房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的稅收籌劃研究

楊丹+王艷紅

【摘要】土地增值稅作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所負(fù)擔(dān)的最主要稅種，對其進(jìn)行稅收籌劃意義重大。本文主要圍繞房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的籌劃展開研究和論述，采取理論分析和案例結(jié)合的方法，通過對設(shè)立銷售公司、利息及公共配套設(shè)施扣除、合理的營銷策略這三種稅收籌劃方法的分析和比較，得出每種方法的利弊之后給出選擇稅收籌劃方法的建議，凝練出我國目前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅籌劃存在的問題及對策建議。

【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè) 土地增值稅 稅收籌劃

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收情況

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是指從事房地產(chǎn)開發(fā)和經(jīng)營的企業(yè)，其主要涉及的稅種有土地增值稅、房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅、耕地占用稅等。其中，土地增值稅是企業(yè)負(fù)擔(dān)的最主要稅種，貫穿在企業(yè)經(jīng)營的全過程中。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅籌劃的相關(guān)概述

（一）土地增值稅籌劃的概念

土地增值稅稅收籌劃是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項目經(jīng)營的全過程中采取一定的措施和手段對土地增值稅進(jìn)行安排和計劃，保證在法律允許的范圍內(nèi)，合理適度的降低土地增值稅的稅收負(fù)擔(dān)，從而實(shí)現(xiàn)利潤最大化、涉稅零風(fēng)險、納稅成本最小化等目標(biāo)。

（二）土地增值稅籌劃的空間

費(fèi)用扣除、稅收臨界點(diǎn)、稅收優(yōu)惠政策、稅收法律法規(guī)的不健全等因素為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的稅收籌劃提供了一定的空間。比如，依照稅法規(guī)定，企業(yè)建造用于出售的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，增值率小于20%可以免征土地增值稅，就可以利用20%這一臨界點(diǎn)進(jìn)行稅收籌劃。

（三）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅籌劃的必要性

較高的土地增值稅負(fù)擔(dān)是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所面臨的巨大挑戰(zhàn)，企業(yè)本身又存在著土地取得費(fèi)和前期工程投入費(fèi)等費(fèi)用高、投資風(fēng)險巨大等問題。由此，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅進(jìn)行籌劃可以增強(qiáng)企業(yè)的綜合競爭力、增強(qiáng)企業(yè)納稅意識、實(shí)現(xiàn)利潤最大化目標(biāo)等。

（四）土地增值稅籌劃原則

1.合法性原則。在稅法允許的范圍內(nèi)，對企業(yè)經(jīng)營中涉及的稅收項目進(jìn)行計劃和安排，保證稅收籌劃方案在操作過程中符合稅收法律法規(guī)。

2.成本效益原則。稅收籌劃方案要滿足成本低、減少稅額、增加企業(yè)收益、不產(chǎn)生額外支出和稅收風(fēng)險等條件，達(dá)到成本低效益高的原則。

3.及時性原則。稅收籌劃方案的設(shè)計要緊跟稅收政策和稅收法規(guī)的變化更新，不斷進(jìn)行更新和調(diào)整，使籌劃方案滿足時效性的原則。

4.可操作性和計劃性原則。稅收籌劃方案必須根據(jù)企業(yè)項目的具體情況進(jìn)行計劃安排，找到可以進(jìn)行實(shí)際操作的方案，不能盲目的照搬其他企業(yè)的方案。稅收籌劃發(fā)生在企業(yè)房產(chǎn)項目的全過程中，企業(yè)應(yīng)該全面的計劃、組織和實(shí)施稅收籌劃。

（五）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅籌劃方法

1.設(shè)立銷售公司的公司組織形式。我國目前采取四級超率累進(jìn)計算土地增值稅稅額，又規(guī)定普通住宅項目增值稅率不超過20%時免征土地增值稅，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進(jìn)行項目銷售時，就可以把項目的開發(fā)和銷售兩個環(huán)節(jié)分開來核算，單獨(dú)成立一個銷售公司，使銷售環(huán)節(jié)數(shù)量增加，首先可以降低增值率進(jìn)而適用低稅率計算繳納土地增值稅。其次，項目在經(jīng)過幾次銷售后增值率小于20%，可以免征土地增值稅。再次，銷售公司設(shè)立以后可以理解為增加了納稅人的數(shù)量，也增加了銷售環(huán)節(jié)，這樣就可以增加業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告費(fèi)用，也就大大增加了扣除項目金額，土地增值稅的納稅額也相應(yīng)的大幅降低。

2.利息扣除、公共配套設(shè)施投入增加費(fèi)用扣除。在利息扣除方面：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的房產(chǎn)項目在開發(fā)過程中產(chǎn)生的財務(wù)費(fèi)用中的利息支出是可以按照規(guī)定進(jìn)行扣除的，企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時應(yīng)盡可能爭取最大的利息扣除，實(shí)現(xiàn)降低稅率并最終降低稅負(fù)的目的；在公共配套設(shè)施方面：房地產(chǎn)開發(fā)企在項目建設(shè)過程中產(chǎn)生的公共配套設(shè)施建設(shè)費(fèi)用可以作為成本費(fèi)用扣除，在項目設(shè)計和建設(shè)過程中就要考慮適當(dāng)增加公共配套設(shè)施的建設(shè)。

3.采用合理的營銷策略。對房地產(chǎn)項目的合理定價，合理控制項目銷售價格，把增值率控制在20%這一臨界點(diǎn)以下，就可以免征土地增值稅，實(shí)現(xiàn)利潤增值。

三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃案例分析（案例中涉及到的金額均用萬元作單位）

（一）具體案例及案例的稅收情況分析

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)A企業(yè)位于我國二線城市東城區(qū)，土地是采用掛拍方式取得，屬于商住樓性質(zhì)。企業(yè)總體占地面積10000平方米，總體建筑規(guī)劃面積80000平方米，預(yù)計計算容積率的建筑面積約是70000平方米，具有地下停車場和公共配套設(shè)施。A公司此項目發(fā)生的成本支出情況如下：獲取土地環(huán)節(jié)支付價款15000萬元，前期工程費(fèi)用2800萬元，建筑安裝工程費(fèi)45000萬元，基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)用1500萬元，公共配套設(shè)施費(fèi)用1200萬元，開發(fā)產(chǎn)生的間接費(fèi)用為1700萬元，開發(fā)成本合計為67200萬元。商業(yè)用房和住宅用房的可銷售面積為70000平方米，每平方米按照2萬元計算，車位共280個，每個按10萬元計算。銷售收入總計為142800萬元。

A企業(yè)的該房產(chǎn)項目未進(jìn)行稅收籌劃前的土地增值稅稅收情況分析

1.應(yīng)稅收入的確定。

銷售收入=70000*2+280*10=142800

2.扣除項目金額的確定。

（1）房產(chǎn)開發(fā)成本=15000+2800+45000+1500+1200+1700=67200

（2）房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，此項目不能按照房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫?，因此根?jù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)施細(xì)則的規(guī)定按照開發(fā)成本總和的10%計算扣除。

房地產(chǎn)項目開發(fā)費(fèi)用=67200*10%=6720

（3）房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的稅金合計=142800*5.5%=7854

（4）A企業(yè)該項目產(chǎn)生的房產(chǎn)開發(fā)成本加計扣除百分之二十。所以加計扣除金額=67200*20%=13440

成本費(fèi)用和扣除項目總計=開發(fā)成本+開發(fā)費(fèi)用+轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)有關(guān)的稅金+其他扣除項目=67200+6720+7854+13440=83118

3.土地增值額=銷售收入-扣除項目金額=142800-83118 =59682。

4.增值額與扣除項目的比例=59682÷83118=71.8%。

5.土地增值稅應(yīng)納稅額=土地增值額*適用稅率-扣除項目金額*速算扣除數(shù)=59682*40%-83118*5%=19716.9萬元。

稅負(fù)率=19716.9÷142800=10.3%

計算可得，A公司的該房產(chǎn)項目在沒有進(jìn)行土地增值稅籌劃之前稅負(fù)率達(dá)到了10.3%。

A企業(yè)的該房產(chǎn)項目在進(jìn)行土地增值稅籌劃后的稅收情況分析

稅收籌劃思路一：采用設(shè)立銷售公司的方法進(jìn)行稅收籌劃

從上面的案例可以看出，A公司的該項目在沒有進(jìn)行稅收籌劃前既開發(fā)又銷售時所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)是比較重的，所以可以考慮成立一個單獨(dú)的銷售公司，專門銷售該項目。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)A公司將該項目以1.5萬元每平方米的價格先銷售給專門成立的房地產(chǎn)銷售公司，新成立的銷售公司轉(zhuǎn)而再以單位價格兩萬元對外銷售該房產(chǎn)項目，停車位的價格保持原來的銷售價格不變。

此時對A公司的該項目進(jìn)行土地增值稅的計算分析

1.應(yīng)稅收入的確定。

銷售收入=1.5*70000+280*10=107800

2.扣除項目金額的確定。

（1）房產(chǎn)開發(fā)成本=15000+2800+45000+1500+1200+1700=67200

（2）房地產(chǎn)項目開發(fā)費(fèi)用=67200*10%=6720

（3）房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的稅金合計=107800*5.5%=5929

（4）加計扣除金額=67200*20%=13440

成本費(fèi)用和扣除項目總計=開發(fā)成本+開發(fā)費(fèi)用+轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)有關(guān)的稅金+其他扣除項目=67200+6720+5929+13440=93289

3.土地增值額=銷售收入-扣除項目金額=107800-93289= 14511。

4.增值額與扣除項目的比例=14511÷93289=15.56%。

5.土地增稅稅額=增值額*適用稅率-扣除項目金額*速算扣除數(shù)=14511*30%-93289*0%=4353.3萬元。

對A公司成立的銷售公司的土地增值稅進(jìn)行計算分析

1.應(yīng)稅收入的確定。

銷售收入=70000*2+280*10=142800

2.扣除項目金額的確定：

（1）房產(chǎn)開發(fā)成本=107800

（2）房地產(chǎn)項目開發(fā)費(fèi)用=107800*10%=10780

（3）房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的稅金合計=142800*5.5%=7854

特別說明：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為專門銷售房產(chǎn)項目成立的銷售公司發(fā)生的成本不能采取加計扣除百分這二十這一稅收政策。

成本費(fèi)用和扣除項目總計=開發(fā)成本+開發(fā)費(fèi)用+轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)有關(guān)的稅金=107800+10780+5929+7854=126434

3.土地增值額=銷售收入-扣除項目金額=142800-126434=16366。

4.增值額與扣除項目的比例=16366÷126434=12.9%。

5.土地增稅的應(yīng)納稅額=土地增值額*適用稅率-扣除金額*速算扣除數(shù)=16366*30%-126434*0%=4909.8萬元。

A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以及成立的銷售公司對該項目一共應(yīng)該繳納的土地增值稅稅額=4353.3+4909.8=9263.1萬元

6.稅收負(fù)擔(dān)率=9263.1÷142800=6.49%。

因此，采用成立銷售公司的方法較之前沒有進(jìn)行稅收籌劃時節(jié)稅10453.8萬元，稅收負(fù)擔(dān)率也大幅下降。

稅收籌劃思路二：利息扣除、公共配套設(shè)施投入費(fèi)用扣除

在利息扣除方面：根據(jù)《土地增值稅實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定：“財務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡是能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額與土地和新建房以及配套設(shè)施成本之和的5%以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額與土地和新建房及配套設(shè)施成本之和的10%以內(nèi)計算扣除”[1]。若房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用小于滿足該條件的利息支出費(fèi)用時，就按該項目取得土地使用權(quán)所支付的金額與新建房以及配套設(shè)施成本之和的5%據(jù)實(shí)扣除方式；假設(shè)發(fā)生的利息情況剛好與上述情況相反，就可以選擇10%限額扣除的扣除方式。

在公共配套設(shè)施扣除方面：《土地增值稅實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：可以對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和加計20%扣除[1]。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在建設(shè)房產(chǎn)項目時應(yīng)該在市場能夠接受的范圍內(nèi)適當(dāng)加大投入公共配套設(shè)施用于美化項目環(huán)境、提高市場競爭力等，例如可以在小區(qū)內(nèi)增設(shè)體育設(shè)施、建設(shè)小區(qū)花園等，這樣既可以加計20%扣除，增加扣除項目的金額，減少增值額，達(dá)到減稅的目的，也可以提高房產(chǎn)項目的售價，增加銷售收入。

稅收籌劃思路三：采取合理的營銷策略進(jìn)行稅收籌劃

在普通的住宅項目方面，進(jìn)行稅收籌劃時要充分考慮既可以享受減免稅的稅收優(yōu)惠政策又可以實(shí)現(xiàn)公司利潤最大化的20%這一稅收臨界點(diǎn)。

例如，A企業(yè)正在開發(fā)一棟普通住宅項目，住宅的售價為2000萬元，依照稅法的規(guī)定可以扣除的金額是1600萬元，增值額為400萬元。此時增值率為：400÷1600*100%=25%，由此得出土地增值稅的納稅額為：400*30%=120萬元。如果A公司將該房產(chǎn)項目進(jìn)行簡單裝修，費(fèi)用為400萬元，售價提高到2400萬元，依照稅法規(guī)定可扣除的項目增加到2000萬元，增值額為400萬元，增值率為：400÷2000*100%=20%，此時需要計算繳納土地增值稅，企業(yè)所得利潤較沒有進(jìn)行稅收籌劃前增加了120萬元。因此，企業(yè)在進(jìn)行普通住宅項目定價時，要充分計算考慮使定價方案在不影響收入的情況下實(shí)現(xiàn)稅后收益最大化。