財稅法律職業(yè)的倫理責任及其強化

摘 要 財稅法律工作人員作為財稅法律活動的決策者和執(zhí)行者，在財稅法律活動中發(fā)揮著重要作用。然而當今頻發(fā)的財稅丑聞事件，卻使公眾對財稅法律工作人員的專業(yè)操守產生了疑問。本文認為強化財稅法律工作人員的職業(yè)倫理責任，就需要加強對財稅法律人才的職業(yè)倫理教育，完善相關法律法規(guī)和行業(yè)規(guī)范，建立有公信力的職業(yè)倫理考核機制以及加強社會公眾對其不當行為的監(jiān)督。

關鍵詞 財稅法律 職業(yè) 倫理責任 強化 監(jiān)督

基金項目：本文系湖南省教育廳教改項目“基于‘卓越法律人才培養(yǎng)的《財稅法》課程建設”（2012329）。

作者簡介：廖丹，湖南理工學院政法學院講師。

中圖分類號：D922.2 文獻標識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.08.255

為進一步提高我國法學教育的質量，2011年教育部啟動了“卓越法律人才培養(yǎng)計劃”。什么是“卓越法律人才”？除了掌握系統(tǒng)法學知識、法律規(guī)則以及法律職業(yè)技巧外，卓越法律人才還要求法學專業(yè)學生應樹立正確的價值觀、利益觀和職業(yè)社會責任感、倫理道德意識。對于財稅法律專業(yè)的學生而言，無論從實踐還是理論的角度看，財稅職業(yè)倫理都是財稅法律專業(yè)教育中不可或缺的重要組成。但直至1999年《法律碩士專業(yè)學位培養(yǎng)方案》中才將“法律職業(yè)倫理”作為單獨一門課程列入培養(yǎng)計劃中，這與倫理教育在法律職業(yè)中的重要地位是非常不相稱的。

一、財稅法律職業(yè)群體及其職業(yè)倫理責任的內涵

法律職業(yè)倫理是法律職業(yè)群體在其職業(yè)范圍內應共同遵循的某些穩(wěn)定的道德觀念、習俗和行為規(guī)范的總和 。21世紀的今天，商業(yè)倫理和財稅職業(yè)的融合，使得財稅人員的倫理責任與其他責任相比，一個突出的特征就是前瞻性，即財稅人員的財稅活動關系以及與財稅法律活動后果的關系就是財稅人員倫理責任的核心。

（一）財稅法律職業(yè)群體的界定及其特征

財稅法律工作人員是指接受會計、審計、財務管理、稅收等財稅學知識，以及公司法、會計法、稅法等財稅法學專門知識教育、取得相應財稅職業(yè)從業(yè)資格、從事財稅法律事務的工作人員，具體包括商業(yè)活動中，財政、出納、會計、審計、稅務等事務的工作人員。財稅人員在社會經濟發(fā)展中服務幾乎遍及所有經濟活動領域，并在一定程度上影響了財稅職業(yè)教育。經濟全球化的不斷深入，在賦予財稅法律工作人員不斷增大的社會影響的同時，也使其肩負越來越大的倫理責任，并對其職業(yè)倫理意識提出了更好的要求。從“安然”到世界通信、“施樂”發(fā)生的財務丑聞，再到2013年“中金再生”的“財務造假丑聞”，雖然其中既有制度規(guī)范缺失的因素，但企業(yè)管理人員，特別是企業(yè)財務人員罔顧職業(yè)倫理和社會責任才是主因。面對紛至沓來的財務丑聞事件，如何強化財稅法律工作人員的職業(yè)倫理責任就成為業(yè)界發(fā)展的問題凸顯出來。

財稅法律職業(yè)群體的突出特征即專業(yè)性。首先，財稅法律工作人員的培養(yǎng)過程具有專業(yè)性。高等教育（含大專）是大部分財稅法律工作人員必須接受的行業(yè)教育準入門檻，西方很多國家的法律規(guī)定“會計從業(yè)人員”必須具備學士以上學位，而我國《會計從業(yè)資格管理辦法》（以下簡稱《管理辦法》）規(guī)定中級會計從業(yè)人員至少要取得大專學歷，并從事會計工作滿五年。其次，財稅法律工作人員的職業(yè)等級劃分具有專業(yè)性，如美國勞動統(tǒng)計局將會計師分為6個等級，等級越高，職責越重，要求也更嚴苛。我國會計專業(yè)技術等級按《管理辦法》分為初級、中級和高級，不僅每個等級都有明確的資歷要求，而且還需要接受相應的考核以及年檢。再次，財稅法律工作人員的工作領域具有高度的專業(yè)性，其工作內容經過精細分工，非財稅法律工作人員基本無法對其工作進行審視和評價，因此形成財稅法律技術工作內外之間的專業(yè)壁壘。這一專業(yè)壁壘使得財稅法律工作人員的職業(yè)活動難以為外界所監(jiān)督，從而對其倫理責任提出了更高要求。

（二）財稅法律工作人員職業(yè)倫理責任的特性

任何人的行為都會在不同范圍上對他人構成影響，這就是倫理責任形成的基礎。無論在何種歷史時期，財稅法律職業(yè)倫理都是財稅職業(yè)行為中的一個內在組成，并且其重要性隨著財稅職業(yè)行為對社會、對公眾影響的不斷擴大而得到強化。

財稅法律工作人員的職業(yè)倫理責任，是指財稅法律工作人員在其職業(yè)活動中，對其經手的各種財務數據、文件等財務資料對社會、對公眾產生的影響負責，保證其行為不損害社會、公眾的正當權益。在普遍意義上，囿于財稅法律工作人員的職業(yè)特點導致其職業(yè)倫理責任具有主體明確，客體模糊的特性。從責任主體方面來看，作為職業(yè)倫理責任主體的財稅法律工作人員在財稅職業(yè)活動中有著不同的身份，他們可以是財稅籌劃中的設計者，也可以是財稅管理方案的審核者，還可以是財稅信息真?zhèn)蔚恼撟C者。不同的身份，財稅法律工作人員擔負不同層次的倫理責任，如財稅籌劃中的設計者需要明確企業(yè)生產管理的特性、國家財稅法律規(guī)定，擬定的財稅籌劃方案可能造成的成本-收益變化以及對企業(yè)主、職員可能出現的正面和負面效應等。相對于責任主體的明確，財稅法律工作人員職業(yè)倫理責任的客體則存在很大的模糊性。首先，財稅法律工作人員服務、工作的直接對象不是“人”，而是數字化的信息，如賬簿、單據、報表等，雖然這些要素最終的服務對象是具體的個人或人群，但還是造成了財稅法律工作人員和最終用戶終端的隔閡。財稅法律工作人員的專業(yè)知識和技能首先必須形成載體化的商品，如上市公司業(yè)績報告，然后才能為客戶所接受，這在一定程度上模糊了財稅法律工作人員的職業(yè)倫理責任。其次，在這種隔閡下的財稅法律工作人員作為一個職業(yè)群體的組織結構也增加了其職業(yè)倫理的不確定性。財稅法律職業(yè)群體的組織化要求精細的專業(yè)分工和權責明確，因為財稅法律工作人員通常占有的資源只是自身的知識和經驗，其職業(yè)活動大多在雇傭關系的框架內進行，無論受雇于政府、公司還是個人，對直接關系到雇主利益的管理和決策缺乏發(fā)言權，權力空白的后果就是責任的缺失。再次，財稅法律工作人員的工作成果存在價值模糊性。財稅法律工作的最終成果一般表現為各種形式的財務報告，對這些報告的評價并不適用倫理價值評判中的“善”、“惡”標準，其評判標準完全取決于用戶提出的要求，而用戶的最終目的可能是增進社會福利，如上市公司提供真實、準確、全面的信息以保障投資者的合法權益；也可能走向公益的對立面，如偽造盈利業(yè)績、偷稅漏稅。這些財稅法律活動的結果雖然可能不是財稅法律工作人員的主觀意愿造成的，但這種客觀上的“不可控”弱化了其職業(yè)倫理的可行性。

二、財稅法律工作人員應肩負的職業(yè)倫理責任

由于財稅法律工作人員具備較為完備的財稅學、財稅法學等專門技術知識，以及對相關財稅法律行為的直接參與，使得財稅法律工作人員所承擔的職業(yè)倫理責任具備不可替代性。具體地看，財稅法律工作人員應肩負的職業(yè)倫理責任有：

（一）保護社會公眾合法權益的職業(yè)倫理責任

對社會公眾合法權益的尊重和保障，有賴于財稅法律工作人員兩方面的職業(yè)自覺意識，一是法律意識，也即遵紀守法意識；二是公眾意識，也即社會責任感。

法律意識，是指財稅法律工作人員應當、而且必須將法律作為行為指南，在職業(yè)活動中嚴格遵守財稅法律、法規(guī)。之所以將法律意識作為財稅法律工作人員的首要倫理責任，這是由現代財稅活動的復雜性和對公眾利益的潛在危險性決定的。財稅法律行為將分散的財稅數據、資料、文件按照一定的標準或目的進行組合、排列，使得這些數據資料可以為使用人基于一定目的而利用。為了使這些數據資料得到控制，國家需要立法來規(guī)范財稅數據的產生、排列組合甚至于使用、收益行為，以防止一旦被濫用可能給社會公眾帶來的損失。如世通公司公然違背會計準則，為增加經營收益而將經營費用轉成資本支出列支，涉嫌欺詐的金額高達110億美元 ，這類財稅違法行為不僅在經濟上給投資人帶來巨大損失，更在法律上折射出財稅法律工作人員的職業(yè)法律意識淡薄的現象。羅爾斯認為“社會制度形式影響社會成員，并在很大程度上決定著他們想要成為的那種個人，以及他們所是的那種個人” 。

公眾意識，是指財稅法律工作人員在其職業(yè)生涯中應將公眾利益放在個人利益、企業(yè)利益之前。企業(yè)不僅僅是一個“經濟人”，更應是一個“社會人”和“道德人”。企業(yè)的“社會人”和“道德人”屬性要求企業(yè)決策不能僅僅考量經濟利益，反而一定程度上應舍棄私人性，基于社會或公眾利益決策。這在當今商業(yè)利益至上的社會經濟環(huán)境中具有重大的現實意義。因為財稅法律工作人員的職業(yè)未來發(fā)展取決于企業(yè)的發(fā)展，他們在企業(yè)建制內的職業(yè)行為、職業(yè)決策均受制于企業(yè)經濟效益的好壞。當財稅法律工作人員的個人利益、企業(yè)利益與社會公眾利益發(fā)生沖突時，為保證社會公眾利益，不僅需要國家以法律和行政手段從外部對企業(yè)利益進行限制，還需要財稅法律工作人員從內部在財稅信息決策方面加以干預，對企業(yè)的“私益性”行為加以節(jié)制。

（二）維護雇傭方合法利益的倫理責任

雇傭方的合法利益包括財產權、知識產權、經營權還有收益權等。財稅法律工作人員以雇員身份參與經營、管理活動，雇主的合法收益是財稅法律工作人員個人利益的基礎。因此，財稅法律工作人員有責任維護雇傭方的合法利益。具體表現在：首先，財稅法律工作人員應遵守雇主制定的各項規(guī)章管理制度，保證財稅工作高效、有序進行；其次，財稅法律工作人員應不斷提高加強專業(yè)知識學習，保證自己的專業(yè)技術水平和行業(yè)競爭力；再次，財稅法律工作人員要保守雇傭方的技術和商業(yè)秘密，保證雇主在經濟發(fā)展中的公平競爭地位；最后，也是最重要的一點，財稅法律工作人員應努力發(fā)揮個人的倫理影響，促進雇傭方的“經濟人”屬性與“社會人”、“道德人”屬性的不斷耦合。

三、財稅法律工作人員倫理責任的強化措施

財稅法律工作人員倫理責任的有無和強弱問題，不僅是財稅法律能否得以施行的重要環(huán)節(jié)，也是財稅法律活動能否不損害公眾利益的關鍵。然而財稅法律工作人員的倫理責任感并不是天生的，需要從學校到社會的全方位培養(yǎng)與教育。

（一）加強財稅法律工作人員的倫理教育

倫理教育不僅要在學校教育階段融入專業(yè)課程教學中去，更要廣泛開展在職倫理教育，使財稅倫理意識在財稅法律工作人員的職業(yè)生涯中不斷得到強化。

第一，強化在校生的財稅法律倫理教育。進入財稅法律職業(yè)前的專業(yè)學習，是學生初步形成財稅倫理意識和責任感的前期階段。在這一時期，由于較少有機會參與能帶來職業(yè)影響的財稅法律工作，因此對財稅法律活動可能帶來的社會效應缺乏直觀的認識，再加上沒有專門的倫理指導，很可能形成財稅法律倫理意識和責任感的空缺。根據筆者在湖南某高校政法專業(yè)針對主管領導、專業(yè)教師和學生開展的職業(yè)倫理教學的問卷調查，只有30%的主管領導、25%的專業(yè)教師和13%的學生較為看重職業(yè)倫理在財稅法律職業(yè)能力體系中的地位 。“交換化、金錢化的泛市場行為不僅使整個社會陷入道德失范，而且在加速一個非倫理化的社會環(huán)境”。 所以加強對在校生的財稅法律職業(yè)倫理教育是強化財稅法律職業(yè)倫理的重要環(huán)節(jié)。

中國的高等教育，不管是財稅專業(yè)還是財稅法學專業(yè)都忽視了財稅法律倫理的教育，因此對于本科生而言，商業(yè)倫理教育是非常稀缺的。在這一方面，美國的商業(yè)倫理教育模式就很值得借鑒：早期美國的商業(yè)倫理課程主要由哲學系 負責，但由于商業(yè)倫理綜合了經濟學、法學、心理學、管理學、組織行為學等諸多學科內容，目前美國大多數商學院采取的是跨學科的交叉教學與合作教學的師資組成模式；在課程設置上，美國大多數商學院將商業(yè)倫理內容整合到各個專業(yè)課程中，但也有約百余所商學院選擇單獨開設商業(yè)倫理課程 ；最重要的是，其教學方法多種多樣，有講座、案例教學、故事教學、視頻播放、角色扮演和實踐教學 等。

第二，加強對財稅法律工作人員的在職倫理培訓。財稅法律倫理教育的有效開展并不是一個孤立的教學活動，它需要與社會環(huán)境相配合。只有在良好的社會倫理氛圍下，不論是財稅法律工作人員還是其所服務的對象，都會以維護公眾利益為己任，自覺通過個人行為或組織行為展現出財稅法律職業(yè)倫理的自覺性，從而產生積極的整體財稅法律職業(yè)的倫理激勵。然而社會環(huán)境的塑造是一個長期而艱苦的過程，并受到現實社會發(fā)展的制約。以中國注冊會計師協(xié)會為例。中國注冊會計師協(xié)會2010年修改的《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》總則部分對所有注冊會計師提出了倫理責任方面的要求，“注冊會計師應當履行相應的社會責任，維護公眾利益……應當遵守誠信原則、客觀和公正原則，在執(zhí)行審計和審閱業(yè)務以及其他鑒證業(yè)務時保持獨立性?！彪m然這并不具有法律效力，但是它使得注冊會計師的職業(yè)倫理規(guī)范在某種程度上得到確認，通過積極的行業(yè)自治規(guī)則的制定，采取主動的自我約束來縫合違法財稅行為造成的公眾利益損失，并隨時接受政府監(jiān)督。該協(xié)會還專門針對財稅法律工作人員的專業(yè)服務項目提出了具體要求，包括專業(yè)服務委托關系的形成，以及存在利益沖突時的防范對策等問題寫入道德守則，保證財稅法律工作人員與雇主、與社會、與公眾之間利益的平衡性。這種行業(yè)自治的職業(yè)倫理內部約束為財稅法律工作人員的在職倫理培訓提供了很好的參照和范本。

（二）健全法律制度和公眾監(jiān)督

加快建立、健全財稅法律、法規(guī)，同時構建暢通的公眾監(jiān)督渠道，將能為有效保證財稅法律工作人員維護公益，促進財稅法律職業(yè)規(guī)范化、法制化發(fā)展提供良好的外部環(huán)境支持。具體包括：

第一，建立、健全財稅法律職業(yè)活動相關法律法規(guī)和行業(yè)規(guī)范。財稅法律行業(yè)的自治規(guī)范由于沒有強制性，僅靠財稅法律工作人員的倫理自覺來踐行財稅法律倫理責任，這樣很難達到維護公益的效果，因此還必須依靠法律的制裁。法律法規(guī)的國家意志性能為維護財稅法律工作人員的倫理責任提供最有力的外部支持。然而，我國目前對財稅法律職業(yè)的行為規(guī)范不能適應當前所面臨的倫理環(huán)境，這就需要不斷完善現行的法律法規(guī)以及司法體系。首先，通過財稅職業(yè)一線的財稅法律技術人員將有關職業(yè)規(guī)范的意見、建議反映給行業(yè)自治協(xié)會，由協(xié)會具體協(xié)調，傳達給政府有關職能部門；其次，由政府有關職能部門組織包括財稅專家、法學專家以及普通財稅法律工作人員和政府相關部門領導在內的立法研討會，就財稅法律職業(yè)的行為規(guī)范、倫理責任及法律約束進行探討，統(tǒng)一意見后報相關立法部門。新修訂的財稅法律、法規(guī)應以公眾利益保障為立法宗旨。一方面要通過行業(yè)自治規(guī)范約束和限制財稅法律工作人員的執(zhí)業(yè)行為，使之朝著有利于社會的方向發(fā)展，另一方面要通過法律手段來防范和禁止對財稅信息的“不道德”的適用。在這種“德威并施”的制度安排下，才能讓財稅法律工作人員真正擔當起應承擔的職業(yè)倫理責任。

第二，強化對財稅法律工作人員倫理責任的考核。首先，由財稅法律工作人員組成的各類行業(yè)團體，應致力于維護財稅法律職業(yè)倫理的運作，并在長期實踐經驗累積中塑造財稅法律職業(yè)群體的信譽。其次，政府應針對已注冊的財稅行業(yè)團體和成員做出倫理規(guī)范方面的規(guī)定，使財稅職業(yè)倫理成為財稅法律工作人員共同關注的焦點。此外，政府還可在評獎或職稱評定規(guī)則中加入倫理方面的考核指標，使財稅法律工作人員在職業(yè)活動中自覺融入倫理意識。最后，如果發(fā)生財稅違法事件，行業(yè)協(xié)會可采取降低職業(yè)資質等級或吊銷職業(yè)資質的處罰；或依據情節(jié)輕重，追究違法行為人的行政責任、民事責任及刑事責任。

第三，建立面向公眾的財稅法律工作人員不當行為的監(jiān)督渠道。財稅法律職業(yè)由于具有高度的專業(yè)性，造成與公眾溝通和監(jiān)管的技術壁壘，從而容易形成信息壟斷，損害公眾利益。然而，新興媒體的發(fā)展在一定程度上改變了財稅職業(yè)領域與外界信息嚴重不對稱的局面，更多的公眾開始借助網絡學習、了解相關財稅法律知識和信息，也有更多的財稅法律工作人員借助網絡參與到對財稅法律職業(yè)的監(jiān)督。在這一良好形勢下，要發(fā)揮好媒體的社會輿論監(jiān)督功能，幫助財稅法律職業(yè)群體發(fā)揮其專業(yè)優(yōu)勢，提高財稅法律活動的透明度，這將對財稅法律工作人員倫理意識的加強起到重要作用。

注釋：

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數據來源于筆者在湖南某高校進行的“在校大學生職業(yè)倫理教育的調查問卷”。該調查問卷共發(fā)放360份，回收有效問卷352份，有效問卷回收率為97.78%，調查對象涉及政法學院一、二、三、四年級法學專業(yè)學生以及學院主管領導和專業(yè)教師。

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