交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)核算差異探析

張捷

摘 要：在企業(yè)的發(fā)展過(guò)程當(dāng)中，金融資產(chǎn)是衡量企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力和發(fā)展實(shí)力的重要因素，同時(shí)也是能夠維持企業(yè)日常運(yùn)營(yíng)和快速發(fā)展的關(guān)鍵因素之一。因此，相關(guān)的工作人員在實(shí)際的金融資產(chǎn)的管理和核算的過(guò)程，需要嚴(yán)格的按照相關(guān)的要求和標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行核算。并且要及時(shí)轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的金融資產(chǎn)核算觀念，有效的根據(jù)可供出售金融資產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)的特性，嚴(yán)格按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行金融資產(chǎn)核算方法，以確保企業(yè)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理工作能夠在規(guī)定的時(shí)間來(lái)完成，并且取得相對(duì)較好的管理成效，本文首先分析了可供出售金融資產(chǎn)核算交易性金融資產(chǎn)核算的只有目的不同，然后進(jìn)一步的分析了可供出售金融資產(chǎn)核算和交易性金融資產(chǎn)核算的具體情況。

關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn)；可供出售金融資產(chǎn)；核算；差異

金融資產(chǎn)發(fā)生任何程度的變更，對(duì)企業(yè)的日常運(yùn)營(yíng)和管理都會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重的影響。因此，相關(guān)的財(cái)務(wù)人員需要對(duì)企業(yè)近期出售的各種金融資產(chǎn)進(jìn)行詳細(xì)的調(diào)查分析，對(duì)各方面的重要數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)之后，按照相關(guān)的要求和標(biāo)準(zhǔn)完成金融資產(chǎn)的核算。一般情況下，企業(yè)通過(guò)基金、債券、股票等的二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的方式來(lái)賺取的差價(jià)屬于交易性金融資產(chǎn)范疇；可供出售金融資產(chǎn)通常是指企業(yè)初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒(méi)有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的金融資產(chǎn)。比如，企業(yè)購(gòu)入的在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票、債券和基金等，沒(méi)有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸為此類(lèi)。

一、可供出售金融資產(chǎn)核算和交易性金融資產(chǎn)核算的持有目的不同

在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中，雖然可供出售金融資產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)都能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)一定程度的經(jīng)濟(jì)效益，但二者之間本身存在著一定差異，如表1所示。交易性金融資產(chǎn)通常都是在近期決定出售的資產(chǎn)，交易過(guò)程當(dāng)中使用到的不屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保、不被指定為有效工具等一系列的衍生工具，以及其他的可辨認(rèn)金融工具，都是為了能夠在短期內(nèi)獲得最大經(jīng)濟(jì)效益。可供出售金融資產(chǎn)通常具有較長(zhǎng)的銷(xiāo)售時(shí)間，本身的交易動(dòng)機(jī)存在較高的不確定性。除了在初期核算階段指定為可供出售的并且具有非衍生性質(zhì)的金融資產(chǎn)之外，還包括了企業(yè)發(fā)展過(guò)程當(dāng)中的持有者至到期投資、應(yīng)收賬款、銀行貸款，以及盈利計(jì)入當(dāng)期損益，或者是通過(guò)公允價(jià)值計(jì)量的方式來(lái)進(jìn)行核算的凈資產(chǎn)，例如，企業(yè)在充分地分析市場(chǎng)的情況之后，有選擇性地購(gòu)入的基金、股票等的資產(chǎn)，都可以看作是企業(yè)的可供出售金融資產(chǎn)。這些金融資產(chǎn)的種類(lèi)相對(duì)較多，因此就決定了可供出售金融資產(chǎn)的計(jì)算方法較為復(fù)雜，相關(guān)的財(cái)務(wù)人員必須要充分的根據(jù)實(shí)際的可供出售金融資產(chǎn)變動(dòng)和交易性金融資產(chǎn)的具體情況完成一系列的核算任務(wù)。

二、可供出售金融資產(chǎn)核算和交易性金融資產(chǎn)核算的具體情況

1.初始核算

在初始核算階段，相關(guān)的財(cái)務(wù)人員需要充分的對(duì)可供出售金融資產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行深入的研究，從而能夠正確的采取合理的統(tǒng)計(jì)方法和計(jì)算方法工資核算。如表2。（1）公司當(dāng)中的交易性金融資產(chǎn)當(dāng)中所涉及的交易費(fèi)用必須要計(jì)入當(dāng)期的投資收益當(dāng)中，而且需要根據(jù)項(xiàng)目的要求進(jìn)行詳細(xì)的核算，但是這部分的投資并不能夠立刻得到收益，這也就意味著企業(yè)當(dāng)期的損益將會(huì)發(fā)生較大的變化，而對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算的過(guò)程當(dāng)中，財(cái)務(wù)人員往往是將交易費(fèi)用，以及企業(yè)當(dāng)期的投資或者股票購(gòu)入消耗資金歸入成本核算的范疇，這也就意味著可供出售金融資產(chǎn)并不會(huì)對(duì)企業(yè)當(dāng)期的收益造成較大的影響。（2）而在實(shí)際的資產(chǎn)收益統(tǒng)計(jì)當(dāng)中，無(wú)論是通過(guò)交易性金融資產(chǎn)獲得的收益，還是可供出售金融資產(chǎn)帶來(lái)的效應(yīng)。只要實(shí)際的支付款當(dāng)中包含的已到付息期卻并未領(lǐng)取的利息，或者是已宣告但是還沒(méi)有實(shí)際的發(fā)放到位的現(xiàn)金收入，都被納入企業(yè)的應(yīng)收利息和應(yīng)收股利當(dāng)中。

如表3所示，甲企業(yè)2015年1月21日從乙公司購(gòu)入的100000股現(xiàn)已發(fā)行的股票，每股包含的未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.6元，實(shí)際的支付價(jià)格為每股10.60元，總計(jì)支付款項(xiàng)為1060 000元。并且在此基礎(chǔ)上額外支付了1000元的交易費(fèi)用。甲公司可以將乙公司的股票歸為交易性金融資產(chǎn)，然后根據(jù)家公司的意向進(jìn)行銷(xiāo)售，能夠在短期內(nèi)取得經(jīng)濟(jì)收益。也可以將這種不屬于長(zhǎng)期股權(quán)投資和交易性金融資產(chǎn)的持有股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。再將這部分的股票作為交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行核算過(guò)程當(dāng)中，額外支付的1000元的交易費(fèi)用被統(tǒng)計(jì)在投資收益當(dāng)中，因此會(huì)使得當(dāng)期的金融資產(chǎn)銷(xiāo)售損益減少1000元。而供出售金融資產(chǎn)的1000元的交易費(fèi)用已經(jīng)被歸納在成本核算當(dāng)中，因此，不會(huì)導(dǎo)致甲企業(yè)當(dāng)期的損益發(fā)生變化。

2.后續(xù)核算

企業(yè)財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行核算和統(tǒng)計(jì)時(shí)，往往會(huì)將投資收益和公允價(jià)值變動(dòng)損益排在企業(yè)凈利潤(rùn)前，而其他的綜合凈收益則是在凈利潤(rùn)后，如表4。由于交易性金融資產(chǎn)在后續(xù)的計(jì)量當(dāng)中的公允價(jià)值變動(dòng)損益包含了公允價(jià)值變動(dòng)，這也就意味著企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)總額將會(huì)受到該數(shù)值變化的影響。因此，財(cái)務(wù)人員在計(jì)算時(shí)將會(huì)利用“處置損益（影響利潤(rùn)總額的金額）=出售凈價(jià)-出售時(shí)的賬面價(jià)值”的方法進(jìn)行計(jì)算和核算。另外，再進(jìn)行出售時(shí)投資收益的計(jì)算時(shí)，財(cái)務(wù)人員不僅要考慮在投資收益當(dāng)中完成公允值變動(dòng)損益入賬的凈資產(chǎn)計(jì)算，還要充分的考慮賬面價(jià)值和出售進(jìn)價(jià)之間的差額。由于可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益不會(huì)對(duì)企業(yè)的總盈利造成影響，而其他的綜合性收益往往都是未實(shí)現(xiàn)的企業(yè)金融資產(chǎn)收益。因此，相關(guān)的財(cái)務(wù)人員除了完成常規(guī)的計(jì)算和核算之外，還必須要考慮可供出售金融資產(chǎn)當(dāng)中的出售賬面價(jià)值和出售進(jìn)價(jià)差額相對(duì)較大，或者是在投資收益當(dāng)中增加其他綜合性收入而對(duì)企業(yè)的盈利總額造成影響的問(wèn)題。

3.資產(chǎn)減值

在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程當(dāng)中，財(cái)務(wù)人員還必須要對(duì)金融資產(chǎn)的增減值進(jìn)行有效的預(yù)估。這樣才能結(jié)合實(shí)際的市場(chǎng)情況和金融市場(chǎng)的交易情況有目的性的制定一系列的金融資產(chǎn)減值應(yīng)對(duì)措施，從而將可供出售金融資產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)給企業(yè)造成的經(jīng)濟(jì)損失降到最低。在進(jìn)行核算，相關(guān)的財(cái)務(wù)人員需要在計(jì)提減值準(zhǔn)備的過(guò)程當(dāng)中將交易性金融資產(chǎn)當(dāng)中已經(jīng)記錄了公允價(jià)值變動(dòng)的公允價(jià)值變動(dòng)損益排除在外，因?yàn)?，這時(shí)的公允價(jià)值變動(dòng)損益指數(shù)將會(huì)對(duì)企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)造成一定的影響。而在進(jìn)行可供出售金融資產(chǎn)的計(jì)提減值核算時(shí)，由于其中的公允價(jià)值變動(dòng)損益不會(huì)對(duì)企業(yè)的最終經(jīng)濟(jì)收益造成影響。因此，對(duì)于在短期內(nèi)或者出現(xiàn)小幅度降價(jià)的資產(chǎn)，財(cái)務(wù)人員應(yīng)將其看作是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)當(dāng)中的正常價(jià)格變動(dòng)，并且利用正常的會(huì)計(jì)處理方法對(duì)其進(jìn)行期末計(jì)價(jià)處理。如果可供出售金融資產(chǎn)出現(xiàn)非暫時(shí)性的公允值大幅下降，從而導(dǎo)致金融資產(chǎn)大幅度貶值，相關(guān)的會(huì)計(jì)人員則需要在利潤(rùn)表的總利潤(rùn)額當(dāng)中提現(xiàn)人可供出售金融資產(chǎn)的計(jì)提減值準(zhǔn)備。通常情況下，可供出售金融資產(chǎn)在同一時(shí)間可能會(huì)出現(xiàn)非正常公允值變動(dòng)或者正常供應(yīng)及變動(dòng)而造成的資產(chǎn)減價(jià)，但卻不可能同時(shí)出現(xiàn)由于這兩種原因而造成資產(chǎn)減價(jià)的情況。另外再進(jìn)行可供出售金融資產(chǎn)的計(jì)價(jià)過(guò)程當(dāng)中，財(cái)務(wù)人員還必須要避免利用攤余成本的方式進(jìn)行計(jì)價(jià)。因?yàn)檫@種方式只能夠計(jì)算利息的收入情況，本身并不具備計(jì)量的屬性。如果金融資產(chǎn)的期末出現(xiàn)了減值的現(xiàn)象，資產(chǎn)損失的數(shù)額將會(huì)嚴(yán)重的影響后期的計(jì)算結(jié)果。因此，財(cái)務(wù)人員需要在實(shí)際的計(jì)算當(dāng)中利用公允價(jià)值計(jì)算的方法，全面的對(duì)期末賬面價(jià)值進(jìn)行詳細(xì)的核算。

三、結(jié)束語(yǔ)

在企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)管理的過(guò)程當(dāng)中，金融資產(chǎn)交易雖然能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)一定的經(jīng)濟(jì)效益，但由于可供出售金融資產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)的計(jì)算方式存在一定的差異，采取不當(dāng)?shù)挠?jì)算方法將有可能對(duì)當(dāng)期的總利潤(rùn)收益造成影響。因此，在凈資產(chǎn)的核算過(guò)程當(dāng)中，相關(guān)的財(cái)務(wù)人員需要對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)所產(chǎn)生的金融資產(chǎn)資料進(jìn)行分類(lèi)整理，然后再借助先進(jìn)的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)對(duì)其進(jìn)行初步核算。然后再根據(jù)項(xiàng)目的要求和標(biāo)準(zhǔn)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行后續(xù)核算，并且要對(duì)金融資產(chǎn)的減值情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，這樣才能使相關(guān)的管理人員更好的了解，資產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)，給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益。在強(qiáng)有力的和金融資產(chǎn)核算數(shù)據(jù)的支持下，企業(yè)的相關(guān)管理人員才能夠做出正確的發(fā)展決策。這樣不僅能夠有效的保證可供出售金融資產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)核算水平和質(zhì)量的不斷提升，同時(shí)也能夠?yàn)槠髽I(yè)的全面發(fā)展提提供更多的金融資產(chǎn)保障。

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