關(guān)于審計工作底稿審計準(zhǔn)則的思考

尤文玲

摘 要：《中國內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》規(guī)定："內(nèi)部審計人員應(yīng)將審計程序的執(zhí)行過程及收集和評價的審計證據(jù)，記錄于審計工作底稿。" 審計工作底稿是審計程序和審計證據(jù)，是注冊會計師是否履行了合法合規(guī)的審計程序的一種體現(xiàn)。本文從審計工作底稿的角度剖析注冊會計師的法律責(zé)任問題，進(jìn)一步深入分析注冊會計師應(yīng)該如何完善審計工作底稿，規(guī)避自身法律責(zé)任，并對工作底稿的編制提出對策。

關(guān)鍵詞：審計工作底稿；風(fēng)險；法律責(zé)任；問題；對策

一、引言

審計工作底稿承載了審計證據(jù)，是注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中形成的審計工作記錄和獲取的審計資料，是影響審計工作質(zhì)量和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。審計工作底稿實(shí)際上就是審計軌跡的原始記錄，而且是記錄注冊會計師職業(yè)判斷來龍去脈的原始軌跡。所以說審計工作底稿可以為注冊會計師規(guī)避自身的法律責(zé)任提供強(qiáng)有力的證據(jù)，但同時如果審計工作底稿編制存在問題還會給注冊會計師帶來職業(yè)風(fēng)險。

二、本文背景

當(dāng)今世界，不斷發(fā)生注冊會計師被卷入訴訟當(dāng)中。在國外，有人人皆知的“大陸拍賣公司”、“四季公司”、“全國學(xué)生職業(yè)介紹所”和“權(quán)益基金公司”等大型公司；尤其是 2003 年，“安然事件”的發(fā)生導(dǎo)致六大會計師事務(wù)所之—安達(dá)信轟然倒閉，使得注冊會計師法律責(zé)任相關(guān)問題引起人們的重點(diǎn)關(guān)注。而注冊會計師自身獨(dú)有的職業(yè)特點(diǎn)決定了它的高風(fēng)險性。

根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》第二十條有關(guān)要求，審計人員在執(zhí)行審計過程中，已經(jīng)按照獨(dú)立準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)、執(zhí)行了必要的審計工作程序并保持了足夠的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計單位的重大錯誤與舞弊，不需要承擔(dān)審計責(zé)任。為了規(guī)避法律上的連帶責(zé)任，注冊會計師應(yīng)該從完善審計工作底稿的編制入手，本文思考了審計工作底稿現(xiàn)存的問題，并對存在的問題試圖尋找到解決辦法，提出對策。

三、編制審計工作底稿在審計實(shí)務(wù)中存在的問題

3.1審計工作底稿編制不完整、所附的資料不能相互印證、勾稽關(guān)系不明、法律法規(guī)引用不規(guī)范

不少審計人員迫于內(nèi)外壓力，往往只對重要項目或有問題的項目編制審計工作底稿或在外勤作業(yè)后填制底稿，忽視審計過程的記錄填寫，出現(xiàn)審計工作底稿與審計結(jié)果、審計報告不符的工作底稿。在審計工作底稿之間沒有建立清晰的勾稽關(guān)系，相互引用時沒有注明索引號，審計工作底稿印證關(guān)系不明，相互混淆，重復(fù)取證致使基層審計機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)質(zhì)量低下、審計風(fēng)險增大。

3.2審計取證不充分

審計證據(jù)是審計人員在審計工作中做出審計結(jié)論和發(fā)表審計意見的客觀依據(jù)。審計工作底稿應(yīng)當(dāng)附有其反映的審計結(jié)論或者審計查出問題的證據(jù)。但實(shí)際工作中發(fā)現(xiàn)普遍存在以下情況：一是支持審計工作底稿的審計證據(jù)遺漏、充分性不夠。有的審計工作底稿描述的問題與所做出的定性結(jié)論以及提出的處罰意見之間，缺乏相應(yīng)的審計證據(jù)予以支持；二是不相關(guān)的資料放在底稿中作為審計證據(jù)，引起不必要的歧議。

3.3審計工作底稿的復(fù)核流于形式

《審計機(jī)關(guān)審計工作底稿準(zhǔn)則（試行）》和《審計機(jī)關(guān)審計項目質(zhì)量控制辦法（試行）》對審計工作底稿的復(fù)核均有詳細(xì)規(guī)定，這樣規(guī)定的目的在于：通過審計組長對審計工作底稿的復(fù)核，檢查審計證據(jù)。然而，基層審計人員對此普遍不夠重視，比如無復(fù)核意見，只見有復(fù)核人員的簽名或只有“已復(fù)核”字樣卻無復(fù)核人員的簽名，甚至復(fù)核意見欄完全是空白，沒有真正起到審計工作底稿復(fù)核應(yīng)有的作用。

3.4審計工作底稿歸檔分類混亂

按照《審計機(jī)關(guān)審計工作底稿準(zhǔn)則（試行）》的規(guī)定，審計工作底稿應(yīng)當(dāng)由審計機(jī)關(guān)保管并保密，歸檔時應(yīng)區(qū)別類型，整理裝訂成冊，利于下次審計查閱。可是不少審計機(jī)關(guān)審計檔案保管不嚴(yán)，把各種類型的檔案混淆一起，分類缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，或不加目錄胡亂成冊，也不統(tǒng)一編碼。僅將所有收集到資料簡單堆砌、歸檔。

四、針對審計底稿存在的問題解決對策

4.1 嚴(yán)格規(guī)范審計工作底稿的編制與復(fù)核

為了避免發(fā)生審計工作底稿格式不規(guī)范、表述不清晰、內(nèi)容不完整的情況，形成審計工作底稿必須嚴(yán)格規(guī)范復(fù)核制度。只有嚴(yán)格規(guī)范，才能確保準(zhǔn)則要求必須實(shí)施的審計程序沒有少做或漏做，已實(shí)施的審計程足夠說明問題，所作的專業(yè)判斷是合適的，才能使審計質(zhì)量的控制和監(jiān)督落到實(shí)處，也才能避免審計失敗，降低法律責(zé)任風(fēng)險。

4.2分結(jié)構(gòu)多渠道開展文字、業(yè)務(wù)培訓(xùn)工作

審計人員的基本功一是審計查證二是應(yīng)用寫作，所以審計文字工作是審計工作的重要組成部分，它的優(yōu)劣和熟練程度本身影響著審計工作的質(zhì)量和審計的風(fēng)險控制。因此，審計人員熟練地掌握審計寫作技能是審計職業(yè)練好第二基本功的要求，所以要開展分結(jié)構(gòu)、多渠道、多形式、多層次對審計人員的文字素養(yǎng)的培訓(xùn)教育工作。

4.3組織觀摩學(xué)習(xí)，進(jìn)行相互交流

有選擇的組織對各種業(yè)務(wù)類型的審計項目形成的審計工作底稿進(jìn)行專項觀摩學(xué)習(xí)，并進(jìn)行逐項、逐條、檢查講評，通過現(xiàn)場的觀摩、講評，大家可邊看、邊議，總結(jié)出存在的差距、問題以及改進(jìn)、完善審計工作底稿的意見和建議。督促改進(jìn)規(guī)范審計工作底稿，提高審計工作質(zhì)量，降低審計風(fēng)險，共同提高的目的。

4.4審計工作的法制化

制度法規(guī)是審計部門實(shí)施審計監(jiān)督的依據(jù)，也是認(rèn)定審計查證事實(shí)，提出審計結(jié)論及建議的依據(jù)。對審計查證的問題，必須依據(jù)問題發(fā)生時有效的法律法規(guī)做出處理和評價，正確運(yùn)用內(nèi)部控制制度的評價方法。

五、結(jié)尾

本文從審計工作底稿本身出發(fā)，探討了審計過程中如何編制高質(zhì)量的底稿以規(guī)避法律責(zé)任。本文提出了為規(guī)避法律責(zé)任，優(yōu)化審計工作底稿，降低法律責(zé)任風(fēng)險的對策建議：嚴(yán)格規(guī)范底稿的編制與復(fù)核、增強(qiáng)底稿的證明效力及完善審計工作底稿的內(nèi)容。

通過研究審計工作底稿與注冊會計師法律責(zé)任的之間的關(guān)系，本文提出了編制審計工作底稿的對策建議，本文對審計工作底稿與注冊會計師法律責(zé)任的關(guān)系相關(guān)理論進(jìn)行了全新闡述。本文認(rèn)為在審計工作底稿方面，目前我國存在的主要風(fēng)險有照搬照抄、只記錄有問題項目、重大事項無追加程序、事后編制、形式性復(fù)核等帶來的風(fēng)險。導(dǎo)致這方面原因有法律環(huán)境不成熟，監(jiān)管部門不力，審計隊伍素質(zhì)不高等。目前我國注冊會計師法律意識強(qiáng)烈，尋求規(guī)避法律責(zé)任的方法迫在眉睫。

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