淺談“專項(xiàng)儲備”的報表列示

【摘 要】根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》，高危行業(yè)企業(yè)應(yīng)通過“專項(xiàng)儲備”科目來核算計提的安全費(fèi)用。本文將從幾個方面來探討一下“專項(xiàng)儲備”的運(yùn)用及報表列示。

【關(guān)鍵詞】專項(xiàng)儲備；會計報表；報表列示

一、“專項(xiàng)儲備”的核算范圍

“專項(xiàng)儲備”科目核算的是高危行業(yè)企業(yè)按照相關(guān)規(guī)定從成本中提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用。另外，某些行業(yè)（礦山、核工業(yè)等）會面臨高額的環(huán)境治理費(fèi)及維持簡單再生產(chǎn)等問題，按照國家規(guī)定，也可按照一定標(biāo)準(zhǔn)從成本中提取環(huán)境治理費(fèi)和維簡費(fèi)，并歸入“專項(xiàng)儲備”科目核算。

二、“專項(xiàng)儲備”的科目屬性的不同看法

目前，在會計報表列報方面，《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定將“專項(xiàng)儲備”科目期末余額在所有者權(quán)益類項(xiàng)下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項(xiàng)儲備”項(xiàng)目反映。然而，在實(shí)務(wù)中，關(guān)于“專項(xiàng)儲備”的科目屬性卻存在著分歧，部分觀點(diǎn)認(rèn)為“專項(xiàng)儲備”屬于負(fù)債類科目，因此，其會計核算也不盡相同。

1.從用途角度

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中指出，“費(fèi)用”是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。費(fèi)用只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或負(fù)債增加，且經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計量時才能予以確認(rèn)?！柏?fù)債”是指企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)?！八姓邫?quán)益”是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益，主要來源為所有者投入的資本、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。

“專項(xiàng)儲備”科目下的安全生產(chǎn)費(fèi)用等項(xiàng)目在計提時計入費(fèi)用，其用途直接明了，并不能用于利潤分配、轉(zhuǎn)增資本等。根據(jù)上面的定義，與所有者權(quán)益其他項(xiàng)目有著本質(zhì)的區(qū)別，應(yīng)當(dāng)按照負(fù)債管理。

2.從稅法角度

在國家稅務(wù)總局出臺《關(guān)于高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前扣除問題的公告》前，企業(yè)計入“專項(xiàng)儲備”的各項(xiàng)專項(xiàng)資金，由于都在稅前扣除，實(shí)際上虛增了所有者權(quán)益部分，在企業(yè)清算時，并不能全部用于分配，而應(yīng)補(bǔ)交所得稅。

在國家稅務(wù)總局出臺《關(guān)于高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前扣除問題的公告》后，雖然該科目金額沒有發(fā)生變化，但是，由于提取時不能直接扣除而是在實(shí)際發(fā)生時扣除，對企業(yè)所得稅產(chǎn)生了一定的影響，留存收益也將發(fā)生變化。

3.從合并報表角度

雖然根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定，專項(xiàng)儲備在資產(chǎn)負(fù)債表上作為股東權(quán)益列報，但《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定的專項(xiàng)儲備會計處理方法本質(zhì)上還是講其視同負(fù)債，視同“長期應(yīng)付款”科目。

將提取的安全費(fèi)用等計入“專項(xiàng)儲備”后，對分公司體制的企業(yè)，簡單的匯總報表，“專項(xiàng)儲備”科目余額可以真實(shí)反映企業(yè)可使用的專項(xiàng)資金。但是，對于母子公司體制的企業(yè)，則不能再報表科目中真實(shí)反映企業(yè)可使用的專項(xiàng)資金。

對于母子公司體制的企業(yè)，在編制合并抵消分錄時，需要先把子公司賬面的專項(xiàng)儲備視同負(fù)債，進(jìn)行模擬權(quán)益法核算和合并報表。在合并報表編制基本完成后，最后將子公司的專項(xiàng)儲備中按股權(quán)比例計算歸屬母公司股東的部分并入合并資產(chǎn)負(fù)債表中的“專項(xiàng)儲備”項(xiàng)目，構(gòu)成歸屬母公司股東的股東權(quán)益的一部分；歸屬少數(shù)股東的部分并入“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目。這樣一來，合并報表中“專項(xiàng)儲備”的余額就小于母公司和各子公司“專項(xiàng)儲備”余額之和，就不能真實(shí)反映企業(yè)可使用的專項(xiàng)資金。尤其是對母公司不需計提“專項(xiàng)儲備”的企業(yè)，該項(xiàng)目金額為零。

三、專項(xiàng)儲備的報表列示的處理原則

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》的規(guī)定，專項(xiàng)儲備的報表列示可以作為股東權(quán)益的列表，但是在本質(zhì)上還是將其認(rèn)作為負(fù)債，在進(jìn)行會計處理的時候，是與“長期應(yīng)付款”的科目是相一致的。同時，在對合并抵消分錄進(jìn)行編制的時候，也需要將子公司賬面上的專項(xiàng)儲備當(dāng)做負(fù)債，然后在此基礎(chǔ)上對報表進(jìn)行合并。當(dāng)結(jié)論報表完成的時候，還需要將子公司的專項(xiàng)儲備按照一定的比例并入到處于資產(chǎn)負(fù)債的“專項(xiàng)儲備”項(xiàng)目中，專項(xiàng)儲備中屬于少數(shù)股東的部分還需要并入到“少數(shù)股東權(quán)益”部分。在一些高危行業(yè)中，固定資產(chǎn)的使用過程中，固定資產(chǎn)在進(jìn)行一次提足折舊以后，在后期就不能夠再進(jìn)行折舊計算，專項(xiàng)儲備資金會分批進(jìn)行轉(zhuǎn)入，這主要是因?yàn)楦呶Ｐ袠I(yè)的安全設(shè)施的投入并不充分，產(chǎn)生的折舊資金并不能夠滿足固定資產(chǎn)和安全設(shè)施建設(shè)的費(fèi)用。一般來講，固定資金會在企業(yè)發(fā)展過程中呈現(xiàn)減值的狀態(tài)，這主要是因?yàn)樵诠潭ㄙY產(chǎn)在使用過程中往往不能夠帶來預(yù)期的經(jīng)濟(jì)效益，同時賬面資金也會減少因此就需要根據(jù)這些實(shí)際情況來調(diào)整固定資產(chǎn)的的后續(xù)折算。

四、結(jié)論及建議

綜上所述，“專項(xiàng)儲備”在形式上作為所有者費(fèi)權(quán)益要素在報表層面列示，但相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定其會計核算同負(fù)債類會計要素，即實(shí)質(zhì)上作為一項(xiàng)具有特定用途的負(fù)債進(jìn)行核算和管理。對“專項(xiàng)儲備”科目屬性的理解不同，在實(shí)務(wù)中便會出現(xiàn)不同的處理方式，影響報表間的可比性。對此，建議將“專項(xiàng)儲備”科目調(diào)整為與負(fù)債類和所有者權(quán)益平行的項(xiàng)目進(jìn)行列示，使其形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)統(tǒng)一，充分體現(xiàn)其實(shí)質(zhì)性。

參考文獻(xiàn)：

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2010.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.

[2]財政部會計司.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010.人民出版社.

作者簡介：

許華（1979-），女，四川省渠縣人，會計師，本科，研究方向：財務(wù)管理。