PPP國(guó)際會(huì)計(jì)制度的演變趨勢(shì)與啟示

陳新平

摘要：英國(guó)是國(guó)際上運(yùn)用PPP模式最為成功的國(guó)家，也是最早針對(duì)PPP制定專門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家。雖然英國(guó)的PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（FRS5A）曾被其他國(guó)家當(dāng)成制定相關(guān)會(huì)計(jì)政策時(shí)的參照物，但其也有自身的缺陷，即PPP固定資產(chǎn)因“漏記”而成為“孤兒資產(chǎn)”。隨著國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)制定的《服務(wù)特許協(xié)議第12號(hào)解釋》（IFRIC 12）與國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的《服務(wù)特許協(xié)議：授予方——第32號(hào)》（IPSAS 32）的相繼出臺(tái)，PPP項(xiàng)目固定資產(chǎn)才有了國(guó)際性的會(huì)計(jì)處理指南。一者，由于IFRIC 12與IPSAS 32之間是“鏡像互補(bǔ)”關(guān)系，所以，從設(shè)計(jì)層面堵上了PPP“孤兒資產(chǎn)”的漏洞；二者，由于IPSAS 32規(guī)定PPP固定資產(chǎn)及其負(fù)債均應(yīng)記入公共部門(mén)的資產(chǎn)負(fù)債表，所以，從制度層面封堵了公共部門(mén)利用PPP隱藏債務(wù)的可能性，降低了公共部門(mén)利用PPP進(jìn)行“表外”融資的沖動(dòng)。鑒于我國(guó)推廣運(yùn)用PPP模式過(guò)程中出現(xiàn)的“明股實(shí)債、回購(gòu)安排”、偽PPP，以及地方政府違規(guī)違法擔(dān)保等問(wèn)題，建議借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，盡快研究出臺(tái)我國(guó)的PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將PPP固定資產(chǎn)及相關(guān)負(fù)債記入公共部門(mén)的資產(chǎn)負(fù)債表（至少對(duì)政府付費(fèi)類PPP項(xiàng)目應(yīng)如此），明確PPP也是政府的舉債方式，以規(guī)范地方政府的融資行為，防止其利用PPP“隱匿”債務(wù)。

關(guān)鍵詞：PPP 國(guó)際會(huì)計(jì)制度 演變 啟示

一、PPP會(huì)計(jì)制度的國(guó)際發(fā)展概況

（一）2006年之前：只有少數(shù)國(guó)家制定了專門(mén)的PPP會(huì)計(jì)政策

PPP不僅涉及基礎(chǔ)設(shè)施的設(shè)計(jì)、融資、建設(shè)、擁有、運(yùn)營(yíng)等多個(gè)環(huán)節(jié)，還涉及有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)、收益在公共部門(mén)與私人部門(mén)之間的分擔(dān)及共享等問(wèn)題，這些環(huán)節(jié)和問(wèn)題的疊加不僅增加了PPP合同履行中的變數(shù)，還使PPP項(xiàng)目固定資產(chǎn)（簡(jiǎn)稱PPP資產(chǎn)）的會(huì)計(jì)處理變得較為復(fù)雜。公共部門(mén)與私人部門(mén)在對(duì)PPP資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，往往邊界是不清晰的，究其原因：一是源于PPP交易結(jié)構(gòu)本身的復(fù)雜性，二是源于此時(shí)期在國(guó)家層面或國(guó)際層面鮮有PPP會(huì)計(jì)指南的出臺(tái)。在2006年國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)（IFRIC）頒布《服務(wù)特許協(xié)議第12號(hào)解釋》（Interpretation 12，Service Concession Arrangements，IFRIC 12）之前，英國(guó)是國(guó)際上少數(shù)專門(mén)制定PPP會(huì)計(jì)政策的國(guó)家之一。在PPP/PFI資產(chǎn)是否記入政府部門(mén)資產(chǎn)負(fù)債表的問(wèn)題上，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Accounting Standards Board，ASB）的傾向性要比英國(guó)財(cái)政部大。1997年9月，為了指導(dǎo)和規(guī)范公共部門(mén)對(duì)PPP資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，英國(guó)財(cái)政部的一個(gè)專門(mén)工作組（Treasury Task Force）受托擬定了《PFI技術(shù)說(shuō)明第1號(hào)：如何對(duì)PFI交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理》（PFI Technical Note1：How to Account for PFI Transactions，簡(jiǎn)稱：PFITN1）。1998年9月，ASB對(duì)其已頒布實(shí)施的《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第5號(hào)——交易實(shí)質(zhì)的報(bào)告》（FRS 5：Reporting the Substance of Transactions，F(xiàn)RS 5）進(jìn)行了修訂，明確了PFI及類似合同的會(huì)計(jì)處理方法，具體規(guī)定可見(jiàn)《FRS 5修正條款——PFI及類似合同》（Amendment to FRS 5“Reporting the Substance of Transactions”：Private Finance Initiative and Similar Contracts，F(xiàn)RS5A）。在對(duì)PPP/PFI資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，F(xiàn)RS5A遵循的基本原則是：“如果合作一方當(dāng)事人享有設(shè)施資產(chǎn)帶來(lái)的收益，并承擔(dān)與之對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)，那么，該當(dāng)事人就擁有設(shè)施資產(chǎn)?！彪S后，英國(guó)財(cái)政部于1999年6月對(duì)PFITN1也進(jìn)行了修訂，即形成了被稱之為T(mén)TN1R（Treasury Technical Note1）的指導(dǎo)性文件。盡管在對(duì)PPP/PFI資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，TTN1R和FRS5A存在著一定的差異，但二者都采用了“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法”（Risks and Rewards Approach），即“在PPP模式下，誰(shuí)承擔(dān)了主要風(fēng)險(xiǎn)，并獲得了與之對(duì)應(yīng)的報(bào)酬，PPP/PFI資產(chǎn)就記入誰(shuí)的資產(chǎn)負(fù)債表”。

相對(duì)于英國(guó)，在這一時(shí)期，絕大多數(shù)國(guó)家仍沿用各自既有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或政策來(lái)處理PPP資產(chǎn)入賬問(wèn)題。但同時(shí)也有部分國(guó)家（如：澳大利亞、新西蘭等）參考了FRS5A或以其為基礎(chǔ)擬定了本國(guó)的PPP會(huì)計(jì)政策。

（二）2006年-2011年：IFRIC 12的頒布與相關(guān)國(guó)家（國(guó)際機(jī)構(gòu)）PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的醞釀與出臺(tái)

雖然當(dāng)PPP項(xiàng)目采用政府付費(fèi)機(jī)制時(shí)，“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法”基本可以反映PPP交易實(shí)質(zhì)，但當(dāng)PPP采用“混合”付費(fèi)機(jī)制（如，前期為政府付費(fèi)，后期為使用者付費(fèi)）時(shí)，“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法”會(huì)遇到PPP會(huì)計(jì)處理上的一些難題（隨后解釋原因）。另外，在“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法”下，還可能存在如下問(wèn)題：當(dāng)一方認(rèn)為PPP項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)及收益已經(jīng)轉(zhuǎn)移至合作的另一方，而另一方并不一定認(rèn)為如此時(shí)，會(huì)導(dǎo)致“孤兒資產(chǎn)”（Orphan Assets）問(wèn)題的出現(xiàn)，即PPP資產(chǎn)不被記錄在任何一方的資產(chǎn)負(fù)債表上。為了彌補(bǔ)“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法”存在的不足，相關(guān)國(guó)際機(jī)構(gòu)在設(shè)計(jì)PPP會(huì)計(jì)制度時(shí)，則采用了另一種方式——“控制法”（Control Approach）。

2006年11月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（the International Accounting Standards Board，IASB）下屬的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)（International Financial Reporting Interpretations Committee，IFRIC）發(fā)布了IFRIC 12。IFRIC 12是針對(duì)服務(wù)特許協(xié)議中私人部門(mén)制定的會(huì)計(jì)指南。IFRIC 12在對(duì)PPP進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，采用的是“控制法”，即如果服務(wù)特許協(xié)議滿足下列兩個(gè)條件：①在服務(wù)內(nèi)容的確定、服務(wù)對(duì)象的選擇，以及服務(wù)價(jià)格的調(diào)整等方面，授予方（the Grantor）能對(duì)運(yùn)營(yíng)方（the Operator）實(shí)施“控制”或“監(jiān)管”； ②在服務(wù)特許協(xié)議結(jié)束時(shí)，授予方能通過(guò)所有權(quán)、受益權(quán)或其他方式“控制”項(xiàng)目設(shè)施的重大剩余權(quán)益，那么，PPP資產(chǎn)不確認(rèn)為運(yùn)營(yíng)方的不動(dòng)產(chǎn)、廠房、設(shè)備等，因?yàn)樵O(shè)施資產(chǎn)的使用控制權(quán)并沒(méi)有轉(zhuǎn)讓給運(yùn)營(yíng)方，運(yùn)營(yíng)方只是依據(jù)協(xié)議規(guī)定，以授予方的名義運(yùn)用設(shè)施提供公共服務(wù)（簡(jiǎn)稱：“雙控測(cè)試條件”）。同時(shí)，運(yùn)營(yíng)方在服務(wù)特許協(xié)議項(xiàng)下獲得的合同對(duì)價(jià)，應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)為“金融資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”。

在IFRIC 12公布后，一些國(guó)家開(kāi)始以其為藍(lán)本，并著手本國(guó)PPP會(huì)計(jì)政策的修改和制定工作，其中，最值得一提的是英國(guó)PPP會(huì)計(jì)政策的變化。

2007年3月，英國(guó)政府做出了將公共部門(mén)會(huì)計(jì)“錨定物”由英國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAPS）轉(zhuǎn)變?yōu)閲?guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）的決定。按原計(jì)劃，該決定自2008/2009年度開(kāi)始實(shí)施，而實(shí)際上則推后了一年，主要是由于IFRS框架下的PPP會(huì)計(jì)制度不完善所致，同時(shí)，兩套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的“切換”還有大量的銜接工作需要做。由于IFRIC 12只是針對(duì)私人部門(mén)制定的PPP會(huì)計(jì)指南，而對(duì)公共部門(mén)如何將PPP資產(chǎn)入賬，IFRS并沒(méi)有具體的規(guī)定。另外，從嚴(yán)格意義上講，IFRIC 12是一個(gè)解釋，而非準(zhǔn)則，僅適用于PPP合同中的私人部門(mén)會(huì)計(jì)主體。如何填補(bǔ)IFRS在PPP會(huì)計(jì)上的制度空白，為公共部門(mén)對(duì)PPP資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理提供指南是當(dāng)時(shí)需要解決的一個(gè)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。為此，英國(guó)財(cái)政部利用“鏡像處理”（Mirror-Image Treatment of IFRIC 12）手段，參照IFRIC 12的基本原則，明確了授予方處理PPP資產(chǎn)的辦法，即，如果對(duì)下面三個(gè)問(wèn)題的回答是肯定的，那么，PPP項(xiàng)下的不動(dòng)產(chǎn)、廠房、設(shè)備等，以及相應(yīng)的負(fù)債都應(yīng)計(jì)入授予方的資產(chǎn)負(fù)債表：①基礎(chǔ)設(shè)施的使用權(quán)及服務(wù)定價(jià)權(quán)是否由授予方控制；②合同結(jié)束后，基礎(chǔ)設(shè)施的剩余權(quán)益是否由授予方控制；③基礎(chǔ)設(shè)施是否由運(yùn)營(yíng)方建成或從第三方購(gòu)置，或原來(lái)已被確認(rèn)為運(yùn)營(yíng)方的資產(chǎn)。依據(jù)IFRIC 12的規(guī)定，PPP資產(chǎn)不記入運(yùn)營(yíng)方資產(chǎn)負(fù)債表，而經(jīng)過(guò)“鏡像處理”后，可將其記入授予方的資產(chǎn)負(fù)債表中，進(jìn)而解決PPP項(xiàng)目中的“孤兒資產(chǎn)”的問(wèn)題。

除了英國(guó)外，參照IFRIC 12修訂或制定PPP會(huì)計(jì)政策/準(zhǔn)則的國(guó)家、國(guó)際機(jī)構(gòu)有：澳大利亞、南非、法國(guó)，以及國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（the International Public Sector Accounting Standards Board，IPSASB）等。

（三）2011年至今：IPSASB頒布IPSAS 32，明確了政府會(huì)計(jì)主體的記賬原則

2011年10月，國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IPSASB）頒布《服務(wù)特許協(xié)議：授予方——第32號(hào)》（IPSAS 32——Service Concession Arrangements：Grantor，IPSAS 32），確立了PPP項(xiàng)目中授予方的記賬原則。而在此之前，并沒(méi)有關(guān)于授予方如何報(bào)告PPP交易事項(xiàng)的國(guó)際性準(zhǔn)則。

在國(guó)際上，關(guān)于公共部門(mén)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不是強(qiáng)制性的，因此，是否遵循和采用國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IPSAS）完全取決于各國(guó)政府的自愿。同時(shí)，在2011年之前，既有的IPSAS也不包含任何關(guān)于公共部門(mén)如何對(duì)PPP資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的規(guī)定。所以，當(dāng)英國(guó)財(cái)政部依照IFRIC 12設(shè)計(jì)適用于英國(guó)的PPP會(huì)計(jì)政策時(shí)，IPSASB也開(kāi)始著手研究公共部門(mén)如何報(bào)告PPP交易事項(xiàng)的問(wèn)題，并采取了英國(guó)財(cái)政部使用過(guò)的（“鏡像處理IFRIC 12”）方法，即參照IFRIC 12的“雙控測(cè)試條件”，制定適用于公共部門(mén)的PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2008年3月，IPSASB公布了一份名為《服務(wù)特許協(xié)議會(huì)計(jì)與報(bào)告》的咨詢文件，在此基礎(chǔ)上，又于2010年1月，公布了《征求意見(jiàn)稿第43號(hào)》（Exposure Draft 43），在全球范圍內(nèi)征求各方意見(jiàn)。在吸取各方意見(jiàn)后，并對(duì)《征求意見(jiàn)稿第43號(hào)》進(jìn)行修改后，IPSASB于2011年正式對(duì)外公布了IPSAS 32。根據(jù)IPSAS 32第9段的規(guī)定，如果服務(wù)特許協(xié)議滿足下列兩個(gè)條件，那么，服務(wù)特許協(xié)議資產(chǎn)（即PPP資產(chǎn)）則確認(rèn)為授予方的資產(chǎn)：①授予方能對(duì)服務(wù)內(nèi)容的確定、服務(wù)對(duì)象的選擇，以及服務(wù)價(jià)格的制定等進(jìn)行“控制”或“監(jiān)管”；②在服務(wù)特許協(xié)議結(jié)束時(shí)，授予方能通過(guò)所有權(quán)、受益權(quán)或其他方式“控制”項(xiàng)目設(shè)施的重大剩余權(quán)益。其實(shí)，這兩個(gè)條件就是FRIC 12的“雙控測(cè)試”條件，或者說(shuō)是IPSAS 32完全“復(fù)制”了FRIC 12關(guān)于PPP資產(chǎn)確認(rèn)的基本原則。

由此，IPSAS 32與IFRIC 12形成了“鏡像互補(bǔ)”關(guān)系，因?yàn)镮FRIC 12確定的是PPP項(xiàng)目中運(yùn)營(yíng)方的記賬原則，且按此原則，PPP資產(chǎn)不記入運(yùn)營(yíng)方資產(chǎn)負(fù)債表，而按IPSAS 32的規(guī)定，PPP資產(chǎn)應(yīng)記入授予方資產(chǎn)負(fù)債表。IPSAS 32的頒布是IPSASB與ASB在制定公共部門(mén)及私人部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面相互配合的表現(xiàn)，也彌補(bǔ)了PPP資產(chǎn)不被合作任意一方確認(rèn)的制度性缺陷，解決了PPP項(xiàng)下“孤兒資產(chǎn)”的問(wèn)題。

隨著IPSAS 32的頒布，授予方就有了處理PPP資產(chǎn)的國(guó)際準(zhǔn)則。盡管是否采用IPSAS 32有關(guān)原則，取決于各國(guó)政府的意愿。目前，除了英國(guó)已經(jīng)率先將FRIC 12的“雙控測(cè)試條件”作為判斷PPP資產(chǎn)“花落”誰(shuí)家的依據(jù)外，2012年7月，澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Australian Accounting Standards Board，AASB）也于IPSAS 32頒布后，迅速設(shè)立研究項(xiàng)目，探索將IPSAS 32基本原則應(yīng)用于澳大利亞的可行性，并于2015年4月公布了澳大利亞《服務(wù)特許協(xié)議：授予方》（Service Concession Arrangements：Grantor）的征求意見(jiàn)稿。按照征求意見(jiàn)稿的時(shí)間安排，該準(zhǔn)則于2017年1月1日開(kāi)始正式實(shí)施。

二、PPP國(guó)際會(huì)計(jì)制度演變的主要啟示

（一）PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間應(yīng)構(gòu)成“鏡像互補(bǔ)”關(guān)系

在2006年之前，除了英國(guó)、澳大利亞等少數(shù)國(guó)家外，很少有國(guó)家針對(duì)PPP制定專門(mén)的會(huì)計(jì)政策。隨著IFRIC 12的頒布，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)彌補(bǔ)了PPP交易缺少國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的空白。與英國(guó)采用“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法”判斷PPP資產(chǎn)歸屬不同的是，IFRIC 12采用了“控制法”，以此判斷PPP資產(chǎn)應(yīng)記入何方的資產(chǎn)負(fù)債表。如果PPP資產(chǎn)滿足“雙控測(cè)試條件”，那么，PPP資產(chǎn)則不記入運(yùn)營(yíng)方的資產(chǎn)負(fù)債表，私人部門(mén)只需將PPP交易對(duì)價(jià)確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)即可。由于IFRIC 12僅是針對(duì)私人部門(mén)會(huì)計(jì)主體制定的準(zhǔn)則，公共部門(mén)如何處理PPP資產(chǎn)則無(wú)規(guī)定。也就是說(shuō)在IFRIC 12規(guī)則之下，PPP資產(chǎn)要么被公共部門(mén)記入資產(chǎn)負(fù)債表，要么公、私部門(mén)均不將其確認(rèn)為自己的資產(chǎn)，即可能出現(xiàn)所謂的“孤兒資產(chǎn)”問(wèn)題。鑒于此，2011年國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布了IPSAS 32，這也是針對(duì)公共部門(mén)會(huì)計(jì)主體制定的首個(gè)PPP國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。IPSAS 32“復(fù)制”了IFRIC 12采用的“控制法”，即：如果PPP資產(chǎn)滿足“雙控測(cè)試條件”，那么，PPP資產(chǎn)則記入授予方的資產(chǎn)負(fù)債表。由于IFRIC 12與IPSAS 32之間的“鏡像互補(bǔ)”關(guān)系，所以，從規(guī)則設(shè)計(jì)的角度講，不會(huì)再出現(xiàn)“孤兒資產(chǎn)”的問(wèn)題。然而，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只有被主權(quán)國(guó)家自愿采納后，才可能在有關(guān)國(guó)家發(fā)生法律效力。在現(xiàn)實(shí)中，很多國(guó)家并沒(méi)有采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這就意味著PPP國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響力是有限的，導(dǎo)致一些國(guó)家仍將PPP作為政府的“表外”融資工具來(lái)使用，難免有隱藏政府債務(wù)或規(guī)避預(yù)算約束之嫌。為了控制政府的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)政府融資的可持續(xù)性，避免出現(xiàn)“孤兒資產(chǎn)”問(wèn)題，主權(quán)國(guó)家在針對(duì)公共部門(mén)會(huì)計(jì)主體與私人部門(mén)會(huì)計(jì)主體制定PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)使它們相互之間形成“鏡像互補(bǔ)”關(guān)系。endprint

（二）“控制法”是PPP更為適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法

利用“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法”處理PPP資產(chǎn)入賬問(wèn)題源于或模仿了租賃合同中的會(huì)計(jì)處理原則，即：誰(shuí)承擔(dān)了與租賃資產(chǎn)有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)，租賃資產(chǎn)就進(jìn)入誰(shuí)的資產(chǎn)負(fù)債表。在現(xiàn)行的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，租賃被分為融資性租賃和經(jīng)營(yíng)性租賃。在融資性租賃中，因承租人承擔(dān)了租賃資產(chǎn)的主要風(fēng)險(xiǎn)，所以，租賃資產(chǎn)及負(fù)債應(yīng)計(jì)入承租人的資產(chǎn)負(fù)債表。相反，經(jīng)營(yíng)性租賃中，租賃資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入出租人的資產(chǎn)負(fù)債表。在國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法”已使用了幾十年，但卻存在著很多問(wèn)題，如承租人往往將融資性租賃“偽裝”成經(jīng)營(yíng)性租賃，以實(shí)現(xiàn)融資的“表外”化，或通過(guò)“美化”資產(chǎn)負(fù)債表，以吸引投資人，或規(guī)避監(jiān)管者的監(jiān)管。在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，絕大多數(shù)租賃資產(chǎn)是不計(jì)入承租人的資產(chǎn)負(fù)債表的。因此，承租人的財(cái)務(wù)承諾及風(fēng)險(xiǎn)不能全部地顯示出來(lái)，其公開(kāi)的信息可能是不真實(shí)的或是誤導(dǎo)性的。這也是2006年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IAS）提出改革租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS 17）動(dòng)議的主要原因，并提出了新的租賃合同處理模式——“使用權(quán)模式”（Right-of-Use Model）——一種基于租賃資產(chǎn)“使用權(quán)”由誰(shuí)“控制”，該資產(chǎn)就記入誰(shuí)的資產(chǎn)負(fù)債表的方法，也即所謂的“控制法”。在這種新的模式下，不再區(qū)分融資性租賃和經(jīng)營(yíng)性租賃之間的差別，而且，原則上所有的租賃資產(chǎn)（包括負(fù)債）都應(yīng)記入承租人的資產(chǎn)負(fù)債表。受此影響，2006年IRFIC頒布的IRFIC 12以及2011年IPSASB頒布的IPSAS 32也都采用了“控制法”來(lái)處理PPP會(huì)計(jì)問(wèn)題。當(dāng)然，IRFIC 12與IPSAS 32采用“控制法”除了要解決“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法”下的“孤兒資產(chǎn)”問(wèn)題外，還要消除公共部門(mén)（相當(dāng)于租賃合同中的承租人）利用PPP“隱藏”債務(wù)及融資“表外”化的傾向。正是從上述角度看，“控制法”是較“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法”更為合適的PPP會(huì)計(jì)處理方法。

（三）PPP作為政府融資工具應(yīng)予以“表內(nèi)”化

一方面，PPP可以說(shuō)是公共采購(gòu)的一種特殊方式，在一定條件下，通過(guò)PPP可以提高公共產(chǎn)品及服務(wù)的供給能力和效率。另一方面，由于目前很多國(guó)家現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)政統(tǒng)計(jì)制度都不涉及PPP問(wèn)題，或者認(rèn)為PPP無(wú)關(guān)政府債務(wù)和負(fù)債，使得PPP成了許多國(guó)家政府部門(mén)的“表外”融資工具和隱藏債務(wù)的手段，對(duì)于那些基礎(chǔ)設(shè)施落后而財(cái)力又有限的國(guó)家更為如此。即使是像英國(guó)這種國(guó)際公認(rèn)的、運(yùn)用PPP/PFI模式最為成功的國(guó)家，在其推廣PPP/PFI模式的早期也概莫能外。因此，PPP往往不是被當(dāng)成一種提升公共采購(gòu)效率的工具來(lái)使用，而是作為規(guī)避預(yù)算限制的措施被看重。2008年國(guó)際金融危機(jī)的爆發(fā)后，除了私人部門(mén)的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題外，如何加強(qiáng)公共部門(mén)的債務(wù)與財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控也受到了國(guó)際機(jī)構(gòu)和各國(guó)的高度重視。2011年IPSAS 32的頒布，為公共部門(mén)處理PPP項(xiàng)下的負(fù)債問(wèn)題提供了參考指南。IPSAS 32的適用范圍不僅包括政府付費(fèi)類PPP項(xiàng)目，還包括使用者付費(fèi)類PPP項(xiàng)目，也就是，這兩類項(xiàng)目的資產(chǎn)及負(fù)債都要記入政府的資產(chǎn)負(fù)債表。所以，為了客觀反映公共部門(mén)的資產(chǎn)及負(fù)債狀況，應(yīng)遵循IPSAS 32關(guān)于PPP的會(huì)計(jì)處理原則，或者說(shuō)，PPP作為政府的融資工具應(yīng)予以“表內(nèi)”化，至少應(yīng)將政府付費(fèi)類PPP項(xiàng)目的資產(chǎn)及負(fù)債按公允價(jià)值記入政府的資產(chǎn)負(fù)債表。

三、政策建議

從嚴(yán)格意義上講，目前我國(guó)并沒(méi)有專門(mén)的PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或監(jiān)管制度。首先，2008年財(cái)政部公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)解釋》僅從6個(gè)方面回答了企業(yè)采用BOT參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，簡(jiǎn)單地就企業(yè)會(huì)計(jì)主體如何確認(rèn)建造服務(wù)收入、費(fèi)用、工程價(jià)款等做了說(shuō)明。其次，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)解釋》僅指出“BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)”，但沒(méi)有進(jìn)一步解釋這類固定資產(chǎn)該做何處理。因此，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)解釋》只是若干情況的說(shuō)明，而非PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。第三，2017年4月公布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》也不涉及PPP的具體會(huì)計(jì)處理問(wèn)題?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》除了在第三條中規(guī)定“采用政府與社會(huì)資本合作模式（PPP）形成的公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)和初始計(jì)量，適用其他相關(guān)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”外，再無(wú)其他關(guān)于PPP的條款，而這里的“適用其他相關(guān)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”也語(yǔ)焉不詳，據(jù)查至今尚無(wú)“相關(guān)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”對(duì)政府會(huì)計(jì)主體如何處理PPP資產(chǎn)問(wèn)題做了相應(yīng)的規(guī)定。近年來(lái)，全國(guó)推廣運(yùn)用PPP模式的勢(shì)頭十分迅猛，由于相關(guān)監(jiān)管制度不完善或沒(méi)有跟上形勢(shì)的變化，出現(xiàn)了“明股實(shí)債、回購(gòu)安排”、偽PPP、以及地方政府違規(guī)違法擔(dān)保等問(wèn)題。另外，財(cái)政承受能力論證、物有所值評(píng)估等前置條件也成了一種“形式”，不能起到篩選項(xiàng)目、甄別風(fēng)險(xiǎn)的作用。很多地方政府不顧當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展水平和財(cái)政承受能力，爭(zhēng)先恐后地使用PPP模式從事基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)，出現(xiàn)了越是經(jīng)濟(jì)落后的地區(qū)入庫(kù)的PPP項(xiàng)目越多，越是經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的省市入庫(kù)項(xiàng)目越少等現(xiàn)象。

因此，為了抑制地方政府對(duì)PPP不切實(shí)際的“偏好”，客觀反映其債務(wù)規(guī)模或財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)及國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的相關(guān)準(zhǔn)則；①盡快制訂、頒布適合我國(guó)實(shí)際情況的PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并遵循“鏡像互補(bǔ)”原則，同時(shí)出臺(tái)針對(duì)政府和社會(huì)資本的PPP會(huì)計(jì)處理政策，防止“孤兒資產(chǎn)”的出現(xiàn)；②通過(guò)相關(guān)法律制度的修訂，明確PPP也是地方政府的舉債方式（至少政府付費(fèi)類PPP應(yīng)當(dāng)如此對(duì)待），將其納入地方政府債務(wù)限額之中一并監(jiān)管；③建立健全PPP財(cái)務(wù)信息披露制度，完善PPP市場(chǎng)監(jiān)管措施，規(guī)范地方政府的融資行為。

（作者單位：中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院）endprint