稅收法律主義之中日理論分析

摘 要：稅收法律主義是稅收立法的最高原則。在法治化深入的背景下，我國明確提出了“落實(shí)稅收法定原則”，作為推進(jìn)社會(huì)主義民主政治制度建設(shè)的重要內(nèi)容之一。本文著重對日本兩大稅法學(xué)家金子宏與北野弘久不同學(xué)說進(jìn)行闡述分析對比，展示國際上稅收法律主義的研究現(xiàn)狀。并通過對我國主要稅法學(xué)家的學(xué)說的介紹分析，以了解我國的研究現(xiàn)狀，為完善我國稅收法律主義的研究作鋪墊。

關(guān)鍵詞：稅收法律主義；租稅法律主義；日本；中國

稅收法律主義，是稅法的基本原則及最高原則。從該思想的萌芽到原則的正式確立再到內(nèi)容的不斷豐富完善并為各國寫入憲法作為恪守的準(zhǔn)則，經(jīng)歷了漫長的發(fā)展歷程，貫注了學(xué)者們辛勤研究的汗水。為能深入理解稅收法律原則，需站在前人已有的研究的肩膀上。在查閱大量的文獻(xiàn)資料的情況下，本文將對日本、我國學(xué)者的相關(guān)研究進(jìn)行梳理及分析。

1 日本

（一）金子宏的理論[1]

金子宏將稅的法律主義，即稅收法律主義定義為“對稅的課賦、征收必須依據(jù)法律來進(jìn)。換言之，即如果不依據(jù)法律，則國家不能進(jìn)行課稅、征稅；國民亦不負(fù)納稅的義務(wù)。”關(guān)于稅法律主義的具體內(nèi)容，他又列舉了如下四個(gè)原則：1.課稅要件法定主義，對該原則，他主要對法律與行政立法的關(guān)系進(jìn)行了分析。除在受法律委托和執(zhí)行法律時(shí)發(fā)出的命令外，政令、省令等不得對課稅要件制定新規(guī)定，違反法律規(guī)定的政令、省令均無效力。2.課稅要件明確主義，即法律的規(guī)定及受法律委任制定的政令、省令的規(guī)定必須盡量做到意義準(zhǔn)確明了。3.合法性原則，即稅行政廳局必須按法律規(guī)定的稅額進(jìn)行征收，不能自行達(dá)成關(guān)于征納稅的協(xié)議或自行決定減免稅。該原則還包括遵守行政先例法、平等處理和誠信、禁反言三個(gè)制約原理。4.程序保障原則，即稅的課賦、征收及其過程中產(chǎn)生的爭訟都應(yīng)以公正的程序加以處理。該原則在日本尚未有十分充分的研究，還需進(jìn)一步的探討。

（二）北野弘久的理論[2]

北野弘久將稅收法律主義稱為租稅法律主義。北野認(rèn)為租稅法定主義源于憲法原理，并從法學(xué)理論和法律思想方面分析了明治憲法與當(dāng)代日本國憲法中關(guān)于租稅法律主義的規(guī)定的本質(zhì)區(qū)別，強(qiáng)調(diào)了當(dāng)代的租稅法律主義立足于國民主權(quán)原理，為后文對該原則的法理分析做了理論依據(jù)的鋪墊。就該原則的具體內(nèi)容上，北野先按傳統(tǒng)觀點(diǎn)的理解將其劃分為兩方面：1.租稅要件法定主義原則，與金子宏不同，他沒有將租稅要件明確原則單獨(dú)分離出來，而是當(dāng)然地歸于租稅要件法定主義原則中。2.稅務(wù)合法性原則，即課稅廳必須嚴(yán)格按照租稅法律的規(guī)定進(jìn)行稅的征收與課賦。需要指出的是，就行政先例法、習(xí)慣法上，北野采取了不同于金子宏的觀點(diǎn)，認(rèn)為一般應(yīng)當(dāng)禁止使用。且對于納稅人不利的租稅法律，原則上采用不溯及既往的原則。北野還提出在有關(guān)稅法的解釋方面，除考慮稅法法規(guī)有無違憲無效的情形外，還可設(shè)置“置疑是起于違反了國庫利益”這條法理。

基于以上對兩位日本學(xué)者觀點(diǎn)的闡述，我們可了解到日本對稅收法律主義的研究十分成熟。兩位學(xué)者的觀點(diǎn)既有一致性又有差異性，金子宏將稅收法律主義具體分為四個(gè)方面，北野弘久則歸納為兩個(gè)方面。課稅要件的法定性、明確性上，兩位學(xué)者的觀點(diǎn)并無大的差異，不過在國稅與地方稅上，北野更為細(xì)致地區(qū)分了兩者應(yīng)分別遵守租稅法律主義與租稅條例主義。北野還進(jìn)一步對存在爭議的稅務(wù)通告的性質(zhì)及司法規(guī)制問題進(jìn)行了分析。征稅的合法性、征納的程序上，兩位學(xué)者主要在行政先例法的適用上有不同的意見，北野將其排除在了稅收應(yīng)遵循法律的大門之外。并且金子宏提到了征納及其過程中的爭訟等程序上的法定性，而北野則鮮有提及，更多地是關(guān)注法律適用的問題，他還提出“置疑是起于違反了國庫利益”來作為稅法解釋的法理。金子宏提出的稅收法律主義主要還是稅的征收法定上，而北野弘久進(jìn)一步提出應(yīng)從納稅者的立場立足于租稅的征收與使用兩方面統(tǒng)一的觀念來把握租稅概念的含義，拓寬了稅收法律主義理論的內(nèi)涵。

2 中國

相比較國外成熟的研究，我國的稅法學(xué)尚不發(fā)達(dá)。從筆者所掌握的資料來看，稅收法律主義最早是在1989年作為西方國家稅法的四大基本原則之一介紹到我國來的。[3]進(jìn)入90年代以來，學(xué)者們開始借鑒和參考西方稅法基本原則理論來研究、確立我國稅法的基本原則。[4]近十多年來隨著我國法律的進(jìn)步，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與稅法改革的需要，學(xué)者們對稅收法律主義的研究更是不斷增多，建議在憲法中確立稅收法律主義的聲音也逐漸加大。

我國對稅收法律主義研究較早的、影響較大的學(xué)者當(dāng)屬張守文。他將其概括為：“稅收法定主義， 是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收?！盵5]該定義主要從征納主體與征納對象兩方面著手，要求對其權(quán)利的行使及義務(wù)的承擔(dān)嚴(yán)格遵照法律。沒有法律依據(jù)國家就不能課賦和征稅， 國民也不得被要求繳納稅款， 這一直是稅收法定主義的核心。就該原則的具體內(nèi)容，張守文概括為三個(gè)原則：1.課稅要素法定原，其要求課稅要素必須且只能由議會(huì)在法律中加以規(guī)定，即只能由狹義上的法律來規(guī)定稅收的構(gòu)成要件，并依此確定主體納稅義務(wù)的有無及大小。并且立法權(quán)由立法機(jī)關(guān)保留，除非受立法機(jī)關(guān)的授權(quán)，行政機(jī)關(guān)不可覬覦課稅要素的立法權(quán)。2. 課稅要素明確原則，即課稅要素及與之密切相關(guān)的征稅程序不僅要由法律作出專門規(guī)定，而且還必須盡量明確，以避免出現(xiàn)歧義。不過在可以依據(jù)法律的宗旨明確概念涵義時(shí)，立法過程中也可以在一定程度上使用某些不確定的概念。3. 依法稽征原則，也稱合法性原則。即在課稅要素法定且明確的前提下，稅收行政機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定稽核征收， 而無權(quán)變動(dòng)法定課稅要素和法定征收程序。張守文還指出了誠實(shí)信用原則、實(shí)質(zhì)課稅原則與禁止類推適用原則在稅收法律主義原則中的適用。總體上看，張守文提出的觀點(diǎn)借鑒了日本學(xué)者金子宏的相關(guān)研究，主要觀點(diǎn)幾近相似。

后來其他的學(xué)者也對稅收法律主義的內(nèi)容展開研究并紛紛提出自己的觀點(diǎn)。覃有土，劉乃忠，李剛的觀點(diǎn)與張守文相似，從“稅種法定原則；稅收要素確定；程序法定原則”三方面理解稅收法律主義。[6]羅玉珍認(rèn)為該原則包括“稅種法定、要素明確、嚴(yán)格征納和程序法定”等四個(gè)方面。[7]楊林則認(rèn)為稅收法律主義包括五個(gè)方面：課稅要素法定；課稅要素明確；課稅程序法定；稅務(wù)行政體制法定；稅收立法權(quán)法定。[8]其在張守文觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，提出稅政機(jī)關(guān)的產(chǎn)生、職權(quán)范圍和職能結(jié)構(gòu)的界定必須由法律做出相應(yīng)的規(guī)定以及哪些機(jī)關(guān)享有稅收立法權(quán)也應(yīng)由法律規(guī)定?；谡n稅作為侵害公民權(quán)利的行為關(guān)系其重大利益以及“無代表則無稅”的古典觀念，稅收立法權(quán)屬于立法權(quán)的形式之一，當(dāng)然地應(yīng)由立法機(jī)關(guān)保留，僅在極少數(shù)情況下由被授予立法權(quán)的機(jī)關(guān)行使。故將稅收立法權(quán)的歸屬無需再由稅收法律主義確定。還有的則根據(jù)法律的具體規(guī)定，將稅收法定主義的內(nèi)容作多項(xiàng)分解列舉，如李偉提出“任何稅收的課征均應(yīng)由法律規(guī)定；稅法構(gòu)成要素必須由法律加以規(guī)定；法律對課稅要素和征納程序的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確；征稅機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收，不得擅自變動(dòng)法定課稅要素和法定征收程序；納稅人必須依法納稅，同時(shí)享有法定的獲得行政救濟(jì)或司法救濟(jì)的權(quán)利?！钡任屙?xiàng)內(nèi)容。[9]

從我國對稅收法律主義的研究看來，其中頗多觀點(diǎn)是借鑒于日本、臺(tái)灣等相關(guān)學(xué)者，雖可見我國的稅法研究逐漸走向豐盈，但還需進(jìn)一步的深入探討，應(yīng)站在我國實(shí)際情況的角度上構(gòu)建我國的稅收法律主義體系。

參考文獻(xiàn)

[1]參見[日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根譯，法律出版社2004年版，第57—63頁。

[2]參見[日]北野弘久：《稅法學(xué)原論》，陳剛等譯，中國檢察院出版社2001年版，第39—50頁。

[3]謝懷拭，《西方國家稅法中的幾個(gè)基本原則》，載劉隆亨《以法治稅簡論》，北京大學(xué)出版社1989年版第150—153頁。

[4]覃有土，劉乃忠，李剛，《論稅收法定主義》，《現(xiàn)代法學(xué)》，2000年第3期。

[5]張守文，《論稅收法定主義》，載于《法學(xué)研究》，1996年第6期

[6]同注5。

[7]羅玉珍，《稅法教程》，法律出版社1993年版

[8]楊林，《略論稅收法定主義原則》，《廣西社會(huì)科學(xué)》，2003年第1期

[9]李偉，《稅法學(xué)》，法律出版社2002年版

作者簡介

鮑淑嫻，女，華東政法大學(xué)研究生。