，對(duì)政策目標(biāo)實(shí)現(xiàn)和銀行發(fā)展都有利。但是本文仍有不足之處，因?yàn)楸疚闹饕槍?duì)銀行業(yè)的普通業(yè)務(wù)，而并未涉及到黃金和國(guó)債稅率的討論，因此未來(lái)還需進(jìn)一步研究和分析。

從“營(yíng)改增”在部分行業(yè)部分地點(diǎn)的試行到現(xiàn)在全國(guó)施行，既可以說(shuō)營(yíng)業(yè)稅正式退出歷史舞臺(tái)是稅制改革的一個(gè)里程碑，也可以說(shuō)它是一個(gè)新的起點(diǎn)，在此之后的增值稅的改革將會(huì)是一個(gè)漫長(zhǎng)且復(fù)雜艱辛的過程，現(xiàn)行的金融業(yè)增值稅征收辦法也等待著時(shí)間和實(shí)踐的考驗(yàn)和完善，成本和技術(shù)的問題終能解決，而稅制改革的洪流不會(huì)只是在此駐足。

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[7] 劉天永.金融業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅計(jì)稅方法的研析[J].稅務(wù)研究，2013，（4）.

作者簡(jiǎn)介：趙錫勇（1977-），男，漢族，浙江省溫嶺市人，中國(guó)社科院經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，中國(guó)政法大學(xué)民商法博士后，研究方向?yàn)槊裆谭ā?/p>

收稿日期：2017-09-25。endprint