PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)要素及機(jī)制構(gòu)建

梁恒

【摘要】隨著PPP模式的不斷發(fā)展，其在我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中發(fā)揮的作用也越來越大，但隨之而來的監(jiān)督體系不健全問題日益凸顯，績(jī)效審計(jì)嚴(yán)重缺位是其主要問題。本文采用規(guī)范與案例研究方法，分析了PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)要素，借鑒英國(guó)地鐵PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，構(gòu)建了PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)機(jī)制，以期為完善PPP項(xiàng)目監(jiān)督體系，推進(jìn)PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)實(shí)踐探索與理論研究，提供借鑒與參考。

【關(guān)鍵詞】PPP 績(jī)效審計(jì) 機(jī)制構(gòu)建

一、引言

為有效提升公共基礎(chǔ)設(shè)施供給規(guī)模及效率，世界各國(guó)政府積極與社會(huì)資本合作開展基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。公私合作模式（即PPP模式）在提升國(guó)家財(cái)政資金使用效率、推進(jìn)市場(chǎng)健康發(fā)展等方面發(fā)揮的作用越來越大，開始受到國(guó)家及企業(yè)的高度重視。上世紀(jì)末我國(guó)開始采用PPP模式，目前PPP模式在我國(guó)正式進(jìn)入實(shí)踐應(yīng)用階段，初步建立了制度體系。但是隨著PPP合作項(xiàng)目越來越多、投資金額越來越大，政府參與規(guī)范程度較低、監(jiān)督體系不健全等問題日益凸顯，成為制約PPP發(fā)展的重要原因。因此，作為第三方的項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)在PPP項(xiàng)目中的作用更加明顯，其獨(dú)立視角能夠保證PPP項(xiàng)目在開展過程中有效控制風(fēng)險(xiǎn)并提高績(jī)效。目前我國(guó)PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)制度不完善，規(guī)范性管理缺乏。國(guó)家審計(jì)因?qū)徲?jì)依據(jù)不足，無法有效識(shí)別項(xiàng)目本質(zhì)，其審計(jì)程序也只是沿用傳統(tǒng)審計(jì)模式，專業(yè)跟蹤審計(jì)更是無從談起。因此，隨著PPP模式在我國(guó)快速發(fā)展，亟需加強(qiáng)PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)工作，充分發(fā)揮其在項(xiàng)目中的調(diào)節(jié)、監(jiān)督作用。有效開展PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)，需要借鑒國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，建立PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)機(jī)制，明確審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)流程及審計(jì)方法，對(duì)PPP項(xiàng)目實(shí)施有效監(jiān)督?；诖?，本文對(duì)此進(jìn)行研究，為構(gòu)建我國(guó)PPP項(xiàng)目審計(jì)體系提供借鑒與參考。

二、PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)要素

（一）PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)主體要素

績(jī)效審計(jì)的主體要素是績(jī)效審計(jì)活動(dòng)的所有參與者，包括審計(jì)的委托人、審計(jì)主體、審計(jì)對(duì)象以及間接關(guān)系人，可以是自然人，也可以是法人或組織。按照委托代理理論相關(guān)內(nèi)容，審計(jì)關(guān)系的主體則是委托人、審計(jì)人以及被審計(jì)人。

1.審計(jì)主體

審計(jì)主體是審計(jì)第一關(guān)系人。目前，審計(jì)主體包括國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)以及項(xiàng)目?jī)?nèi)部審計(jì)部門。政府部門在開展某項(xiàng)公共項(xiàng)目時(shí)，通常會(huì)對(duì)傳統(tǒng)模式與PPP模式進(jìn)行比較，最終選擇更能體現(xiàn)“物有所值”的模式。與其他公共項(xiàng)目相比，PPP項(xiàng)目能夠以更低的成本，獲取更高品質(zhì)的產(chǎn)品或服務(wù)，更能體現(xiàn)“物有所值”特性。公共項(xiàng)目以滿足公共需求為最終目的，受益者為社會(huì)公眾，其利益需求通過政府實(shí)現(xiàn)，按照委托代理理論，國(guó)家審計(jì)部門是公眾利益的最佳監(jiān)督者，因此，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)也是開展PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的最佳主體。從審計(jì)職能方面看，國(guó)家審計(jì)部門有權(quán)審計(jì)監(jiān)督各級(jí)政府部門，并在揭露問題的同時(shí)提出審計(jì)意見，有助于規(guī)范項(xiàng)目管理、優(yōu)化市場(chǎng)環(huán)境、完善投資機(jī)制及環(huán)境；第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)主要審計(jì)監(jiān)督市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體，在PPP項(xiàng)目中通常作為輔助審計(jì)手段，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)最終的審計(jì)結(jié)果；項(xiàng)目?jī)?nèi)部審計(jì)部門的職責(zé)是完善內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，保證建設(shè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，審計(jì)的獨(dú)立性較低。PPP項(xiàng)目是政府與社會(huì)資本共同合作開展的項(xiàng)目，審計(jì)時(shí)涉及政府與社會(huì)資本雙方，與其他審計(jì)主體相比，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)PPP項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)更全面?；谏鲜龇治?，本文將國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)作為PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的主體，同時(shí)為保證審計(jì)效率，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)可以采用輔助審計(jì)手段，委托第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)及項(xiàng)目?jī)?nèi)部審計(jì)部門，在一定范圍內(nèi)開展審計(jì)工作。

2.審計(jì)對(duì)象

審計(jì)對(duì)象是審計(jì)第二關(guān)系人。通過對(duì)相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行研究，本文將審計(jì)對(duì)象確定為所有的PPP項(xiàng)目。在具體審計(jì)對(duì)象方面，以項(xiàng)目開展公司為核心，具體包括企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)部門和主管部門以及國(guó)家各相關(guān)主管部門?？?jī)效審計(jì)要貫穿項(xiàng)目運(yùn)作的全過程，對(duì)各實(shí)體的各種行為進(jìn)行監(jiān)督，以保證項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性及效益性。

3.審計(jì)委托人

審計(jì)委托人是審計(jì)第三關(guān)系人，審計(jì)部門在接受審計(jì)委托后才會(huì)開展審計(jì)行為。國(guó)家審計(jì)部門所開展的審計(jì)任務(wù)主要源于本級(jí)政府部門或上級(jí)審計(jì)部門。PPP項(xiàng)目本身是績(jī)效審計(jì)的主體，在審計(jì)過程中會(huì)涉及政府各職能部門，因此，各級(jí)政府是審計(jì)行為的委托人。明確政府的委托人地位，有助于提升審計(jì)行為的獨(dú)立性，保證績(jī)效審計(jì)的效果。

4.間接關(guān)系人

政府受社會(huì)公眾委托進(jìn)行經(jīng)濟(jì)社會(huì)管理并開展PPP項(xiàng)目，目的是為滿足社會(huì)公眾的利益需求，因此，社會(huì)公眾是PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的間接關(guān)系人。明確社會(huì)公眾的地位，有助于確定審計(jì)目標(biāo)及標(biāo)準(zhǔn)。

（二）PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)行為要素

要提升PPP項(xiàng)目的審計(jì)效率，需要對(duì)項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的各項(xiàng)執(zhí)行機(jī)制進(jìn)行完善。執(zhí)行機(jī)制是開展績(jī)效審計(jì)時(shí)所采用的工作方式、方法以及所需遵守的制度安排等，具體包括計(jì)劃管理、審計(jì)組織設(shè)定、審計(jì)方式的選擇及審計(jì)內(nèi)容的確定等。

1.計(jì)劃管理

審計(jì)部門通常在每年年初制定審計(jì)任務(wù)并提交上級(jí)主管部門審批，但沒有專門的部門對(duì)審計(jì)計(jì)劃進(jìn)行跟進(jìn)管理。因此，加強(qiáng)審計(jì)計(jì)劃的管理是審計(jì)發(fā)展的必然要求。一是設(shè)立部門專業(yè)管理審計(jì)計(jì)劃，明確其職責(zé)權(quán)限，加強(qiáng)計(jì)劃管理工作，并對(duì)計(jì)劃的制定、執(zhí)行及調(diào)整進(jìn)行跟進(jìn)審查。二是明確計(jì)劃制定流程，細(xì)化立項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，提升調(diào)查研究的力度，做好風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，保證績(jī)效審計(jì)的順利開展。三是加強(qiáng)對(duì)中長(zhǎng)期戰(zhàn)略計(jì)劃制定及執(zhí)行的審核，保證對(duì)PPP項(xiàng)目的長(zhǎng)期、有效審計(jì)，避免審計(jì)管理滯后以及短期計(jì)劃較為隨意帶來的問題，提升審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

2.審計(jì)組織設(shè)定

審計(jì)部門要根據(jù)實(shí)際并參考自身審計(jì)資源制定審計(jì)計(jì)劃，隨著PPP項(xiàng)目的不斷增長(zhǎng)，審計(jì)部門的審計(jì)任務(wù)也更加繁重，如何在有限審計(jì)資源的條件下擴(kuò)大審計(jì)范圍、提升審計(jì)質(zhì)量成為審計(jì)部門當(dāng)前需要解決的首要問題。我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)人員眾多，第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)展迅速，大型企業(yè)也建立內(nèi)部審計(jì)部門，國(guó)家審計(jì)部門可以充分利用第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)，以及企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門的作用，建立多元審計(jì)體系，保證PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的順利開展。

目前采用的PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)方式有兩種，一是在項(xiàng)目實(shí)施的不同階段，按照重要性或時(shí)間段對(duì)審計(jì)任務(wù)進(jìn)行劃分，由第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)或企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門，承擔(dān)部分審計(jì)任務(wù)并出具審計(jì)報(bào)告，國(guó)家審計(jì)部門進(jìn)行抽查復(fù)核并對(duì)審計(jì)結(jié)果負(fù)責(zé)。二是由政府審計(jì)部門聯(lián)合第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)，以及企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門組建聯(lián)合審計(jì)小組開展審計(jì)工作。

3.審計(jì)方式選擇

按照國(guó)家相關(guān)法律規(guī)定，如PPP項(xiàng)目涉及的財(cái)政投資較大或項(xiàng)目本身關(guān)系國(guó)計(jì)民生，則審計(jì)機(jī)關(guān)需要對(duì)項(xiàng)目運(yùn)行的全過程進(jìn)行跟蹤審計(jì)。項(xiàng)目運(yùn)行全過程是指項(xiàng)目從規(guī)劃開始直到移交結(jié)束，本文按照國(guó)家相關(guān)規(guī)定，將PPP項(xiàng)目分為項(xiàng)目識(shí)別階段、準(zhǔn)備階段、采購(gòu)階段、建設(shè)階段以及移交階段，國(guó)家審計(jì)部門按照各個(gè)階段的工作重點(diǎn)開展績(jī)效審計(jì)工作。

4.確定審計(jì)內(nèi)容

本文在制定審計(jì)指標(biāo)及內(nèi)容時(shí)融入績(jī)效審計(jì)內(nèi)涵，按照項(xiàng)目實(shí)施階段確定審計(jì)指標(biāo)及內(nèi)容，保證項(xiàng)目建設(shè)的經(jīng)濟(jì)性及效率性。在確定審計(jì)內(nèi)容前，要先確定審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)及指標(biāo)。一般情況下，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)分為國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)及地區(qū)標(biāo)準(zhǔn)以及審計(jì)對(duì)象內(nèi)部微觀標(biāo)準(zhǔn)。本文參考國(guó)家規(guī)范性文件內(nèi)容，并采用歸納演繹法對(duì)國(guó)內(nèi)外各類績(jī)效評(píng)價(jià)體系進(jìn)行總結(jié)，將指標(biāo)分類為規(guī)范類指標(biāo)、管理類指標(biāo)以及效益類指標(biāo)，明確了績(jī)效審計(jì)的指標(biāo)及內(nèi)容。

（三）PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)信息要素

審計(jì)信息是指審計(jì)部門運(yùn)用技術(shù)手段對(duì)審計(jì)對(duì)象的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行加工處理所獲得的信息。信息傳遞機(jī)制是信息傳遞過程，是審計(jì)信息在審計(jì)主體、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)委托人及間接關(guān)系人之間傳遞的方式，信息傳遞機(jī)制是審計(jì)的橋梁及紐帶。

1.信息傳遞程序

本文將審計(jì)信息的傳遞程序分為信息收集階段、信息處理階段、信息分析階段、信息運(yùn)用階段以及信息輸出階段五個(gè)部分。在信息收集階段主要進(jìn)行信息搜集以形成審計(jì)證據(jù)；信息處理階段是對(duì)搜集到的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行分類加工；信息分析階段是對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行加工處理，獲得有效的審計(jì)結(jié)論；信息運(yùn)用階段是向?qū)徲?jì)對(duì)象反饋審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題；信息輸出階段主要是審計(jì)主體出具審計(jì)報(bào)告以供其他人員使用。

2.信息傳遞方式

審計(jì)信息的傳遞要求傳遞信息數(shù)量大、速度快、費(fèi)用低并且傳遞信息的質(zhì)量也要高，但由于PPP項(xiàng)目的復(fù)雜性特征，要實(shí)現(xiàn)上述要求存在困難。因此，在進(jìn)行PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)時(shí)要選擇恰當(dāng)?shù)男畔鬟f方式。審計(jì)部門在進(jìn)行PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)時(shí)，主要采用現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)并輔以非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的方式，因此，在進(jìn)行審計(jì)信息傳遞時(shí)要充分利用現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)實(shí)施系統(tǒng)，并配套使用安全客戶端系統(tǒng)，在提升項(xiàng)目質(zhì)量控制的同時(shí)保證審計(jì)信息安全。同時(shí)，充分運(yùn)用項(xiàng)目執(zhí)行管理系統(tǒng)、審計(jì)管理系統(tǒng)、信息分析系統(tǒng)以及數(shù)據(jù)中心系統(tǒng)，保證審計(jì)部門及時(shí)掌握審計(jì)進(jìn)度，提升審計(jì)信息的準(zhǔn)確性及處理的效率。

三、PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)——英國(guó)地鐵PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)

（一）公私合作模式

作為發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家，英國(guó)是最早開展公私合作模式（PPP模式）的國(guó)家之一。英國(guó)現(xiàn)行的PPP模式以PFI（私人主動(dòng)融資）為主，與此同時(shí)，PF2（新型私人融資）也獲得了較快發(fā)展。PFI模式的側(cè)重點(diǎn)在于社會(huì)資本向政府部門提供的各項(xiàng)服務(wù)，而PF2模式的側(cè)重點(diǎn)在于政府部門在項(xiàng)目建設(shè)中的資金投入。本文將兩種模式統(tǒng)稱為PPP模式。受國(guó)家政策影響，英國(guó)當(dāng)前所執(zhí)行的PPP項(xiàng)目一般不采用特許經(jīng)營(yíng)的方式，其所進(jìn)行的PPP項(xiàng)目涉及交通、醫(yī)療、教育等領(lǐng)域，覆蓋范圍較廣，并且項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)的時(shí)間都較長(zhǎng)，普遍在20～30年之間。

（二）審計(jì)主體

英國(guó)目前采用的審計(jì)模式為立法型政府審計(jì)，國(guó)家審計(jì)署為最高審計(jì)機(jī)關(guān)，直接向議會(huì)負(fù)責(zé)并代表議會(huì)監(jiān)督政府工作。國(guó)家審計(jì)署是英國(guó)的中央審計(jì)單位，其他各郡都設(shè)有地方審計(jì)機(jī)關(guān)并向當(dāng)?shù)刈h會(huì)負(fù)責(zé)，兩者之間沒有從屬關(guān)系。審計(jì)結(jié)構(gòu)見圖（1）。

如圖（1）所示，議會(huì)下設(shè)公共賬目委員會(huì)，負(fù)責(zé)對(duì)英國(guó)國(guó)家審計(jì)署提交的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行審查。公共賬目委員會(huì)有權(quán)對(duì)審計(jì)報(bào)告相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行質(zhì)詢，在其認(rèn)定問題性質(zhì)較為嚴(yán)重時(shí)，可組織開展專門調(diào)查。

英國(guó)國(guó)家審計(jì)署在進(jìn)行績(jī)效審計(jì)時(shí)，主要包括確保政府在公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中的中心地位，實(shí)現(xiàn)財(cái)政資金的有效利用，提升公共服務(wù)的有效性；加強(qiáng)財(cái)政約束及對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的監(jiān)督檢查，保證公共服務(wù)質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)對(duì)市場(chǎng)的有效監(jiān)管。作為PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的實(shí)施主體，英國(guó)國(guó)家審計(jì)署要按照審計(jì)計(jì)劃，開展重點(diǎn)項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告。

（三）審計(jì)內(nèi)容

為完善審計(jì)內(nèi)容，英國(guó)國(guó)家審計(jì)署制定了具體的項(xiàng)目審計(jì)實(shí)施框架，深入剖析PPP項(xiàng)目審計(jì)的重點(diǎn)問題，總結(jié)PPP項(xiàng)目順利開展的各項(xiàng)因素，以保證項(xiàng)目進(jìn)行過程中的正確決策及順利開展。經(jīng)過多年發(fā)展，英國(guó)積累了豐富的PPP項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)，建立起項(xiàng)目執(zhí)行全過程的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)框架，將項(xiàng)目的執(zhí)行分為六個(gè)階段，包括分析階段、招投標(biāo)階段、建設(shè)完成階段、執(zhí)行預(yù)操作階段、初期運(yùn)營(yíng)階段以及有效運(yùn)營(yíng)階段。英國(guó)國(guó)家審計(jì)署認(rèn)為，要實(shí)現(xiàn)PPP項(xiàng)目的“物有所值”，需要執(zhí)行必要的標(biāo)準(zhǔn)：一是PPP項(xiàng)目要符合政府部門核心服務(wù)需求，并能夠有效提供最優(yōu)服務(wù)；二是公私合作模式是項(xiàng)目進(jìn)行所能選擇的最優(yōu)模式；三是項(xiàng)目能夠獲得利益相關(guān)者的青睞并對(duì)項(xiàng)目的開展持支持態(tài)度；四是項(xiàng)目管理水平較高，管理結(jié)構(gòu)合理，能夠有效保證項(xiàng)目的每個(gè)發(fā)展階段都處于最優(yōu)狀態(tài)；五是項(xiàng)目的建設(shè)成本、建設(shè)質(zhì)量以及項(xiàng)目靈活性保持最優(yōu)平衡；六是風(fēng)險(xiǎn)得到有效分配及管理，項(xiàng)目各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)得到有效控制。英國(guó)國(guó)家審計(jì)署根據(jù)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定了PPP項(xiàng)目“物有所值”評(píng)估矩陣，以保證績(jī)效審計(jì)的原則性。

（四）審計(jì)流程

會(huì)計(jì)

負(fù)機(jī)英國(guó)國(guó)家審計(jì)署制定的績(jī)效審計(jì)流程包括計(jì)劃制定、項(xiàng)目確定、工作方案編制、現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)駐、現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)、出具審計(jì)報(bào)告，提交公共賬目委員會(huì)以及將審計(jì)信息反饋給審計(jì)對(duì)象，審計(jì)對(duì)象在接到反饋信息后會(huì)對(duì)審計(jì)單位提出的審計(jì)意見建議進(jìn)行落實(shí)。在審計(jì)進(jìn)行過程中注意以下方面：一是審計(jì)計(jì)劃制定前，要進(jìn)行前期調(diào)查，從社會(huì)及議會(huì)的關(guān)注重點(diǎn)出發(fā)，確定審計(jì)開展領(lǐng)域，提出具體的計(jì)劃建議；二是審計(jì)項(xiàng)目確定后，要組建審計(jì)小組并編制工作報(bào)方告案，編制方案時(shí)要做好前期調(diào)查，確定審計(jì)的重點(diǎn)及范圍，選取合適的審計(jì)方法；三是審計(jì)工作開始前，審計(jì)單位要提前通知審計(jì)對(duì)象，督促審計(jì)對(duì)象開展內(nèi)部審計(jì)，及時(shí)查找內(nèi)部存在的問題，在提高審計(jì)對(duì)象績(jī)效的同時(shí)也降低了審計(jì)單位的審計(jì)成本。在開展PPP項(xiàng)目審計(jì)時(shí)，審計(jì)單位要按照績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)真檢查關(guān)鍵因素，準(zhǔn)確作出績(jī)效評(píng)估；四是審計(jì)署對(duì)審計(jì)結(jié)果沒有處理權(quán)，只能提出相關(guān)的意見建議，審計(jì)署并不強(qiáng)制要求審計(jì)對(duì)象執(zhí)行審計(jì)建議。審計(jì)署在出具審計(jì)報(bào)告后只能提交給公共賬目委員會(huì)，公共賬目委員會(huì)負(fù)責(zé)召開聽證會(huì)并向?qū)徲?jì)對(duì)象進(jìn)行質(zhì)詢，審計(jì)建議通過審計(jì)對(duì)象的接納認(rèn)可程度及審計(jì)雙方的合作程度得到實(shí)施。

（五）審計(jì)案例——倫敦地鐵PPP項(xiàng)目

1.基本情況

2002年，英國(guó)對(duì)地鐵系統(tǒng)進(jìn)行升級(jí)改造，為有效解決投資嚴(yán)重不足的情況，英國(guó)政府采用了PPP模式。倫敦地鐵公司以30年特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的形式，將倫敦地鐵系統(tǒng)升級(jí)改造工程轉(zhuǎn)讓給SSL、BCV以及JNP三家公司，企業(yè)通過固定支付及業(yè)績(jī)支付兩部分獲得回報(bào)。國(guó)家審計(jì)署對(duì)項(xiàng)目全過程進(jìn)行績(jī)效審計(jì)。

2.審計(jì)目標(biāo)

英國(guó)國(guó)家審計(jì)署重點(diǎn)關(guān)注倫敦地鐵公司的決策行為，系統(tǒng)評(píng)價(jià)其是否對(duì)倫敦地鐵系統(tǒng)升級(jí)改造工程采取了有效的措施。在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)署選取了項(xiàng)目解決方案的制定、采購(gòu)過程的管理以及替代方案的指定為審計(jì)指標(biāo)。

3.審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題

合同采購(gòu)策略的靈活性不足，審計(jì)對(duì)象在進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)時(shí)過于保守且進(jìn)度緩慢。在采購(gòu)管理方面，審計(jì)對(duì)象制定的采購(gòu)計(jì)劃較為合理，但在執(zhí)行過程中沒有有效執(zhí)行進(jìn)度計(jì)劃，致使項(xiàng)目存在超期風(fēng)險(xiǎn)并引發(fā)了信貸危機(jī)。審計(jì)對(duì)象所采用的基準(zhǔn)成本法，未將私人融資合同成本估算在內(nèi)，并且未能準(zhǔn)確計(jì)算成本節(jié)約數(shù)額。在替代方案制定方面，未能充分制定替代方案，無法有效保證項(xiàng)目的順利開展。審計(jì)對(duì)象過度依賴企業(yè)顧問，對(duì)地鐵系統(tǒng)升級(jí)改造方案效益性的計(jì)算不足，導(dǎo)致建設(shè)成本增加。

4.意見建議

倫敦地鐵公司詳細(xì)查找成本增加原因，有效提升預(yù)期成本準(zhǔn)確性。同時(shí)加強(qiáng)對(duì)需求風(fēng)險(xiǎn)的管理，提升需求管理水平，保證效益的最大化及長(zhǎng)遠(yuǎn)化。審計(jì)對(duì)象要降低對(duì)顧問的依賴程度，有效控制項(xiàng)目建設(shè)成本，建立完善的企業(yè)內(nèi)部管理體系，提升內(nèi)部管理能力。政府部門及項(xiàng)目承建單位，需要對(duì)項(xiàng)目建設(shè)的所有方案進(jìn)行深入分析，全面評(píng)估方案的可執(zhí)行性，有效管控成本及效益。同時(shí)嚴(yán)格遵守項(xiàng)目建設(shè)計(jì)劃，降低項(xiàng)目延期引發(fā)信貸危機(jī)情況的發(fā)生率，保證市場(chǎng)調(diào)節(jié)的有序進(jìn)行。

5.結(jié)論及啟示

綜上所述，英國(guó)PPP項(xiàng)目審計(jì)的目標(biāo)在于判定項(xiàng)目建設(shè)是否“物有所值”、投資績(jī)效是否良好，重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目“物有所值”評(píng)價(jià)方案的選比，項(xiàng)目審計(jì)的對(duì)象為項(xiàng)目所屬主管部門，審計(jì)指標(biāo)圍繞“物有所值”選取。審計(jì)部門會(huì)與審計(jì)對(duì)象就審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題進(jìn)行交流，審計(jì)意見也主要針對(duì)政府部門。

PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的主體應(yīng)為國(guó)家審計(jì)部門，國(guó)家審計(jì)部門需明確具體的職責(zé)權(quán)限，完善機(jī)構(gòu)設(shè)置，明確劃分審計(jì)責(zé)任，保證績(jī)效審計(jì)的有效開展。績(jī)效審計(jì)的順利開展需要完善審計(jì)體系的保障，科學(xué)完善的PPP績(jī)效審計(jì)體系，能夠有效保證審計(jì)工作的客觀性及公正性，有助于對(duì)項(xiàng)目“物有所值”實(shí)現(xiàn)程度進(jìn)行系統(tǒng)、全面的評(píng)價(jià)。因此，在制定績(jī)效評(píng)價(jià)審計(jì)體系時(shí)要充分考慮行政環(huán)境因素，積極引導(dǎo)利益相關(guān)者充分參與，認(rèn)真聽取相關(guān)學(xué)者及審計(jì)對(duì)象的意見與建議，按照定性、定量的研究方法制定科學(xué)、合理的審計(jì)評(píng)價(jià)體系。開展PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的目的是為了提升項(xiàng)目績(jī)效，因此要提升對(duì)審計(jì)報(bào)告的重視程度，保證審計(jì)意見的可執(zhí)行性，保證審計(jì)意見的全面性及準(zhǔn)確性。審計(jì)完成后，審計(jì)部門要做好后續(xù)跟進(jìn)檢查工作，及時(shí)了解意見建議的執(zhí)行情況，保證審計(jì)效果。

四、PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)機(jī)制構(gòu)建

（一）PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)機(jī)制構(gòu)建目標(biāo)

機(jī)制構(gòu)建的目標(biāo)是根據(jù)PPP項(xiàng)目發(fā)展?fàn)顩r以及績(jī)效審計(jì)的實(shí)際情況，明確績(jī)效審計(jì)的定位、程序等內(nèi)容，進(jìn)一步完善PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)體系及監(jiān)督體系，保證對(duì)PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的全覆蓋。在構(gòu)建PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)目標(biāo)時(shí)需要注意以下方面：一是確定審計(jì)模式為績(jī)效審計(jì)，以提升項(xiàng)目的資金使用效率；二是明確各主體間的審計(jì)關(guān)系，保證審計(jì)的獨(dú)立性，提升審計(jì)效率；三是明確審計(jì)的內(nèi)容、指標(biāo)以及標(biāo)準(zhǔn)，保證審計(jì)的有效性；四是保證審計(jì)的信息化，提升審計(jì)信息流通的順暢性，確保審計(jì)信息的時(shí)效性，有效開展信息公開。

（二）PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)機(jī)制構(gòu)建原則

保證PPP項(xiàng)目審計(jì)系統(tǒng)有效運(yùn)行的是審計(jì)機(jī)制，審計(jì)機(jī)制由系統(tǒng)構(gòu)成要素及要素間相互影響、相互聯(lián)系的方式所組成。PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)機(jī)制是一種復(fù)合型機(jī)制，由導(dǎo)向型機(jī)制及強(qiáng)制型機(jī)制組合而成，因此，在對(duì)其構(gòu)建原則需要從機(jī)制設(shè)計(jì)、項(xiàng)目監(jiān)管以及政府審計(jì)等方面進(jìn)行分析。

1.機(jī)制設(shè)計(jì)

構(gòu)建績(jī)效審計(jì)機(jī)制設(shè)計(jì)需要遵循的原則：一是國(guó)家相關(guān)規(guī)范性文件，構(gòu)建績(jī)效審計(jì)機(jī)制需要以當(dāng)前PPP項(xiàng)目具體審計(jì)情況為基礎(chǔ)，遵循國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，以增強(qiáng)審計(jì)機(jī)制的可執(zhí)行性；二是行為導(dǎo)向性原則，機(jī)制構(gòu)建后系統(tǒng)各要素將會(huì)按照機(jī)制所規(guī)定的流轉(zhuǎn)方向進(jìn)行有序運(yùn)動(dòng)，保證機(jī)制各項(xiàng)功能的實(shí)現(xiàn)，提升機(jī)制的有序性。PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)所涉及的主體較多，審計(jì)機(jī)制需要有序引導(dǎo)各主體的各項(xiàng)行為；三是穩(wěn)定性原則，穩(wěn)定性是機(jī)制各項(xiàng)功能有序開展的基礎(chǔ)和保證，是審計(jì)權(quán)威性的有效保障；四是效益性原則，機(jī)制的實(shí)質(zhì)是投入產(chǎn)出的轉(zhuǎn)換器，其有效性的標(biāo)志是低投入、高產(chǎn)出。因此，在進(jìn)行績(jī)效審計(jì)時(shí)需要盡可能地控制審計(jì)資源投入，保證高質(zhì)量審計(jì)結(jié)果的產(chǎn)出；五是時(shí)效性原則，信息是所有系統(tǒng)進(jìn)行聯(lián)系所采用的方式，信息傳遞的媒介是系統(tǒng)的機(jī)制，信息溝通暢通是系統(tǒng)順利運(yùn)行的基礎(chǔ)。因此，績(jī)效審計(jì)要做好審計(jì)信息的暢通交流，保證審計(jì)目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。

2.項(xiàng)目監(jiān)管

項(xiàng)目監(jiān)管績(jī)效審計(jì)機(jī)制需要遵循的原則：一是公眾利益原則，PPP項(xiàng)目最終目的是為了保證社會(huì)公眾需求，因此，PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)需要保證公眾利益最大化；二是公平效率原則，PPP模式重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)公平與效率，因此在進(jìn)行績(jī)效審計(jì)時(shí)也要遵循此項(xiàng)原則；三是物有所值原則，評(píng)價(jià)PPP項(xiàng)目效果的重要指標(biāo)之一即為物有所值。

3.政府審計(jì)

政府審計(jì)績(jī)效審計(jì)機(jī)制需要遵循的原則：一是獨(dú)立性原則，第三方獨(dú)立視角是保證審計(jì)權(quán)威性的有效手段，能夠?qū)徲?jì)對(duì)象進(jìn)行公平審計(jì)；二是合法性原則，績(jī)效審計(jì)的各項(xiàng)行為，必須符合國(guó)家各項(xiàng)法律法規(guī)的規(guī)定；三是全覆蓋原則，目前政府審計(jì)不斷向全覆蓋審計(jì)發(fā)展，國(guó)家審計(jì)對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí)也需要遵守此項(xiàng)原則；四是遵循專業(yè)性原則，PPP項(xiàng)目涉及范圍較廣，審計(jì)難度較大，需要審計(jì)部門充分利用資源，有效提升審計(jì)的專業(yè)性，保證政府審計(jì)的權(quán)威性。

（三）PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)機(jī)制運(yùn)行體系

1.委托機(jī)制

前文對(duì)PPP項(xiàng)目的審計(jì)主體、審計(jì)對(duì)象、委托人及間接關(guān)系人進(jìn)行了明確定位，進(jìn)一步理清了項(xiàng)目與各行為主體間的關(guān)系，為構(gòu)建委托機(jī)制提供了有利條件，機(jī)制具體信息見圖（2）。

PPP項(xiàng)目審計(jì)主體一般為國(guó)家審計(jì)部門，在接受本級(jí)政府部門委托后，對(duì)項(xiàng)目開展績(jī)效審計(jì)并提交審計(jì)報(bào)告。PPP項(xiàng)目審計(jì)對(duì)象即為項(xiàng)目本身，在具體審計(jì)對(duì)象方面，以項(xiàng)目開展公司為核心，包括企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)部門和主管部門以及國(guó)家各相關(guān)主管部門。PPP項(xiàng)目的審計(jì)委托人一般為本級(jí)政府，其提出審計(jì)委托的出發(fā)點(diǎn)是為提升國(guó)家財(cái)政資金的使用效率，充分滿足社會(huì)公眾的部分需求。社會(huì)公眾即為PPP項(xiàng)目的間接關(guān)系人，政府受社會(huì)公眾的委托進(jìn)行經(jīng)濟(jì)社會(huì)管理，政府開展PPP項(xiàng)目的最終目的也是為滿足社會(huì)公眾的利益需求。

2.執(zhí)行機(jī)制

PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的執(zhí)行分為四部分。第一部分為計(jì)劃階段，國(guó)家審計(jì)部門結(jié)合每年年初制定的審計(jì)任務(wù)，按照審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)及流程將PPP項(xiàng)目納入審計(jì)計(jì)劃。第二部分為準(zhǔn)備階段，審計(jì)部門按照審計(jì)計(jì)劃組建審計(jì)小組，采用多種方式組建審計(jì)力量，編制實(shí)施方案并向?qū)徲?jì)對(duì)象進(jìn)行書面通知。第三部分為實(shí)施階段，審計(jì)小組進(jìn)駐PPP項(xiàng)目主管公司后將按照審計(jì)實(shí)施方案對(duì)各項(xiàng)內(nèi)容開展績(jī)效審計(jì)，評(píng)價(jià)項(xiàng)目績(jī)效并編制審計(jì)工作底稿，提出具體的審計(jì)意見。第四部分為審計(jì)終結(jié)階段，審計(jì)小組對(duì)審計(jì)意見進(jìn)行整理匯總，出具審計(jì)報(bào)告。

3.信息傳遞機(jī)制

信息傳遞機(jī)制分為五個(gè)部分。第一部分為信息收集，國(guó)家審計(jì)部門一般采用現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)為主，并輔以非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的方式對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行績(jī)效審計(jì)。在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)過程中，審計(jì)人員使用現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)實(shí)施系統(tǒng)，以及安全客戶端系統(tǒng)對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行搜集。第二部分為信息處理，審計(jì)人員利用審計(jì)管理系統(tǒng)對(duì)收集信息進(jìn)行處理，并將處理信息存儲(chǔ)到審計(jì)數(shù)據(jù)中心。第三部分為信息分析，審計(jì)人員利用審計(jì)分析系統(tǒng)對(duì)處理的信息進(jìn)行分析，評(píng)判項(xiàng)目績(jī)效情況，提出審計(jì)意見并將意見反饋到現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)實(shí)施系統(tǒng)。第四部分為信息運(yùn)用，審計(jì)人員利用現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)實(shí)施系統(tǒng)向?qū)徲?jì)對(duì)象反饋審計(jì)意見，審計(jì)對(duì)象按照審計(jì)意見進(jìn)行相關(guān)整改。第五部分為信息輸出，審計(jì)部門將審計(jì)報(bào)告提交審計(jì)委托人，同時(shí)向間接關(guān)系人等利益相關(guān)者公開。

（四）PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)機(jī)制結(jié)構(gòu)

根據(jù)機(jī)制構(gòu)建目標(biāo)原則及政府審計(jì)的一般程序，構(gòu)建PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)機(jī)制，機(jī)制結(jié)構(gòu)見圖（3）。

在PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)過程中，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體對(duì)本級(jí)PPP項(xiàng)目開展績(jī)效審計(jì)，上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)領(lǐng)導(dǎo)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)。由于目前我國(guó)審計(jì)計(jì)劃管理方面存在不足，因此在績(jī)效審計(jì)機(jī)制內(nèi)增設(shè)了計(jì)劃管理部門，對(duì)計(jì)劃的編制以及跟進(jìn)工作進(jìn)行監(jiān)督檢查。在制定審計(jì)實(shí)施方案時(shí)，重點(diǎn)依據(jù)績(jī)效審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)、指標(biāo)及內(nèi)容，保證績(jī)效審計(jì)的全程覆蓋。對(duì)于審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，審計(jì)小組會(huì)向?qū)徲?jì)對(duì)象反饋，并要求其按照審計(jì)意見進(jìn)行整改，同時(shí)，審計(jì)小組會(huì)將重大問題編入審計(jì)報(bào)告，由審計(jì)委托人向?qū)徲?jì)對(duì)象反饋并協(xié)商解決。審計(jì)信息的傳遞由信息收集、處理、分析、運(yùn)用及輸出等過程組成，按照國(guó)家信息化審計(jì)建設(shè)目標(biāo)要求，增加了審計(jì)數(shù)據(jù)中心以及審計(jì)分析系統(tǒng)內(nèi)容，充分運(yùn)用信息化技術(shù)提升審計(jì)的準(zhǔn)確性及效率性。為提升PPP項(xiàng)目的效率及質(zhì)量，在績(jī)效審計(jì)終結(jié)階段向?qū)徲?jì)委托人、社會(huì)公眾以及利益相關(guān)者公開審計(jì)信息，有助于完善信息披露制度，提升社會(huì)公眾的監(jiān)督力度。

五、結(jié)論及展望

（一）研究結(jié)論

本文研究認(rèn)為，PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的委托人是國(guó)家政府部門，審計(jì)主體為國(guó)家審計(jì)部門，審計(jì)對(duì)象為PPP項(xiàng)目企業(yè)及利益相關(guān)方，審計(jì)內(nèi)容主要包括財(cái)務(wù)及管理的合理性、效益性、可靠性及透明度等內(nèi)容，通過分析審計(jì)結(jié)果評(píng)定PPP項(xiàng)目、對(duì)政府投資的經(jīng)濟(jì)及社會(huì)效益的實(shí)現(xiàn)程度。社會(huì)公眾是PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的間接委托人，提升項(xiàng)目績(jī)效、保證社會(huì)效益是審計(jì)的最終目標(biāo)。與傳統(tǒng)公共項(xiàng)目投資相比，PPP項(xiàng)目主體較多，利益關(guān)系也較為復(fù)雜，績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)及指標(biāo)也與傳統(tǒng)公共項(xiàng)目投資不同。PPP項(xiàng)目審計(jì)主體要素之間存在委托關(guān)系，其執(zhí)行機(jī)制主要由審計(jì)程序及審計(jì)內(nèi)容所組成。在信息傳遞方面，綜合利用現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)系統(tǒng)、安全客戶端系統(tǒng)等，有助于提升審計(jì)信息的傳遞及運(yùn)用效率。

（二）未來展望

目前，國(guó)內(nèi)外關(guān)于PPP的研究主要集中在政府監(jiān)管方面，對(duì)項(xiàng)目責(zé)任主體的研究相對(duì)較少。本文只是對(duì)PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)開展了初步探索，所構(gòu)建的績(jī)效審計(jì)機(jī)制，需進(jìn)行實(shí)踐檢驗(yàn)以保證機(jī)制的正確性；所歸納的審計(jì)指標(biāo)體系具有一定的廣泛適用性，但具體的指標(biāo)及權(quán)重需要按照項(xiàng)目實(shí)際進(jìn)行確定，以保證審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性；受專業(yè)限制，本文在構(gòu)建數(shù)據(jù)中心及分析系統(tǒng)時(shí)，未對(duì)具體參數(shù)進(jìn)行設(shè)置，需要聯(lián)合專業(yè)人員進(jìn)行設(shè)計(jì)，這些有待未來作更深入的研究。

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