芻議政府會(huì)計(jì)改革

摘要：政府會(huì)計(jì)改革正在火熱推進(jìn)中。財(cái)政部于2016年8月發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表（征求意見(jiàn)稿）》。文章針對(duì)該《征求意見(jiàn)稿》的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表設(shè)置，與現(xiàn)行《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行對(duì)比，指出《征求意見(jiàn)稿》的變化和創(chuàng)新及待商榷之處。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì) 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 預(yù)算會(huì)計(jì) 征求意見(jiàn)稿

中圖分類(lèi)號(hào)：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2017）11-0023-03

為了規(guī)范政府收支行為和會(huì)計(jì)核算，強(qiáng)化預(yù)算約束，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理和監(jiān)督，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保障經(jīng)濟(jì)社會(huì)的健康發(fā)展，按照黨的十八屆三中全會(huì)提出的“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告”重大改革舉措的精神，近年來(lái)，《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》等相關(guān)文件相繼發(fā)布，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革進(jìn)入攻堅(jiān)期。在此背景下，財(cái)政部于2016年8月發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表（征求意見(jiàn)稿）》（財(cái)辦會(huì)[2016]30號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《征求意見(jiàn)稿》），本文就《征求意見(jiàn)稿》漫談一二。

一、《征求意見(jiàn)稿》的變化創(chuàng)新

與現(xiàn)行《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》相比，《征求意見(jiàn)稿》的主要變化和創(chuàng)新體現(xiàn)在以下幾方面：

（一）實(shí)現(xiàn)了行政單位和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)一。我國(guó)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系涵蓋了財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位與事業(yè)單位會(huì)計(jì)。《征求意見(jiàn)稿》沒(méi)有分別制定行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，而是從會(huì)計(jì)科目、核算內(nèi)容和報(bào)表三方面將兩類(lèi)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一，為各行政單位和事業(yè)單位日常的會(huì)計(jì)核算和預(yù)算管理及財(cái)務(wù)報(bào)告的編制統(tǒng)一了口徑，也為各級(jí)政府部門(mén)編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

（二）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)并行。以往的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，雖要求將效益與本年度相關(guān)的支出計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，將效益與兩個(gè)及以上會(huì)計(jì)年度相關(guān)的支出，以固定資產(chǎn)折舊等形式分期計(jì)入費(fèi)用；另一方面又要求在購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)全額列支、計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)借記基金科目，這兩者存在矛盾。究其根本原因，還是未真正按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。但因?yàn)檎傤A(yù)算和財(cái)政撥款的顯著特征，政府會(huì)計(jì)主體確實(shí)與企業(yè)存在實(shí)質(zhì)差異，不可能完全僅以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，由此開(kāi)啟了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的并行模式，既符合了財(cái)政預(yù)算的需要，又踏出了“權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告”最堅(jiān)實(shí)的一步。

（三）會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表的整合?；谏鲜鼋y(tǒng)一行政單位與事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度、并行預(yù)算管理與財(cái)務(wù)核算的變化創(chuàng)新，《征求意見(jiàn)稿》重新整合了會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表，這也是《征求意見(jiàn)稿》的主要內(nèi)容。

1.會(huì)計(jì)科目的變化對(duì)比?！墩髑笠庖?jiàn)稿》中會(huì)計(jì)科目的變化主要體現(xiàn)在整合行政單位和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度、權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制并行核算、更全面地反映行政事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)、從配合“營(yíng)改增”的實(shí)施等方面進(jìn)行綜合考量。

（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目。《征求意見(jiàn)稿》中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一級(jí)科目共74個(gè)，涵蓋資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五要素，比《行政單位會(huì)計(jì)制度》增加40個(gè)科目，比《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》增加26個(gè)科目，具體變化對(duì)比見(jiàn)表1。

（2）預(yù)算會(huì)計(jì)科目。《征求意見(jiàn)稿》新增預(yù)算會(huì)計(jì)一級(jí)科目28個(gè)，涵蓋預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三類(lèi)會(huì)計(jì)要素。其中預(yù)算支出類(lèi)科目“上繳上級(jí)支出（7501）”對(duì)應(yīng)事業(yè)單位支出會(huì)計(jì)科目“上繳上級(jí)支出（5101）”，“對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出（7502）”科目對(duì)應(yīng)行政單位支出會(huì)計(jì)科目“撥出經(jīng)費(fèi)（5101）”和事業(yè)單位支出會(huì)計(jì)科目“對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出（5201）”。

2.會(huì)計(jì)報(bào)表的變化對(duì)比?！墩髑笠庖?jiàn)稿》中會(huì)計(jì)報(bào)表分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表和決算報(bào)表（預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表）兩部分，共七張，其中三張報(bào)表與之前的行政、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度相對(duì)應(yīng)，另外四張為新增報(bào)表，見(jiàn)下頁(yè)表2。

二、《征求意見(jiàn)稿》待商榷之處

（一）固定資產(chǎn)分類(lèi)?！墩髑笠庖?jiàn)稿》在“固定資產(chǎn)（1601）”科目的介紹中，沿用了行政、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的分類(lèi)，即房屋及構(gòu)筑物；專(zhuān)用設(shè)備；通用設(shè)備；文物和陳列品；圖書(shū)、檔案；家具、用具、裝具及動(dòng)植物。但又說(shuō)明文物和陳列品，通過(guò)“文化文物資產(chǎn)（1805）”科目核算，不通過(guò)“固定資產(chǎn)——文物和陳列品”科目核算。既然如此，固定資產(chǎn)又為何包括“文物和陳列品”這一明細(xì)？此外，將家具、用具、裝具和動(dòng)植物劃為同一類(lèi)，稍顯牽強(qiáng)。而且按照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》，家具、用具、裝具需要計(jì)提折舊，而動(dòng)植物不需要計(jì)提折舊。

（二）專(zhuān)用基金的計(jì)提及使用?！墩髑笠庖?jiàn)稿》在“限定性?xún)糍Y產(chǎn)（3001）”科目的賬務(wù)處理說(shuō)明中指出，根據(jù)規(guī)定從收入中提取基金并列入費(fèi)用的，一般按照預(yù)算會(huì)計(jì)中的預(yù)算收入計(jì)算提取金額，借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”等有關(guān)科目，貸記“限定性?xún)糍Y產(chǎn)——專(zhuān)用基金”科目，很明顯，此處的“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”并非真正意義上的支出，而是虛列支，這與《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》總則第三條的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制”相悖。還有，使用專(zhuān)用基金購(gòu)置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”“無(wú)形資產(chǎn)”等科目，貸記“銀行存款”科目；同時(shí)借記“限定性?xún)糍Y產(chǎn)——專(zhuān)用基金”科目，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”“累計(jì)攤銷(xiāo)”科目。此處第二筆分錄的金額是固定資產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)）總額還是固定資產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)）一個(gè)月應(yīng)計(jì)提折舊（攤銷(xiāo)）的金額？但不論是哪種金額，均存在矛盾之處。若為總額，一次性就折舊（攤銷(xiāo)）完畢，不符合固定資產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)）的定義及特征；若為一個(gè)月應(yīng)計(jì)提額，既與第一條分錄不匹配，又與“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊（1602）”科目所描述的“當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計(jì)提折舊”背道而馳。

（三）本年盈余可能會(huì)比較大。由于目前行政事業(yè)單位按收付實(shí)現(xiàn)制核算，發(fā)生的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)置及基本建設(shè)等資本性支出，已在實(shí)際支付時(shí)全額列支，其后年度的折舊和攤銷(xiāo)都借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目。在改為按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算后，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)置及基本建設(shè)等資本性支出發(fā)生時(shí)借記相應(yīng)資產(chǎn)類(lèi)科目，僅在折舊和攤銷(xiāo)時(shí)才列費(fèi)用，該費(fèi)用相對(duì)于購(gòu)置或構(gòu)建資產(chǎn)時(shí)支付的款項(xiàng)小很多倍，由此“本年盈余（3201）”科目核算單位各項(xiàng)收入費(fèi)用相抵后的余額會(huì)比較大，尤其是開(kāi)始按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行財(cái)務(wù)核算的前幾年，在長(zhǎng)期資產(chǎn)購(gòu)建較多的單位這一情況更為明顯。

（四）預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動(dòng)差異調(diào)節(jié)表歸屬何處。按照一般理解，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表是根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目計(jì)算編制的，決算報(bào)表（預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表）則是根據(jù)預(yù)算會(huì)計(jì)科目計(jì)算編制的。《征求意見(jiàn)稿》將“預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動(dòng)差異調(diào)節(jié)表”歸屬于“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表”中?！邦A(yù)算結(jié)余”本就屬于預(yù)算會(huì)計(jì)的一個(gè)要素，通過(guò)加減調(diào)整計(jì)算出的“本期盈余”又屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的科目，所以此表應(yīng)是預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)換算調(diào)整的過(guò)渡表，將其劃入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的做法值得商榷。

三、未盡之路

《征求意見(jiàn)稿》為加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)核算和管理、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革提出了新思路和新方法，鋪墊出一條可行之路，但后續(xù)待解決的問(wèn)題也紛至沓來(lái)：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)并行核算具體應(yīng)如何操作，是否由一名會(huì)計(jì)工作人員在同一張憑證上完成兩種記賬模式？財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)二者內(nèi)部的邏輯勾稽關(guān)系如何？行政單位和事業(yè)單位是同時(shí)實(shí)行還是先采取試點(diǎn)的方式？以及新制度與現(xiàn)行《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》銜接問(wèn)題，會(huì)計(jì)工作人員實(shí)際操作的培訓(xùn)問(wèn)題，等等。改革之路任重而道遠(yuǎn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表（征求意見(jiàn)稿）[S].2016.

[2]財(cái)政部.關(guān)于《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表（征求意見(jiàn)稿）》的起草說(shuō)明[S].2016.

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[7]莊媛，朱久霞.政府會(huì)計(jì)改革的相關(guān)問(wèn)題研究[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2016，（21）.

作者簡(jiǎn)介：

謝龍，男，西南政法大學(xué)計(jì)劃財(cái)務(wù)處，中級(jí)會(huì)計(jì)師，會(huì)計(jì)學(xué)碩士研究生，重慶市第三期青年會(huì)計(jì)（后備）英才；主要研究方向?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)與行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)。