《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與稅法的趨同和差異

范敏

摘要：《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》既遵循了會(huì)計(jì)核算的一般原則，又簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算過程，減少了職業(yè)判斷，實(shí)現(xiàn)了與稅法高度趨同，符合小企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作現(xiàn)狀。本文簡(jiǎn)述了小企業(yè)及其會(huì)計(jì)的特殊性，分析了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與稅法的趨同和存在的差異。

關(guān)鍵詞：《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》；稅法；趨同；差異

一、小企業(yè)及其會(huì)計(jì)的特殊性

小企業(yè)主要是規(guī)模小，人員少，產(chǎn)品單一，一般為獨(dú)資或合伙經(jīng)營(yíng)，所有者也是經(jīng)營(yíng)管理者。很多企業(yè)帶有家族色彩，關(guān)鍵管理崗位由家族成員擔(dān)任，一人身兼數(shù)職，職責(zé)崗位做不到分離，管理不規(guī)范。小企業(yè)中的大多數(shù)不能從銀行直接融資，資金主要是靠股東自籌，另一個(gè)融資渠道是進(jìn)行民間借貸，對(duì)象一般是親戚朋友或鄰里關(guān)系，相互熟悉了解，靠個(gè)人情感信用和道德約束。會(huì)計(jì)核算的目的是為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供信息，主要是投資人、債權(quán)人和稅務(wù)部門。小企業(yè)股東日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中對(duì)各方面情況已了如指掌，不存在信息不對(duì)稱問題，民間的債權(quán)人了解企業(yè)信息，也不通過會(huì)計(jì)報(bào)告方式，剩下稅務(wù)部門是財(cái)務(wù)報(bào)告最大使用者。

由于小企業(yè)缺乏對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)在需求，在會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置，人員配備上要求不高，少數(shù)沒有專職會(huì)計(jì)，整體會(huì)計(jì)人員素質(zhì)較低，僅滿足于報(bào)稅需要。因此，小企業(yè)會(huì)計(jì)核算不同于大企業(yè)，使用過多的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，對(duì)小企業(yè)來說既無必要，又增加工作難度。原《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定了可計(jì)提三項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在實(shí)際執(zhí)行中，基本沒有企業(yè)使用。因此，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作薄弱，業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單，是小企業(yè)會(huì)計(jì)主要特點(diǎn)。

二、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與稅法的趨同

小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇了最大限度地向稅法靠攏，減少了納稅調(diào)整事項(xiàng)，簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算，規(guī)范了小企業(yè)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，有利于滿足稅收征管和銀行信貸需要。

（一）資產(chǎn)初始確認(rèn)、計(jì)量的趨同

計(jì)量是為資產(chǎn)和負(fù)債確定其金額的過程，會(huì)計(jì)計(jì)量有五種屬性，具體為歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇成本法為唯一計(jì)量屬性。稅法對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)也要求按歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)，不認(rèn)可未經(jīng)交易，市場(chǎng)行情變動(dòng)對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的影響，以資產(chǎn)現(xiàn)值和公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)的損益，需要納稅調(diào)整。準(zhǔn)則在資產(chǎn)初始確認(rèn)、計(jì)量上與稅法完全一致，舍棄了其他計(jì)量屬性。

（二）資產(chǎn)后續(xù)確認(rèn)、計(jì)量的趨同

固定資產(chǎn)折舊方面，依據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照年限平均法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。由于技術(shù)進(jìn)步等原因，需要加速折舊的，可以采用雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。固定資產(chǎn)的使用壽命和凈殘值預(yù)計(jì)，需要考慮稅法的規(guī)定。固定資產(chǎn)折舊方法，與稅法基本保持了一致。

在資產(chǎn)減值損失方面，準(zhǔn)則趨同稅法。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而是在實(shí)際發(fā)生資產(chǎn)損失后，直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。在相關(guān)各資產(chǎn)章節(jié)，對(duì)資產(chǎn)實(shí)際損失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和核算方法分別進(jìn)行了明確，其內(nèi)容標(biāo)準(zhǔn)與《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）的規(guī)定趨同，也是為了避免產(chǎn)生差異造成的納稅調(diào)整。

無形資產(chǎn)和長(zhǎng)期待攤費(fèi)用攤銷方面，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確，都采用年限平均法分期推銷。無形資產(chǎn)攤銷期限根據(jù)法律規(guī)定或者合同約定的使用年限，不能可靠估計(jì)使用壽命的，攤銷期不得低于10年；長(zhǎng)期待攤費(fèi)用攤銷年限不得低于3年。與稅法的規(guī)定完全一致。

（三）收入確認(rèn)、計(jì)量的趨同

收入確認(rèn)方面，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品且收到貨款或取得收款權(quán)利時(shí)，確認(rèn)銷售商品收入。不要求小企業(yè)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，對(duì)商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方進(jìn)行判斷。同時(shí)明確規(guī)定了常見七種銷售方式的收入確認(rèn)時(shí)間。收入計(jì)量方面，是按已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定收入的金額，不考慮合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值。這些均與稅法的規(guī)定趨同

三、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與稅法的差異

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》雖然最大程度保持了和稅法的趨同，但由于準(zhǔn)則與稅法制定目的不同，其相關(guān)要素和概念存在固有差異，會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額之間的差異不可避免。根據(jù)差異性質(zhì)的不同，分為時(shí)間性差異與永久性差異。

（一）時(shí)間性差異

在建工程試運(yùn)行收入方面，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，試運(yùn)轉(zhuǎn)過程中形成的產(chǎn)品、副產(chǎn)品或試車收入沖減在建工程成本。企業(yè)所得稅管理辦法要求，建設(shè)工程中形成的試運(yùn)行產(chǎn)品，副產(chǎn)品的收入和成本都應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。造成在建工程成本與計(jì)稅基數(shù)差異。

長(zhǎng)期債券投資溢價(jià)或折價(jià)攤銷方面，依據(jù)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，債券的折價(jià)或者溢價(jià)，在確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時(shí)采用直線法進(jìn)行攤銷。而稅法要求，債券投資成本包括折價(jià)或者溢價(jià)，持有期間不得扣除，只有在處置時(shí)才能計(jì)入成本，發(fā)生債券溢價(jià)時(shí)，賬面成本小于計(jì)稅成本，發(fā)生債券折價(jià)時(shí)方向相反。

（二）永久性差異

收入方面，會(huì)計(jì)上列為收入，但在稅法上不作為應(yīng)納稅所得額。例如，小企業(yè)購(gòu)買國(guó)債的利息收入，財(cái)政部門給予的免稅補(bǔ)助等。

費(fèi)用支出或損失方面，在會(huì)計(jì)上按實(shí)際發(fā)生做費(fèi)用或損失處理，但稅法上規(guī)定了一些費(fèi)用項(xiàng)目不予扣除或限額扣除，形成稅會(huì)差異。例如：稅收的滯納金和罰金；各種罰款和被沒收財(cái)物的損失；捐贈(zèng)超過年度利潤(rùn)總額12%以上的部分以及非公益性捐贈(zèng)支出；職工福利費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)分別超過工資總額14%和2%的部分； 業(yè)務(wù)招待費(fèi)60%以上的部分，60%以內(nèi)但超過當(dāng)年銷售收入5‰的部分。支付的非金融企業(yè)借款利息超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。

（作者單位：梁山縣經(jīng)濟(jì)和信息化局）