企業(yè)領(lǐng)用不同來源產(chǎn)品用于不動(dòng)產(chǎn)建設(shè)的稅務(wù)差異研究

（廣州工商學(xué)院廣東廣州510850）

一、引言

在“營改增”前，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)建設(shè)行為，對(duì)于增值稅來講，屬于“非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”。在《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條中規(guī)定：將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目屬于視同銷售行為，需要計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。在《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條中規(guī)定：外購貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。所以，企業(yè)領(lǐng)用產(chǎn)品用于不動(dòng)產(chǎn)建設(shè)，屬于用于 “非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”，企業(yè)根據(jù)產(chǎn)品的來源不同，劃分為視同銷售或是進(jìn)項(xiàng)稅不允許抵扣的情況。

然而，自2016年5月1日全面實(shí)施“營改增”后，流通環(huán)節(jié)中無論是貨物還是勞務(wù)都要征收增值稅，營業(yè)稅退出了歷史舞臺(tái)。而相對(duì)營業(yè)稅來講的 “非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”也已不復(fù)存在，“非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”已經(jīng)成為“增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”。那么企業(yè)領(lǐng)用產(chǎn)品用于不動(dòng)產(chǎn)建設(shè)，已經(jīng)不是用于“非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”了，企業(yè)應(yīng)該如何納稅呢？本文按照產(chǎn)品來源不同進(jìn)行具體分析。

二、領(lǐng)用自產(chǎn)或委托加工產(chǎn)品用于不動(dòng)產(chǎn)建設(shè)的稅務(wù)處理

（一）領(lǐng)用自產(chǎn)或委托加工產(chǎn)品用于廠房、辦公樓等辦公設(shè)施建設(shè)

1.廠房、辦公樓等辦公設(shè)施建成后自用。廠房、辦公樓等辦公設(shè)施建成后自用，屬于自建自用行為，原營業(yè)稅中，自建自用建筑業(yè)行為免征營業(yè)稅。不動(dòng)產(chǎn)“營改增”后，根據(jù)稅負(fù)不增加原則，也是免稅。那么這種自用行為應(yīng)類似于領(lǐng)用產(chǎn)品用于免稅項(xiàng)目的生產(chǎn)，不能是視同銷售行為。因此，領(lǐng)用自產(chǎn)或委托加工產(chǎn)品用于該項(xiàng)建設(shè)，不計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。而且用于生產(chǎn)該批產(chǎn)品的原材料所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額也不允許抵扣，因?yàn)樽越ㄗ杂玫霓k公設(shè)備無法形成增值稅的銷項(xiàng)稅額，所以為了防止稅收流失，其所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額也不允許抵扣，如果已經(jīng)抵扣，需要進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

2.廠房、辦公樓等辦公設(shè)施建成后出售、抵債、無償贈(zèng)送?！盃I改增”前，按照原《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第5條規(guī)定，單位自己新建不動(dòng)產(chǎn)后用于出售的，單位的自建行為，視同發(fā)生了應(yīng)稅行為。所以，不動(dòng)產(chǎn)的自建行為，需要按照營業(yè)稅中建筑業(yè)稅目、3%稅率征稅。出售、抵債、無償贈(zèng)送行為，需要按照營業(yè)稅的銷售或者視同銷售不動(dòng)產(chǎn)稅目、5%稅率征稅。

全面實(shí)施“營改增“后，廠房、辦公樓等辦公設(shè)施建設(shè)后用于出售、抵債、無償贈(zèng)送等行為，屬于領(lǐng)用產(chǎn)品用于應(yīng)稅產(chǎn)品的繼續(xù)生產(chǎn)。所以，領(lǐng)用自產(chǎn)或委托加工產(chǎn)品用于該項(xiàng)建設(shè)，其只是構(gòu)成不動(dòng)產(chǎn)這個(gè)最終產(chǎn)品的成本，在領(lǐng)用產(chǎn)品時(shí)無需征稅，只對(duì)最終產(chǎn)品不動(dòng)產(chǎn)征收增值稅即可。即自建行為不再征稅，只對(duì)銷售環(huán)節(jié)或者視同銷售環(huán)節(jié)征稅，根據(jù)財(cái)稅［2016]36號(hào)文規(guī)定，該行為按照銷售不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目，以11%稅率，計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅。國家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)文規(guī)定，2016年5月1日后，增值稅一般納稅人的不動(dòng)產(chǎn)在建工程的進(jìn)項(xiàng)稅額可以從銷項(xiàng)稅額中分兩年抵扣，首年抵扣60%。因此，用于生產(chǎn)該批產(chǎn)品的原材料所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，在取得的票據(jù)符合條件下允許分期扣除。

3.廠房、辦公樓等辦公設(shè)施建成后出租、投資。廠房、辦公樓等辦公設(shè)施建成后用于出租、投資的，自建行為，在原營業(yè)稅中，不需要征收營業(yè)稅；出租行為，需要按照營業(yè)稅中的服務(wù)業(yè)——租賃業(yè)稅目、5%稅率征稅；而投資行為，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于以不動(dòng)產(chǎn)或無形資產(chǎn)投資入股收取固定利潤征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函［1997]第490號(hào)）的規(guī)定，與投資方不共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的不動(dòng)產(chǎn)投資行為，按“服務(wù)業(yè)”稅目中“租賃業(yè)”項(xiàng)目征稅；根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅［2002]191號(hào)）的規(guī)定，與投資方共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的不動(dòng)產(chǎn)投資行為，不征稅。

2016年5月1日后，與用于出售的行為類似，是領(lǐng)用產(chǎn)品用于應(yīng)稅產(chǎn)品的連續(xù)生產(chǎn)。自建行為不征稅，而出租行為，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第16號(hào)規(guī)定，應(yīng)按照增值稅中租賃不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目、11%稅率計(jì)稅。投資行為，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)文規(guī)定，增值稅一般納稅人投資入股取得的不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額也可以分兩年全部抵扣。所以，投資方以不動(dòng)產(chǎn)投資時(shí)，需要開具發(fā)票和負(fù)擔(dān)銷項(xiàng)稅額，不動(dòng)產(chǎn)投資行為應(yīng)按照銷售不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目，11%稅率，計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。同理，用于生產(chǎn)該批產(chǎn)品的原材料所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，在取得的票據(jù)符合條件下允許分期扣除。

（二）領(lǐng)用自產(chǎn)或委托加工產(chǎn)品用于職工宿舍、食堂等集體福利設(shè)施建設(shè)

1.職工宿舍、食堂等集體福利設(shè)施建成后自用。職工宿舍、食堂等集體福利設(shè)施建設(shè)主要是供職工集體享用的福利，所以，該類不動(dòng)產(chǎn)的建設(shè)劃分到集體福利項(xiàng)目更合理一些。“營改增”前，無論是屬于“非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”還是集體福利項(xiàng)目，都屬于視同銷售行為。

全面實(shí)施“營改增“后，根據(jù)最新修訂的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品用于集體福利的行為屬于視同銷售。所以領(lǐng)用自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品用于該項(xiàng)建設(shè)，應(yīng)屬于用于集體福利，是視同銷售行為，該批產(chǎn)品的銷項(xiàng)稅額需要計(jì)算。

2.職工宿舍、食堂等集體福利設(shè)施建成后出售、抵債、無償贈(zèng)送。該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)建成后不自用，不應(yīng)該屬于集體福利項(xiàng)目，在“營改增“之前，仍按照“非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”，視同銷售計(jì)算增值稅。不動(dòng)產(chǎn)在改變用途時(shí)，按照建筑業(yè)及銷售不動(dòng)產(chǎn)兩個(gè)稅目征收營業(yè)稅。但不動(dòng)產(chǎn)“營改增“后，發(fā)生銷售、抵債、無償贈(zèng)送等行為，是應(yīng)繳納增值稅的行為，該項(xiàng)建設(shè)也不再是集體福利項(xiàng)目，應(yīng)等同于上述辦公設(shè)施建成后發(fā)生此類行為的情況，屬于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品。所以，領(lǐng)用自產(chǎn)或委托加工產(chǎn)品，只是構(gòu)成生產(chǎn)不動(dòng)產(chǎn)這個(gè)應(yīng)稅產(chǎn)品的成本，只對(duì)最終產(chǎn)品不動(dòng)產(chǎn)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。

3.職工宿舍、食堂等集體福利設(shè)施建成后出租、投資。職工宿舍、食堂等集體福利設(shè)施建成后用于出租、投資的，不屬于企業(yè)集體福利項(xiàng)目，“營改增”前，自建行為不征稅，出租行為按照服務(wù)業(yè)征收營業(yè)稅，投資行為根據(jù)合同條款是否共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)劃分是否征稅。不動(dòng)產(chǎn)“營改增“后，發(fā)生出租、投資等應(yīng)繳納增值稅的行為，領(lǐng)用自產(chǎn)或委托加工產(chǎn)品用于該項(xiàng)建設(shè)，屬于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品，應(yīng)等同于上述辦公設(shè)施建成后發(fā)生此類行為的情況。

同理，用于職工宿舍、食堂等集體福利設(shè)施建設(shè)的自產(chǎn)或委托加工產(chǎn)品，無論該批不動(dòng)產(chǎn)建成后什么用途，其生產(chǎn)該批產(chǎn)品的原材料所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，在取得的票據(jù)符合條件下允許分期扣除。

三、領(lǐng)用外購產(chǎn)品用于不動(dòng)產(chǎn)建設(shè)的稅務(wù)處理

（一）領(lǐng)用外購產(chǎn)品用于廠房、辦公樓等辦公設(shè)施建設(shè)

1.廠房、辦公樓等辦公設(shè)施建成后自用。2016年5月1日后，廠房、辦公樓等辦公設(shè)施自建自用，不需要繳納增值稅。所以，領(lǐng)用外購產(chǎn)品用于該項(xiàng)建設(shè)，是領(lǐng)用外購產(chǎn)品用于免稅項(xiàng)目的生產(chǎn)。因此，領(lǐng)用外購產(chǎn)品用于此項(xiàng)目的建設(shè)，進(jìn)項(xiàng)稅額仍不允許抵扣。

2.廠房、辦公樓等辦公設(shè)施建成后出售、抵債、無償贈(zèng)送、出租、投資。廠房、辦公樓等辦公設(shè)施建設(shè)后如用于出售、抵債、無償贈(zèng)送、出租、投資等行為，同上述自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品的分析相同，屬于領(lǐng)用產(chǎn)品用于應(yīng)稅產(chǎn)品的繼續(xù)生產(chǎn)。所以，領(lǐng)用外購產(chǎn)品用于該項(xiàng)建設(shè)，其只是最終產(chǎn)品 （該不動(dòng)產(chǎn)）的成本，此類行為只對(duì)不動(dòng)產(chǎn)按照銷售不動(dòng)產(chǎn)、視同銷售不動(dòng)產(chǎn)或者租賃不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算增值稅。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)文規(guī)定，這些用于不動(dòng)產(chǎn)建設(shè)的外購產(chǎn)品，如果在購買時(shí)取得了符合抵扣條件的憑證，其進(jìn)行稅額允許分期扣除。

（二）領(lǐng)用外購產(chǎn)品用于職工宿舍、食堂等集體福利設(shè)施建設(shè)

1.職工宿舍、食堂等集體福利設(shè)施建成后自用。職工宿舍、食堂等集體福利設(shè)施建成后自用的，屬于用于企業(yè)集體福利，是領(lǐng)用外購產(chǎn)品用于集體福利，按照最新修訂的《增值稅暫行條例》，其進(jìn)項(xiàng)稅額仍不允許抵扣。

2.職工宿舍、食堂等集體福利設(shè)施建成后出售、抵債、無償贈(zèng)送、出租、投資。職工宿舍、食堂等集體福利設(shè)施建成后發(fā)生了出售、出租、抵債、無償贈(zèng)送、投資等行為，不再屬于企業(yè)集體福利，是應(yīng)繳納增值稅的行為，應(yīng)等同于辦公設(shè)施建成后發(fā)生上述行為的情況，把領(lǐng)用外購的產(chǎn)品作為不動(dòng)產(chǎn)這個(gè)最終產(chǎn)品的成本，計(jì)算最終產(chǎn)品的增值稅。同理，這些用于不動(dòng)產(chǎn)建設(shè)的外購產(chǎn)品，如果在購買時(shí)取得了符合抵扣條件的憑證，其進(jìn)行稅額允許分期扣除。

表1 “營改增”前領(lǐng)用自產(chǎn)或委托加工產(chǎn)品稅務(wù)處理情況

四、案例分析

鑒于上述分析，現(xiàn)以具體案例進(jìn)行詳盡解釋，并對(duì)“營改增“前后的稅務(wù)處理情況進(jìn)行對(duì)比。

風(fēng)華鋼材廠為增值稅一般納稅人，2016年8月份領(lǐng)用一批鋼材，不含增值稅價(jià)值300萬元，用于自己企業(yè)的不動(dòng)產(chǎn)建設(shè)。2017年3月建成，不動(dòng)產(chǎn)市價(jià)為3 000萬元。

（一）該批鋼材為自產(chǎn)或委托加工的產(chǎn)品

已知：用于生產(chǎn)該批鋼材的原材料不含增值稅價(jià)值為120萬元，增值稅專用發(fā)票已經(jīng)通過稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，且進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)抵扣。

分析：風(fēng)華鋼材廠領(lǐng)用該批鋼材用于不動(dòng)產(chǎn)建設(shè)后，“營改增”前，無論是建設(shè)的辦公設(shè)施還是集體福利設(shè)施，領(lǐng)用的自產(chǎn)或者委托加工的鋼材都屬于視同銷售，而建成后的不動(dòng)產(chǎn)涉及的是營業(yè)稅的征收范圍。2016年5月1日后，領(lǐng)用自產(chǎn)或者委托加工產(chǎn)品時(shí)，需要區(qū)分辦公設(shè)施和集體福利設(shè)施，該批產(chǎn)品的稅務(wù)處理不同，但建成后不需要區(qū)分不動(dòng)產(chǎn)類型，其涉稅行為根據(jù)用途判斷屬于增值稅的征稅范圍?！盃I改增”前后的具體稅務(wù)變化如上頁表1與表2所示。

表2 “營改增”后領(lǐng)用自產(chǎn)或委托加工產(chǎn)品稅務(wù)處理情況

（二）如果該批鋼材為外購的產(chǎn)品

已知：該批外購的鋼材的不含增值稅價(jià)值為300萬元，增值稅專用發(fā)票已經(jīng)通過稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，且進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)抵扣。

分析：風(fēng)華鋼材廠領(lǐng)用該批鋼材，“營改增”前無論是用于辦公設(shè)施還是集體福利設(shè)施，都屬于進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣的情況，不動(dòng)產(chǎn)建成后征營業(yè)稅，其稅務(wù)處理不區(qū)分使用產(chǎn)品的來源。全面實(shí)施“營改增”后，領(lǐng)用外購鋼材的，在不動(dòng)產(chǎn)自用的情況下，進(jìn)項(xiàng)稅額不允許轉(zhuǎn)出；其他情況下，由于不動(dòng)產(chǎn)的增值稅稅率為11%，鋼材的增值稅稅率為17%，所以該批鋼材承擔(dān)的增值稅實(shí)質(zhì)為負(fù)值，相當(dāng)于國家給予了補(bǔ)貼，降低了企業(yè)整體稅負(fù)；不動(dòng)產(chǎn)建成后征收增值稅，與領(lǐng)用自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品建成的不動(dòng)產(chǎn)稅務(wù)處理相同。營改增前后的具體稅務(wù)變化如表3與表4所示。

表3 “營改增”前領(lǐng)用外購產(chǎn)品稅務(wù)處理情況

五、小結(jié)

通過上述分析可知，“營改增”前，企業(yè)領(lǐng)用產(chǎn)品用于不動(dòng)產(chǎn)建設(shè)的涉稅業(yè)務(wù)較為簡單。而全面實(shí)施“營改增”后，自產(chǎn)或者委托加工產(chǎn)品的領(lǐng)用，需要區(qū)分是用于辦公設(shè)施還是集體福利設(shè)施建設(shè)，其稅務(wù)處理不同。外購產(chǎn)品的領(lǐng)用，不需要區(qū)分不動(dòng)產(chǎn)建設(shè)類型，但需要區(qū)分其具體用途，自用時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，其他情況下，進(jìn)項(xiàng)稅額允許分期扣除。而領(lǐng)用產(chǎn)品建成的不動(dòng)產(chǎn)，其增值稅稅務(wù)處理不需區(qū)分領(lǐng)用產(chǎn)品的來源、建成后的類型，只要建成后自用的，該不動(dòng)產(chǎn)不需要征收增值稅；發(fā)生出售等行為的，按11%稅率計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。

表4 “營改增”后領(lǐng)用外購產(chǎn)品稅務(wù)處理情況