會計舞弊監(jiān)管必須用強制手段嗎？

陳艷+高智林

摘 要：本文運用行為經(jīng)濟學(xué)相關(guān)理論，探究會計舞弊產(chǎn)生的原因、作用機理和形成機制，基于一定的經(jīng)濟環(huán)境下行為主體的認知偏差、框架效應(yīng)和錨定心理等行為特質(zhì)，分析行為主體的會計舞弊決策過程，并從行為主體心理視角探討會計舞弊行為的管控策略，基于行為主體自身、企業(yè)制度安排和會計監(jiān)管機構(gòu)的監(jiān)督等方面構(gòu)建會計舞弊監(jiān)管的理論框架，通過構(gòu)建“硬”機制和“軟”約束，更好地發(fā)揮會計舞弊監(jiān)管的有效性。

關(guān)鍵詞：會計舞弊；行為經(jīng)濟學(xué)；行為主體；認知偏差

中圖分類號：F275.2 文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1000-176X（2017）07-0081-07

一、問題的提出

眾所周知，真實可靠、內(nèi)容完整、披露及時的會計信息是資本市場發(fā)展和運作的前提。近年來，綠大地、勝景山河、東方電子、欣泰電氣、萬福生科和方正集團等上市公司不斷被曝光，會計舞弊（Accounting Fraud）案件層出不窮，案件撲朔迷離，舞弊手段多樣，會計舞弊再次受到廣泛關(guān)注。自從2002年開始，美國注冊舞弊審查師協(xié)會（Association of Certified Fraud Examiners ， ACFE）就一直跟蹤調(diào)查會計舞弊數(shù)據(jù)，在ACFE統(tǒng)計的會計舞弊案例中，僅有16%的案例基本全額追討回舞弊損失，49%的案例未能追討回任何損失。僅2016年，中國證監(jiān)會就對證券市場違規(guī)上市公司下達行政處罰公告次數(shù)達到139起。

會計舞弊是一種經(jīng)濟犯罪行為，是指企業(yè)管理當(dāng)局（管理層、治理層和個別關(guān)鍵員工）違反《中華人民共和國公司法》《中華人民共和國證券法》《中華人民共和國會計法》等法律、法規(guī)和規(guī)章制度，背離商業(yè)倫理和會計職業(yè)道德，違背會計信息的真實性、可靠性和完整性，有計劃、有組織、有目的的舞弊行為。如何預(yù)防會計舞弊案件發(fā)生，監(jiān)管上市公司的會計舞弊行為就成為世界各國理論界和實務(wù)界一直關(guān)注的重要領(lǐng)域。

以往多數(shù)文獻基于理性經(jīng)濟人假設(shè)來研究會計舞弊行為，假定行為主體都是遵循貝葉斯法則（Bayes Theorem），追求效用最大化的理性決策者，行為主體決策都是完全理性（Perfect Rationality）的，這種假設(shè)忽視了“有限理性”（Bounded Rationality）假設(shè)中行為主體決策的主觀性和不確定性。美國決策專家Hastie[1]認為行為主體決策是根據(jù)自己的效用和信念選擇行動的過程。行為經(jīng)濟學(xué)表明，行為主體具有的個體特質(zhì)在不同的內(nèi)、外部環(huán)境下會表現(xiàn)出不同的心理特征，由于受到認知能力局限性的影響，行為主體有時所產(chǎn)生的認知偏差（Cognitive Bias）會使得成本收益偏離完全理性下的結(jié)果。鑒于此，本文試圖從行為主體的有限理性假設(shè)出發(fā)，運用行為經(jīng)濟學(xué)中的相關(guān)概念和相關(guān)理論，探究會計舞弊產(chǎn)生的原因、作用機理和形成機制，基于一定的經(jīng)濟環(huán)境下行為主體的認知偏差、框架效應(yīng)和錨定心理等行為特質(zhì)，分析行為主體的會計舞弊決策過程，為政府部門及相關(guān)機構(gòu)制定決策提供參考。

二、會計舞弊成因的理論述評

通過梳理和總結(jié)國內(nèi)外學(xué)者的研究，會計舞弊的動機主要有以下四種：精神病動機，為了舞弊而舞弊；利己性動機，為了追求地位和聲望；思想性動機，為了報復(fù)他人；經(jīng)濟性動機，為了錢財資產(chǎn)。

Albrecht等[2]首次將舞弊三角理論（Fraud Triangle）中關(guān)于舞弊預(yù)防、舞弊檢查和舞弊調(diào)查等方法引入到會計學(xué)領(lǐng)域。該理論認為，會計舞弊發(fā)生需要三個方面的因素：一是被感知的經(jīng)濟社會壓力（Pressure）；二是舞弊存在合適的機會（Opportunity）；三是舞弊的合理化（Rationalization）借口。他還指出舞弊有兩種情形：偶然舞弊者和掠奪者。偶然舞弊者比較保守，只有當(dāng)經(jīng)濟社會壓力、存在合適的機會和合理化借口三個要素同時滿足時，才會產(chǎn)生舞弊行為；掠奪者過于激進，一旦存在舞弊機會，就會實施舞弊行為。

Bologna等[3]提出GONE理論。該理論認為，舞弊由貪婪（Greed）、機會（Opportunity）、需要（Need）和暴露（Exposure）四個因子組成。根據(jù)組織行為學(xué)的觀點，貪婪（Greed）對會計舞弊行為主體而言是一種心理特征因素，需要（Need）實際上構(gòu)成了行為主體會計舞弊的動機，不良的行為動機在外界環(huán)境因素的刺激下會產(chǎn)生不正當(dāng)?shù)臅嬑璞仔袨椋鲜鏊膫€因子實質(zhì)上構(gòu)成了滋生舞弊的四個條件。

Bologna和Lindquist [4]在GONE理論基礎(chǔ)上提出了舞弊風(fēng)險因子理論。該理論認為，舞弊風(fēng)險因子由個別風(fēng)險因子和一般風(fēng)險因子兩個方面組成：個別風(fēng)險因子包括會計舞弊動機（壓力）、情緒情感、道德品質(zhì)；一般風(fēng)險因子包括會計舞弊的機會、會計舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率、會計舞弊發(fā)現(xiàn)后舞弊者被懲罰的性質(zhì)和程度。

Bologna和Lindquist[5]提出了冰山理論。該理論認為，舞弊好比大海中的一座冰山，在這座冰山中，分表象特征和根本特征。表象特征指的是露在海平面上的冰山部分，包括組織目標(biāo)、效率衡量、等級制度、技術(shù)狀況和財務(wù)資源，是舞弊結(jié)構(gòu)考慮的基本因素；根本特征指的是隱藏在海平面以下未露出水面的冰山部分，包括認知道德、情緒情感、文化價值、觀點態(tài)度和思想素質(zhì)，這是會計舞弊行為產(chǎn)生的根本原因。因此，從實質(zhì)上看，會計舞弊行為的發(fā)生應(yīng)由顯性因素和隱性因素兩方面因素組成。

舞弊三角理論、GONE理論、舞弊風(fēng)險因子理論以及冰山理論等有關(guān)會計舞弊的動因理論雖各具特征，但多是“因素—結(jié)果”型的理論分析框架，建立在理性經(jīng)濟人假設(shè)基礎(chǔ)之上，即以完全理性來分析會計舞弊行為主體發(fā)生舞弊的行為決策過程。然而，行為主體往往很難做到完全理性，有時會表現(xiàn)出有限理性行為，會計舞弊行為的發(fā)生也是行為主體心理因素與外部因素綜合作用下的經(jīng)濟行為。隨著社會經(jīng)濟、文化環(huán)境的不斷改變以及商業(yè)倫理與會計職業(yè)道德的日趨形成，行為主體認知能力也不斷發(fā)生著深刻變化，以程式化特征為代表的會計舞弊成因理論在解釋會計舞弊成因方面顯現(xiàn)出一定的局限性。endprint

三、會計舞弊的行為經(jīng)濟學(xué)分析及決策

行為經(jīng)濟學(xué)（Behavioral Economics）的創(chuàng)新之處是依據(jù)傳統(tǒng)經(jīng)濟學(xué)的分析框架，綜合經(jīng)濟學(xué)、行為分析理論、認知心理學(xué)（Cognitive Psychology）的相關(guān)理論知識，通過進行廣泛實地觀察、社會調(diào)查及行為實驗的方法，搜集一手研究數(shù)據(jù)，側(cè)重于研究個體行為認知及其行為決策，據(jù)此分析和解釋經(jīng)濟運行規(guī)律。賀京同和汪丁丁[6]認為，行為經(jīng)濟學(xué)是對傳統(tǒng)經(jīng)濟學(xué)的歷史順承和邏輯體系演進，主要基于有限理性假設(shè)來思考問題。

近年來，一些國內(nèi)外專家學(xué)者基于“有限理性”假設(shè)來研究會計舞弊問題，通過運用心理實驗測試、調(diào)查問卷以及數(shù)量檢驗等方法，將行為經(jīng)濟學(xué)理論與會計舞弊問題結(jié)合起來，深究會計舞弊行為發(fā)生的本質(zhì)。主流觀點認為，過度自信（Overconfidence）、風(fēng)險偏好（Risk Appetite）和錨定效應(yīng)（Anchoring Effect）等心理因素是行為主體具體行為發(fā)生的內(nèi)因，對行為主體的決策產(chǎn)生路徑依賴和重要影響。Shiller [7]認為，行為主體的過度自信和過度樂觀等行為特質(zhì)會使得他們過于夸大自己的才華，高估自己的控制能力，產(chǎn)生控制幻覺。Foster等[8]也認為行為主體過度自信膨脹的自我概念使其往往傾向高估自己的能力，在權(quán)力欲和成就動機的強烈驅(qū)使下，其行為決策具有明顯的風(fēng)險尋求傾向。Dennis和Chen[9]提出文化、道德和人情關(guān)系等因素對于會計舞弊行為的發(fā)生具有影響，上市公司管理層或關(guān)鍵財務(wù)人員與會計師事務(wù)所同流合污客觀上對會計舞弊起到了推波助瀾的作用。Donald和Phyllis[10]提出高層梯隊理論（Upper Echelons Theory），指出企業(yè)是高層管理者團隊特征的反映，公司的道德氛圍在很大程度上取決于高管的行為。行為主體的認知風(fēng)格和人格類型與發(fā)生會計舞弊有一定的關(guān)聯(lián)性，行為主體認知偏差是行為偏差的根本內(nèi)因。陳艷和田文靜[11]運用前景理論和心理賬戶理論，從程序理性的角度，強調(diào)行為主體行為過程的存在，探究了行為主體會計舞弊的判斷、識別和選擇過程。孔晨和于洪鑒 [12]也通過調(diào)查問卷的方式檢驗了行為主體時間偏好程度、過度自信程度和風(fēng)險偏好程度與會計舞弊傾向的相關(guān)關(guān)系及影響程度。人們的行為往往是有限理性的，在決策時常常伴隨著啟發(fā)式問題導(dǎo)向，行為主體對信息掌握的不完全性和信息的不對稱性，帶來一定的判斷認知偏差，這是一種不確定性情況下的判斷。另外，行為主體的選擇行為也不是傳統(tǒng)經(jīng)濟學(xué)所描述的那樣理性：一種無差異曲線，而是一種不確定情況下的選擇。事實上，人們的行為偏好受到諸多因素的影響，在跨期決策中面臨多種選擇時容易出現(xiàn)“短視”（Short-Sighted）認知偏差，行為主體往往追求眼前效用的最大化，忽視長期利益。行為經(jīng)濟學(xué)視角下的會計舞弊行為分析，從行為主體的有限理性假設(shè)出發(fā)，基于完全理性和非完全理性之間的有限理性，從行為主體自身個體特質(zhì)和心理因素去探尋會計舞弊行為發(fā)生及其作用機理，通過開展情景模擬實驗或調(diào)查問卷等方式，探討了會計舞弊行為的形成機理及其行為個體決策過程，回歸現(xiàn)實思考和理性決策，為會計舞弊行為問題研究提供了新視角和新思維，豐富了會計舞弊的研究理論和方法。

四、會計舞弊的行為心理學(xué)分析及決策

行為心理學(xué)（Physical Psychology）主要研究行為主體的社會行為及其社會心理現(xiàn)象，通過分析行為主體的行為思想、情感怎樣受社會他人影響的過程，揭示行為主體所表現(xiàn)出的社會行為的依存條件。會計舞弊的行為心理學(xué)分析，主要從社會心理學(xué)理論出發(fā)，將會計舞弊行為的產(chǎn)生與自我人格特征、心理特質(zhì)以及獨特文化背景、人口統(tǒng)計特征等因素結(jié)合起來，解釋會計舞弊行為產(chǎn)生的動因。雖然會計舞弊行為可以用經(jīng)濟學(xué)理論與模型來支撐，但畢竟實施會計舞弊的主體是人，而研究人的會計舞弊行為離不開其所處的經(jīng)濟社會文化環(huán)境、價值觀念以及人的心理特質(zhì)等方面。文化具有一種潛移默化的惰性力量，在特定條件下傳統(tǒng)文化會影響會計舞弊的發(fā)生強度，有時會縱容、強化會計舞弊行為的動機及經(jīng)濟后果。Dennis和Chen[9]通過實施問卷調(diào)查，對美國、中國大陸及中國臺灣等地區(qū)會計舞弊行為成因進行深刻剖析，提出了人際關(guān)系這個核心變量在會計舞弊過程中的影響，同時指出了不同國家地區(qū)的文化差異會影響到行為主體會計舞弊行為的產(chǎn)生。張玉明和陳前前[13]研究認為，良好的會計價值觀、行為觀和道德觀有利于提高會計信息質(zhì)量和企業(yè)績效。行為主體心理活動會對會計舞弊產(chǎn)生影響，動機不良的心理行為活動會導(dǎo)致會計舞弊的發(fā)生。陳艷和田文靜[11]從人性的復(fù)雜性出發(fā)，借助心理學(xué)的理論分析方法，分析了會計信息舞弊的動機和形成機理，認為能否獲得物質(zhì)層面或精神層面的滿足是行為主體進行會計舞弊的直接動機。Beasley[14]也實證檢驗了消極的心理動機是誘發(fā)會計舞弊的直接因素，提出防范和治理會計舞弊行為應(yīng)當(dāng)從消除消極的心理動機入手。此外，對風(fēng)險預(yù)期的不同心理反應(yīng)，也會影響到會計舞弊發(fā)生的程度，行為主體的性格是喜歡冒險型，還是風(fēng)險中立型、逃避風(fēng)險型，導(dǎo)致產(chǎn)生會計舞弊的強度不同。高層梯隊理論指出，行為主體的人口統(tǒng)計特征可以有效預(yù)測行為主體的心理因素，會影響到會計舞弊的合理化過程。Zahra等[15]發(fā)現(xiàn)上市公司CEO的年齡、學(xué)歷學(xué)位、工作經(jīng)驗和處世風(fēng)格等因素會不同程度地影響著行為主體會計舞弊合理化過程的產(chǎn)生。Davis和Pesch[16]發(fā)現(xiàn)CEO任期、工作職務(wù)經(jīng)歷和閱歷影響著會計舞弊行為，經(jīng)歷、閱歷越豐富的CEO考慮問題會比較充分，合理化其會計舞弊行為的可能性就越小。另外，羊群行為（Herd Behavior）也指出行為主體的會計舞弊行為往往受到群體一致性行為的影響。從理論上講，羊群行為可分為“真羊群行為”（Intentional Herding）和“偽羊群行為”（Spurious Herding），但由于行為主體的行為決策受到很多因素的影響，使得在研究中往往難以真正區(qū)分。行為主體容易受到群體情緒情感的影響，往往放棄自己的信念與偏好，產(chǎn)生與群體相同或相近的行為。endprint

行為心理學(xué)視角下的會計舞弊行為分析，結(jié)合了社會心理學(xué)理論、行為分析理論，將會計舞弊行為與之有機融合，促進了會計舞弊行為的研究，從另一個嶄新視角來分析會計舞弊問題。

五、會計舞弊行為的管控策略

基于行為經(jīng)濟學(xué)分析，

行為主體在進行會計舞弊行為決策時，不僅會受到宏觀環(huán)境因素、政策及市場因素、信息獲取因素、會計舞弊成本和會計舞弊收益的影響，更重要的是受到心理決策權(quán)重的影響。在特定的環(huán)境下，行為主體具有的一些個人特征如過度自信、風(fēng)險偏好、時間偏好、政策依賴、錨定心理和框架效應(yīng)等因素會其使產(chǎn)生扭曲的認知偏差，從而影響到行為主體會計舞弊的行為決策。

（一）基于行為主體自身的管控策略

1.掌握行為主體自身的會計舞弊心理傾向

行為主體在判斷信息時往往出現(xiàn)過度自信（Overconfidence）和自戀（Narcissism）偏差，會高估自己所擁有知識的精確性而低估外在信息的精確性、低估相關(guān)的風(fēng)險、高估自己掌握情況的能力，從而導(dǎo)致信息的不確定性。借鑒Pulford和Colman [17]的做法，我們可以測量行為主體過度自信的程度，即Overconfidence=S-R。其中，S表示主觀正確率，R表示客觀正確率。

行為主體的世界觀、價值觀會影響到會計舞弊行為的心理傾向，行為主體通過了解自身的會計舞弊心理傾向從而更加控制自己，避免做出不理智或放縱自我的行為。如果會計舞弊監(jiān)管機制失衡，行為主體極易將會計舞弊動機轉(zhuǎn)化為會計舞弊行為，獲得的短期收益將會影響到內(nèi)外部鎖定（Fixation）功能，激發(fā)會計行為主體“短視”認知偏差心理，從而偏好采取會計舞弊行為。如果行為主體具有明顯的風(fēng)險偏好，那么他在實施會計舞弊行為決策時應(yīng)當(dāng)綜合考慮預(yù)期收益與成本，權(quán)衡利弊得失，思考一下自己的會計舞弊心理傾向。如果行為主體具有沖動的會計舞弊心理傾向，在他自身無法控制的情況下，身邊的人可以適時進行必要的、善意的提醒，盡可能地避免不正常行為的發(fā)生。

2.提高行為主體自身的認知能力

會計行為是多方博弈綜合的結(jié)果，會計舞弊行為更是如此。因此，不應(yīng)該把會計舞弊行為完全歸因于行為主體本身，而是需要努力提高行為主體自身的認知能力，代表性偏誤（Representativeness Heuristic）、框架相依（Framing Dependence）和心理賬戶（Mental Account）等帶來的影響，減少自身的主觀認知偏差和短視心理行為。行為主體之所以會出現(xiàn)會計舞弊行為，大多數(shù)情況下是因為存在短期認知偏差。因此，需要不斷矯正行為主體的認知偏差，讓會計舞弊行為被非程序性力量阻止，從根源上弱化會計舞弊動機。

加強對有關(guān)人員的認知風(fēng)格和人格類型心理測試，關(guān)注并監(jiān)督有問題的特殊群體，正確地權(quán)衡會計舞弊行為的利弊得失，可以降低和抑制會計舞弊行為發(fā)生的概率。提高由于非理性的心理行為和人的本性所形成的認知能力，不僅對行為主體會計舞弊行為的預(yù)期效用產(chǎn)生影響，而且會降低由于錨定效應(yīng)所帶來的認知偏差，除了依靠自身經(jīng)驗的積累外，還可以通過后續(xù)學(xué)習(xí)、實踐等方式來實現(xiàn)，如多關(guān)注中國證監(jiān)會、中國保監(jiān)會網(wǎng)站，從而引導(dǎo)個人做出更正確的行為決策。

3.消除行為主體自身存在的僥幸心理

僥幸心理是每個行為主體都具有的一種心態(tài)，往往是一種對事情良好發(fā)展的心理預(yù)期。在一定的內(nèi)外部環(huán)境下，這種心理預(yù)期可能會給行為主體帶來樂觀態(tài)度。有學(xué)者認為，會計舞弊行為的發(fā)生主要由于行為主體心存僥幸心理。僥幸心理的存在降低了會計舞弊行為的預(yù)期成本以及被發(fā)現(xiàn)的概率，提高了會計舞弊行為的預(yù)期效用和會計舞弊行為發(fā)生的概率，減少了會計舞弊監(jiān)管的有效性和可靠性。行為主體應(yīng)當(dāng)極力消除自身存在的僥幸心理，增強風(fēng)險意識，不要把個別現(xiàn)象當(dāng)成是普遍真理，不能按照心理預(yù)期去進行會計舞弊的決策，不要存有偶爾一次的會計舞弊行為是不會被發(fā)現(xiàn)的錯誤心理，通過建立內(nèi)部鎖定措施來破解會計舞弊行為主體的僥幸心理，增強會計監(jiān)管的有效性。

（二）基于企業(yè)的管控策略

1.營造優(yōu)秀的組織文化，增強內(nèi)部鎖定的管控功能

文化是一種倫理約束，也是一種合約安排。Farber[18]提出文化差異會影響到會計行為偏好，要大力弘揚積極向上的會計文化，發(fā)揮文化在會計準(zhǔn)則制定權(quán)、會計制度執(zhí)行權(quán)以及會計價值觀塑造等方面的約束功能。組織文化與行為主體道德品質(zhì)塑造密切相關(guān)，特別是企業(yè)高管的目標(biāo)信仰、價值觀念和行為規(guī)范影響到組織的文化形成。

據(jù)一項問卷調(diào)查顯示，被調(diào)查者50%以上都對會計舞弊行為習(xí)以為常，每家企業(yè)都或多或少存在會計舞弊行為。改善組織文化，制定道德行為規(guī)范，重建企業(yè)道德形象，這對建立健全內(nèi)部控制制度，遏制會計舞弊行為非常重要。因此，營造開放民主、風(fēng)清氣正的組織文化和會計文化有利于約束行為主體的會計行為，從而在企業(yè)內(nèi)部建立起有效的內(nèi)部鎖定技術(shù)防線。Tirole[19]認為鎖定技術(shù)包括外部鎖定（政策法規(guī)、經(jīng)濟合約和組織紀(jì)律等）以及內(nèi)部鎖定（理想、信仰、目標(biāo)、價值觀和行為規(guī)范等）兩種。政策的鎖定技術(shù)主要指政策法規(guī)中包含了許多讓會計行為主體感到受到約束的規(guī)定，讓其回歸理性，就像被“捆綁”起來一樣，無形地約束不良會計行為發(fā)生，鼓勵員工參與到企業(yè)的會計監(jiān)管中去，使其不敢舞弊、不想舞弊，這樣會大大降低會計舞弊行為的發(fā)生概率。

2.提高員工商業(yè)倫理道德，積極消除負面的錨定效應(yīng)

在實施行為決策的過程中，行為主體往往以初始的錨定值（Anchoring Value，信息數(shù)據(jù)）作為參考點（Reference Point，參考系數(shù)）來估計事件的發(fā)生，往往忽略新信息、新數(shù)據(jù)的影響，難以接受新事物，不能遵循貝葉斯法則及時修正自己的信念，過于保守，由此引發(fā)認知偏差。因此，會計舞弊行為主體在決策行為過程中難免受到認知偏差的影響，但是行為主體的認知偏差是非系統(tǒng)性的，應(yīng)該通過不斷地學(xué)習(xí)和實踐有效糾正和規(guī)避此種偏差。因此，應(yīng)營造優(yōu)秀的企業(yè)組織文化及氛圍，提升員工的商業(yè)倫理道德，建立企業(yè)文化以及員工道德規(guī)范手冊和職業(yè)道德教育，引導(dǎo)員工積極向上、作風(fēng)端正，運用錨定效應(yīng)避免消極心態(tài)、從眾心理和短視行為的發(fā)生，轉(zhuǎn)變保守主義和反應(yīng)不足。同時，員工道德規(guī)范手冊和職業(yè)道德教育起到良好的束縛和錨定效應(yīng)，引導(dǎo)員工積極端正工作作風(fēng)，減少不良行為的發(fā)生。endprint

3.預(yù)測行為主體框架效應(yīng)，制定獎懲、舉報和激勵制度

一般來講，發(fā)現(xiàn)舞弊的手段主要有內(nèi)外部舉報、管理層審查和內(nèi)外部審計。據(jù)一項調(diào)查顯示，43.3%的會計舞弊案件都是公眾舉報發(fā)現(xiàn)的，因此，進一步建立和完善群眾舉報制度，進行有效激勵可以提高發(fā)現(xiàn)上市公司發(fā)生會計舞弊的概率。所以，應(yīng)在發(fā)揮專業(yè)機構(gòu)、人員作用的同時，充分依靠廣大人民群眾，建立和完善群眾舉報制度，對于舉報屬實者應(yīng)給予重獎，積極補償其舉報的風(fēng)險損失，并給予完全保密。同時還應(yīng)增強群眾的舉報意識和動力，增強群眾監(jiān)督的主動性，使會計舞弊者處于群眾的監(jiān)督之中，不敢輕舉妄動。獎懲制度的合理與否影響到員工對工作任務(wù)的認識及積極心理，負面的獎懲制度則使員工產(chǎn)生消極心理，在制定獎懲制度時，充分考慮降低認知主體框架效應(yīng)所產(chǎn)生的決策差異影響，更多地從積極的一面來表述一項獎懲制度，由于管理者比普通員工對獎懲制度更具有敏感性，對管理者的獎懲制度應(yīng)當(dāng)更注重表述的態(tài)度與方式。

4.構(gòu)建商業(yè)倫理道德評價體系，提高組織自身的免疫力

對于企業(yè)來說，構(gòu)建會計商業(yè)倫理道德評價指標(biāo)體系是有效預(yù)防和控制會計舞弊行為發(fā)生的長效機制，應(yīng)當(dāng)建立會計誠信等級評價系統(tǒng)，并向全社會公開，供社會人員查詢使用。加大對會計舞弊行為的曝光率，提高會計舞弊的成本和失信成本，增強會計舞弊行為的懲處力度，通過構(gòu)建一套反會計舞弊免疫系統(tǒng)來提高會計舞弊行為的免疫力。同時，建立一套明確的管理規(guī)章制度和行之有效的企業(yè)內(nèi)部控制體系，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)外部監(jiān)督職能，確保會計信息真實可靠，會計信息披露透明、內(nèi)容完整。另外，強化會計舞弊監(jiān)管中的德治方面，建立和完善商業(yè)倫理職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)，將商業(yè)倫理職業(yè)道德與行為主體價值觀、個人行為觀融合為一體。

（三）基于會計監(jiān)管機構(gòu)的管控策略

1.構(gòu)建會計監(jiān)管政策法規(guī)，降低會計舞弊需求值的錨定效應(yīng)

我國資本市場的政策法規(guī)、監(jiān)管制度以及投資者的風(fēng)險偏好都會影響到會計行為主體的心理預(yù)期，在決策的過程中，由于認知偏差、錨定心理和框架效應(yīng)的影響，行為主體的完全理性發(fā)生了扭曲，行為主體往往以目標(biāo)收益為錨定值，將會計舞弊預(yù)期收益看做是自己擁有的價值，在“稟賦效應(yīng)”（Endowment Effect）作用下，會計舞弊產(chǎn)生的預(yù)期收益對于行為主體的心理效用大于其實際效用，這也導(dǎo)致行為主體對會計舞弊預(yù)期收益賦予較高的權(quán)重系數(shù)。多數(shù)會計舞弊行為主體在做出行為決策時往往過度自信、過度樂觀和過度自戀，從而誘發(fā)會計舞弊動機。

由于會計舞弊監(jiān)管最終以上市企業(yè)對外披露的會計信息數(shù)據(jù)為依據(jù)，因此，會計信息數(shù)據(jù)成為會計行為主體是否進行會計舞弊判斷預(yù)期收益或損失的參考值。如《中華人民共和國證券法》中有關(guān)上市企業(yè)暫停上市和退市的制度，政府及監(jiān)管部門在制定政策法規(guī)時，應(yīng)當(dāng)考慮行為主體可能產(chǎn)生的錨定效應(yīng)。因為人們可能僅僅為了滿足指標(biāo)的要求，而做出違背政策法規(guī)的行為，監(jiān)管部門在對指標(biāo)進行考察時，更多地關(guān)注企業(yè)實際的績效考評，所以，需要降低政策法規(guī)的錨定效應(yīng)，建立科學(xué)的績效考評制度。

2.增強政策法規(guī)的外部鎖定技術(shù)，實施有效“捆綁”

會計舞弊行為的成本與收益以及被發(fā)現(xiàn)的概率決定了會計舞弊行為的預(yù)期效用，因此，可以通過降低收益、提高成本和提高被發(fā)現(xiàn)的概率來降低會計舞弊行為預(yù)期效用。監(jiān)管機構(gòu)可以通過增強政策的外部鎖定技術(shù)，改變行為主體的心理預(yù)期和判斷，提高會計舞弊行為的潛在成本，加大力度提高會計舞弊行為被曝光的概率。

第一，提高會計舞弊行為的懲罰力度。主要是通過降低被認定為會計舞弊行為的懲罰界限，增大行為主體會計舞弊的預(yù)期成本和舞弊行為被曝光懲罰的概率。第二，增強上市企業(yè)人員（尤其是高管）的責(zé)任感。主要是通過道德宣誓的方式，使得會計舞弊成本前置，提高會計行為主體的會計舞弊成本。第三，設(shè)立簽字制度。簽字制度使得會計舞弊責(zé)任更容易追溯，強化了對行為主體的外部鎖定，有效破除會計舞弊的僥幸心理?！端_班斯法案》（SOX法案）第3類措施要求企業(yè)高管人員實施簽字宣誓制度。我國政府部門對會計舞弊行為的處罰力度相對偏輕，會計監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)當(dāng)借鑒SOX法案中的相關(guān)規(guī)定，完善證券監(jiān)管政策，完善對會計舞弊的民事、刑事處罰制度，制定和完善嚴(yán)格的企業(yè)上市和違規(guī)退市的政策，增加會計中介機構(gòu)的獨立性，加強政府管制，增強政策法規(guī)中的外部鎖定效應(yīng)。同時，加大對涉案注冊會計師行為的監(jiān)管，創(chuàng)新監(jiān)管機構(gòu)監(jiān)管行政問責(zé)管理體制，建立全面的內(nèi)外部行政問責(zé)生態(tài)系統(tǒng)，信息及時公開，填補政府會計機構(gòu)職能空白。

3.強化反會計舞弊宣傳教育，提高會計舞弊成本

舞弊三角理論考慮了行為主體實施會計舞弊行為的成本和收益，會計舞弊決策中認知偏差的主要影響體現(xiàn)在使行為主體低估會計舞弊的識別率，同時也低估了會計舞弊的懲罰后果和發(fā)生會計舞弊懲罰帶來的聲譽成本。因此，要對認知偏差進行合理的糾正或改善，應(yīng)當(dāng)從會計舞弊的識別與懲罰力度入手，提升內(nèi)部審計部門的地位，減輕會計舞弊決策過程中認知偏差的影響，減輕行為主體決策過程中認知偏差和過度自信所做出的錯誤判斷。

根據(jù)Kahneman 和Tversky[20]提出的前景理論（Prospect Theory）和“成本—收益”模型（Cost-Benefit Model），在認知偏差的作用下，會計行為主體選擇是否實施會計舞弊存在以下函數(shù)關(guān)系：假設(shè)會計行為主體選擇實施會計舞弊后獲得的期望收益值xi的概率為αi，同時帶來的預(yù)期成本yi的概率為βi，會計行為主體實施會計舞弊的條件是會計舞弊獲得的期望收益值減去會計舞弊所發(fā)生的預(yù)期成本大于零，即：∑∏（αi）∨（Δxi）-∑∏（βi）∨（Δyi）>0（其中，Δxi=xi-x0，表示期望收益值xi相對于參考值x0的變化差值；Δyi=yi-y0，表示預(yù)期成本yi相對于參考值y0的變化差值），則行為主體將會做出實施會計舞弊的行為決策。

監(jiān)管機構(gòu)可通過推進反舞弊宣傳教育的方式改變舞弊行為預(yù)期效用，反舞弊宣傳教育可以通過以下兩種方式：一是提高會計舞弊信息公開的透明度，通過網(wǎng)絡(luò)、現(xiàn)場培訓(xùn)等途徑加強反舞弊教育，強化社會輿論的正面效應(yīng)。二是持續(xù)推進內(nèi)部控制制度建設(shè)，完善公司治理機制，抑制代理問題的不良影響，強調(diào)“軟控制”，進一步實施會計舞弊行為的懲罰措施，提高其違規(guī)的預(yù)期成本。endprint

除此之外，企業(yè)咨詢評估機構(gòu)、會計師事務(wù)所和律師事務(wù)所等中介機構(gòu)的作用也不可或缺。簽字的注冊會計師是遏制會計舞弊行為的最后一道防線，但其自身也容易受到認知偏差的消極影響。因此，降低注冊會計師的認知偏差也非常重要。應(yīng)積極發(fā)揮會計師事務(wù)所“經(jīng)濟警察”的獨特功能和外部鎖定技術(shù)效應(yīng)，發(fā)揮其應(yīng)有的功能，實現(xiàn)多維度、立體化的會計舞弊監(jiān)管機制。另外，會計信息是否透明可靠是市場參與者和監(jiān)管者共同關(guān)注的焦點，應(yīng)加大制定對會計舞弊行為的信息披露機制，使行為主體因提供不真實、不可靠的會計信息而受到的懲罰超過其會計舞弊成本和舞弊收益。同時，加快我國法務(wù)會計領(lǐng)域的研究和發(fā)展，制定和完善有關(guān)會計舞弊監(jiān)管的專門法律，為確定會計舞弊以及會計舞弊監(jiān)管的法律責(zé)任提供充分的依據(jù)和證據(jù)，建立健全會計舞弊監(jiān)管的長效機制。

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