最新國際租賃會計準(zhǔn)則影響研究

王嵐+項莉

【摘 要】 《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號——租賃》（IFRS16）的頒布，要求將經(jīng)營租賃資產(chǎn)納入表內(nèi)核算反映，不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃。由于IFRS16將在2019年1月1日開始生效，這將使很多擁有大量經(jīng)營租賃資產(chǎn)的企業(yè)、租賃行業(yè)和會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)面臨如何應(yīng)對這一租賃會計準(zhǔn)則修訂所帶來的影響。文章首先對新租賃會計準(zhǔn)則的具體變化進(jìn)行闡述；其次以春秋航空為例，對現(xiàn)行租賃會計準(zhǔn)則和IFRS16在會計處理方法、資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、相關(guān)財務(wù)指標(biāo)等各方面的不同處理進(jìn)行對比分析，直觀地反映新準(zhǔn)則實施將帶來的影響；最后就企業(yè)如何更好地應(yīng)對新準(zhǔn)則帶來的變化提出一些具體建議。

【關(guān)鍵詞】 經(jīng)營租賃； 財務(wù)報表； 財務(wù)指標(biāo)； 新國際租賃準(zhǔn)則

【中圖分類號】 F275.5 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）14-0103-05

一、引言

2016年1月13日，國際會計準(zhǔn)則理事會正式頒布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號——租賃》（IFRS16），以取代《國際會計準(zhǔn)則第17號——租賃》（IAS17），新國際租賃準(zhǔn)則將于2019年1月1日正式生效。新準(zhǔn)則下資產(chǎn)出租方的會計處理并沒有發(fā)生太大變化，而對承租方來說，則發(fā)生了根本性的變化。

首先，新準(zhǔn)則在租賃資產(chǎn)分類上要求在租賃開始的首日，將租賃劃分為A、B兩種類型，日后也不允許將原已劃分好的類型再互換。A類是指動產(chǎn)、租賃時間占所租賃資產(chǎn)余下可使用期至少超過一半或在租賃首日預(yù)期租金終值折現(xiàn)后的現(xiàn)值差不多等于所租賃資產(chǎn)當(dāng)前公允價值的不動產(chǎn)。B類是指不動產(chǎn)、租賃期限相對所租賃資產(chǎn)的全部經(jīng)濟使用期來說不重大或在租賃首日預(yù)期支付租金折現(xiàn)后所得到的現(xiàn)值相對所租賃資產(chǎn)的公允價值來說并不重大的動產(chǎn)[ 1 ]。

其次，承租人在會計處理上不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃，除一年以內(nèi)的短期租賃和標(biāo)的資產(chǎn)價值低于5 000美元的小額資產(chǎn)租賃外，其他租賃需要同時在資產(chǎn)上反映為“使用權(quán)資產(chǎn)”，在負(fù)債上反映為“租賃負(fù)債”，租賃負(fù)債的具體確認(rèn)金額，應(yīng)按照未來租賃付款額的現(xiàn)值計算，但續(xù)租權(quán)、購買權(quán)或其他合同約定的事項也可能影響確認(rèn)額[ 2 ]，可以按內(nèi)含報酬率或按取得自身增量借款所需承擔(dān)的利息率確定折現(xiàn)率。使用權(quán)資產(chǎn)成本由下列幾項組成：租賃負(fù)債的初始金額、租賃首日及以前已支付予出租人的租金減掉從資產(chǎn)出租方得到的優(yōu)惠后的剩余金額，承租人支付的與租賃直接相關(guān)的各項費用。對于負(fù)債，將采用攤銷余額法進(jìn)行后期核算。每一期支付的租金，首先要償還本期租賃負(fù)債產(chǎn)生的融資成本，其次償還租賃負(fù)債的本金[ 3 ]。

二、春秋航空有限責(zé)任公司簡介

春秋航空有限責(zé)任公司于2004年11月1日注冊成立，2015年1月21日在上海證券交易所上市，是中國民航史上低成本航空公司的首家暨標(biāo)桿型企業(yè)。主要從事國內(nèi)及國際航空客貨運輸業(yè)務(wù)及與航空運輸業(yè)務(wù)相關(guān)的服務(wù)。區(qū)別于全服務(wù)航空公司，公司定位于低成本航空經(jīng)營模式，并憑借價格優(yōu)勢吸引大量對價格較為敏感的自費旅客以及追求高性價比的商務(wù)旅客構(gòu)成的細(xì)分市場。從2005年起，公司規(guī)模已擴張至2015年末的機隊規(guī)模52架飛機、114條國內(nèi)外在飛航線、84個國內(nèi)外通航城市，是國內(nèi)載運旅客人次、旅客周轉(zhuǎn)量最大的民營航空公司以及東北亞地區(qū)領(lǐng)先的低成本航空公司。

三、新準(zhǔn)則對春秋航空的影響

春秋航空在飛機引進(jìn)方面采用直接購買、融資租賃和經(jīng)營租賃三種主要方式。截至2014年12月31日，公司A320機隊規(guī)模為46架，其中購買飛機12架，融資租賃飛機4架，經(jīng)營租賃飛機30架；截至2015年末，公司A320機隊規(guī)模為52架，其中30架為經(jīng)營租賃，19架為購買，3架為融資租賃。公司近兩年飛機引進(jìn)方式中經(jīng)營租賃的占比如表1。

從表1可以看出春秋航空經(jīng)營租賃的占比一直很高，經(jīng)營租賃是其獲取資產(chǎn)的重要來源，所以其受新準(zhǔn)則的影響很大，不容忽視。根據(jù)其2015年年報來看，在現(xiàn)行的租賃準(zhǔn)則下，春秋航空對融資租入固定資產(chǎn)采用以租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值。租入資產(chǎn)的入賬價值與最低租賃付款額之間的差額作為未確認(rèn)融資費用，在租賃期內(nèi)按實際利率法攤銷。最低租賃付款額扣除未確認(rèn)融資費用后的余額作為長期應(yīng)付款列示。融資租入的固定資產(chǎn)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策。若能夠合理確定租賃期屆滿時將取得租入資產(chǎn)所有權(quán)的，租入固定資產(chǎn)在其預(yù)計使用壽命內(nèi)計提折舊；否則，租入固定資產(chǎn)在租賃期與該資產(chǎn)預(yù)計使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計提折舊。而對經(jīng)營租賃租入的固定資產(chǎn)，只是將租金支出在租賃期內(nèi)按照直線法計入當(dāng)期損益。

（一）會計處理方法上的變化

1.在舊準(zhǔn)則下

初始計量：不確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債

后續(xù)計量：發(fā)生租金費用時

借：管理費用

貸：銀行存款

2.在新準(zhǔn)則下

初始計量：

借：使用權(quán)資產(chǎn)

貸：租金支付義務(wù)

后續(xù)計量：發(fā)生租金費用時

借：租金支付義務(wù)

利息費用

貸：銀行存款

發(fā)生折舊：

借：折舊費用

貸：使用權(quán)資產(chǎn)

（二）對資產(chǎn)負(fù)債表的影響

飛機是航空公司最重要的營運設(shè)備，為占有一定的市場份額，實現(xiàn)既定的運力規(guī)模，航空公司需要持續(xù)引進(jìn)飛機。但因飛機的投資回收期很長，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債率較高，春秋航空2015年資產(chǎn)負(fù)債率為59.2%，2014年資產(chǎn)負(fù)債率為68.45%，其資產(chǎn)負(fù)債率水平一直處于較高狀態(tài)。2015年春秋航空公司資產(chǎn)負(fù)債簡表如表2。

1.提高資產(chǎn)負(fù)債率

春秋航空2015年年報上的固定資產(chǎn)凈額為5 858 353 393元，其中并沒有包括經(jīng)營租賃取得的30架飛機，只確認(rèn)了融資租賃租入的固定資產(chǎn)凈額1 053 104 654元，在長期應(yīng)付款中確認(rèn)了應(yīng)付融資租賃款金額75 496 075元，一年內(nèi)到期的長期應(yīng)付融資租賃款金額86 032 802元。而根據(jù)新的租賃準(zhǔn)則，春秋航空應(yīng)將經(jīng)營租賃取得的資產(chǎn)按照未來租賃付款額的現(xiàn)值計算。春秋航空2015年年報顯示，春秋航空已簽訂的不可撤銷的經(jīng)營性租賃合同未來最低應(yīng)支付的租金總額為3 950 688 015元，每年支付的經(jīng)營租賃費用為438 965 335元。假定其初始費用為0元，剩余租賃年限約為9年，按2015年1—3年期貸款利率5%進(jìn)行折現(xiàn)，則最低租賃付款額現(xiàn)值=438 965 335×（P/A，5%，9）=438 965 335×7.107=3 119 726 635.85 （元）。所以，當(dāng)年春秋航空初始計量需要確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債3 119 726 635.85元 ，年末后續(xù)計量沖回金融負(fù)債282 979 000元，從而造成資產(chǎn)和負(fù)債的增加，影響企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率，具體比較如表3。

從表3中可以看出，在新準(zhǔn)則下資產(chǎn)與負(fù)債總額同時增加，權(quán)益總額不變，資產(chǎn)負(fù)債率與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比大幅上升。所以為了控制資產(chǎn)負(fù)債率，過去航空公司都會選擇以經(jīng)營租賃飛機替代購買飛機，而且經(jīng)營租賃能讓飛機引進(jìn)和退出更具有一定的靈活性，因此這成為最重要的飛機引進(jìn)方式之一，幾乎所有航空公司都會合理配置一定的經(jīng)營租賃飛機。

2.產(chǎn)權(quán)比率上升

產(chǎn)權(quán)比率是衡量企業(yè)長期償債能力的指標(biāo)之一，表明由債權(quán)人提供和由投資者提供的資金來源的相對關(guān)系，是企業(yè)財務(wù)結(jié)構(gòu)穩(wěn)健與否的重要標(biāo)志。從表4中可以發(fā)現(xiàn)，在新準(zhǔn)則下，與舊準(zhǔn)則相比產(chǎn)權(quán)比率上升了，長期債務(wù)的償還能力變?nèi)趿耍瑐鶛?quán)人權(quán)益保障程度也變低了，承擔(dān)的風(fēng)險變大了。

新準(zhǔn)則下財務(wù)杠桿率高于現(xiàn)行準(zhǔn)則，這些比率的變化都反映了企業(yè)融資風(fēng)險的增加、償債能力的減弱，說明在新準(zhǔn)則下，過去隱藏的風(fēng)險都被呈現(xiàn)在表內(nèi)了，使相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債情況得到真實反映，避免了企業(yè)利用經(jīng)營租賃進(jìn)行表外融資粉飾報表。

（三）對利潤表的影響

此外，在現(xiàn)行準(zhǔn)則IAS17的要求下，經(jīng)營租賃只需要在利潤表中采用直線法確認(rèn)一項費用；而在新準(zhǔn)則IFRS16的要求下，需確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)的折舊和金融負(fù)債的利息費用這兩項[ 4 ]。由于金融負(fù)債是按照攤余成本法進(jìn)行后期核算，每一期支付的租金，首先要償還本期租賃負(fù)債產(chǎn)生的融資成本，其次還要償還租賃負(fù)債的本金，而使用權(quán)資產(chǎn)則一般采用直線法進(jìn)行折舊，所以在每年折舊保持不變的情況下，其利息會隨著本金的減少而不斷減少。因此在新準(zhǔn)則下，經(jīng)營租賃需確認(rèn)的費用也在每年遞減。

根據(jù)年報顯示春秋航空經(jīng)營租賃資產(chǎn)的剩余租賃為9年，飛機的預(yù)計使用年限為20年，采用實際利率5%，按照直線法進(jìn)行折舊，每期費用的計算變動如表5。

由表5可以看出，春秋航空若按舊準(zhǔn)則進(jìn)行計量，則每年都只發(fā)生固定的租賃費用43 896.53萬元；而若根據(jù)新準(zhǔn)則進(jìn)行計量，第一年、第二年確認(rèn)的費用是由利息費用和折舊費用組成，分別為50 262.26萬元和45 703.16萬元，高于按舊準(zhǔn)則計量下的費用。但是從第三年開始，新準(zhǔn)則計量下確認(rèn)的費用則降為40 916.10萬元，低于舊準(zhǔn)則下的租金費用，由于本金的歸還，利息費用不斷減少，隨后每年確認(rèn)的費用都在不斷下降。

利息費用和折舊費用都是利潤表的構(gòu)成項目，因此，在新舊準(zhǔn)則的變化下，相關(guān)的費用構(gòu)成和金額也相應(yīng)發(fā)生了變化。所以，相關(guān)的息稅折舊攤銷前利潤（EBITDA）、息稅前利潤（EBIT）、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、杠桿比率等都必定會發(fā)生變化。

1.EBITDA顯著提高

EBITDA是未計利息、稅項、折舊及攤銷前的利潤，主要用于衡量企業(yè)主營業(yè)務(wù)產(chǎn)生現(xiàn)金流的能力。EBITDA=利潤總額+折舊費用+攤銷費用+利息費用，EBITDA剔除攤銷和折舊，是因為攤銷中包含以前會計期間取得無形資產(chǎn)時支付的成本，這些成本是對過去資本支出的間接計量，而投資者關(guān)注的往往是對于未來資本支出的估計。在新準(zhǔn)則IFRS16下，確認(rèn)的費用分別計入利息費用和折舊費用當(dāng)中，所以在計算該項指標(biāo)時，與舊準(zhǔn)則相比，會在利潤總額的基礎(chǔ)上把租賃費用和折舊費用全部加回，從而使得這項指標(biāo)大幅提高。具體變化如表6。

2.EBIT提高

EBIT，即息稅前利潤，就是扣除利息、所得稅之前的利潤。EBIT=凈利潤+所得稅+利息，主要用來衡量企業(yè)主營業(yè)務(wù)的盈利能力。通過剔除所得稅和利息，可以方便投資者將項目放在不同的資本結(jié)構(gòu)中考查其盈利能力，它與EBITDA都反映企業(yè)現(xiàn)金流動的情況，是資本市場上投資者比較重視的兩個指標(biāo)。在應(yīng)用IFRS16后，EBIT也因為利息費用的增加而有所提高，只是增長幅度低于EBITDA，具體如表7。

3.資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下降

資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營期間全部資產(chǎn)從投入到產(chǎn)出的流轉(zhuǎn)速度，是衡量企業(yè)資產(chǎn)管理效率的重要財務(wù)比率，在財務(wù)分析指標(biāo)體系中具有重要地位。資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率=本期銷售收入凈額/本期資產(chǎn)總額平均余額，在IFRS16中，經(jīng)營租賃資產(chǎn)也需計入資產(chǎn)總額，所以由于資產(chǎn)的增加，使得這項指標(biāo)有所下降，如表8。新準(zhǔn)則把租賃資產(chǎn)也考慮進(jìn)來，相比之前更能客觀地反映出企業(yè)的資產(chǎn)管理水平。由于應(yīng)用了IFRS16后，租賃資產(chǎn)和負(fù)債都進(jìn)行了確認(rèn)，所以對相關(guān)折舊和利息也進(jìn)行了處理，從而使得資產(chǎn)和費用有所增加，造成了各項相關(guān)財務(wù)指標(biāo)的變動。因此，采用IFRS16進(jìn)行計量后，比原IAS17準(zhǔn)則下企業(yè)面臨的風(fēng)險要大得多，投資者和經(jīng)營者也會相較于之前更加謹(jǐn)慎地作出決策。

（四）對現(xiàn)金流量表的影響

對于現(xiàn)金流量表而言，IFRS16與IAS17相比，因為不會產(chǎn)生現(xiàn)金轉(zhuǎn)移的差異，所以在現(xiàn)金流量的總額上不會產(chǎn)生任何影響。但是在IAS17下，企業(yè)把表外租賃產(chǎn)生的現(xiàn)金流歸類為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流出，而在IFRS16下，把原先表外的租賃資產(chǎn)表內(nèi)化了，所以企業(yè)把其現(xiàn)金流量劃分為籌資活動的現(xiàn)金流出-償還租賃負(fù)債的本金和可能包含在籌資活動現(xiàn)金流出中利息的支付，需要結(jié)合其他相關(guān)事項進(jìn)行具體分析和再分類[ 5 ]。所以，這將減少經(jīng)營活動的現(xiàn)金流出，增加籌資活動的現(xiàn)金流出，但是其總量是保持不變的。

與現(xiàn)金流量相關(guān)的財務(wù)比率現(xiàn)金流量比自然不可避免受到影響?，F(xiàn)金流量比是經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量占總現(xiàn)金流出的比率，該比率用于衡量企業(yè)經(jīng)營活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量可以抵償流動負(fù)債的程度，該比率越高說明企業(yè)的財務(wù)彈性越好。IFRS16的運用使得經(jīng)營活動現(xiàn)金流出減少，從而使經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量增加，現(xiàn)金流量比提高，讓企業(yè)呈現(xiàn)出更好的財務(wù)彈性。

（五）對財務(wù)報表及財務(wù)指標(biāo)以外的影響

1.業(yè)務(wù)決策：在現(xiàn)行準(zhǔn)則下經(jīng)營租賃資產(chǎn)不納入表內(nèi)進(jìn)行核算，為了避免在表上被反映出來，承租人往往會選擇經(jīng)營租入而非直接購買固定資產(chǎn)。因此，新準(zhǔn)則施行將會影響企業(yè)關(guān)于固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)決策——“買還是租”，同樣也會對出租人的策略帶來一定影響。

2.與其他業(yè)務(wù)合作伙伴的合同：新準(zhǔn)則把經(jīng)營租賃資產(chǎn)納入表內(nèi)后對相關(guān)報表和財務(wù)指標(biāo)都帶來了不可忽略的影響，同時也影響了相關(guān)需要財務(wù)報表和財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行衡量的業(yè)務(wù)合作。例如，借款合同、付款信用期條款等。

3.薪酬考核：在許多企業(yè)中高管的薪金都和財務(wù)指標(biāo)掛鉤，所以在新準(zhǔn)則下，企業(yè)應(yīng)重新考量制定更加合理的薪酬考核標(biāo)準(zhǔn)。

4.稅務(wù)影響：新準(zhǔn)則還帶來費用上確認(rèn)方式的變化，而費用的增減會影響企業(yè)需繳納的稅款金額大小，這些變化也是需要企業(yè)予以適當(dāng)關(guān)注和應(yīng)對的。

5.系統(tǒng)信息和流程控制：對租賃資產(chǎn)的表內(nèi)化處理，必然需要搜集更多的相關(guān)信息并更加完整謹(jǐn)慎地對其核算披露，因此企業(yè)應(yīng)在充分考量現(xiàn)有流程和控制系統(tǒng)基礎(chǔ)上作出及時更新與完善。

6.預(yù)算：企業(yè)在編制預(yù)算財務(wù)報表時，還應(yīng)關(guān)注新準(zhǔn)則下資產(chǎn)、負(fù)債、費用的變化會對預(yù)算產(chǎn)生哪些影響，以及是否需要采取應(yīng)對措施以降低這些影響。

四、我國企業(yè)應(yīng)采取的對策

綜上，在新準(zhǔn)則IFRS16下，租賃資產(chǎn)表內(nèi)化，會計處理模式發(fā)生根本性的變化，資產(chǎn)、負(fù)債、利潤和相關(guān)財務(wù)指標(biāo)也都會發(fā)生相應(yīng)變化。雖然我國目前實施的仍是舊準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》，但是新準(zhǔn)則的生效日是2019年1月1日，許多企業(yè)經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的合同期限都比較長，而且新準(zhǔn)則要求在實施的當(dāng)年對企業(yè)尚存的經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行追溯調(diào)整，屆時必定會對我國大量經(jīng)營租賃資產(chǎn)的企業(yè)產(chǎn)生廣泛且巨大的影響，所以我國企業(yè)應(yīng)提前作好準(zhǔn)備以應(yīng)對新準(zhǔn)則的實行[ 6 ]。

（一）明確新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則的不同

企業(yè)的財務(wù)部門應(yīng)當(dāng)聯(lián)合其他相關(guān)部門，盡早明確新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比在哪些具體方面作出了變化，而這些不同又會對本企業(yè)的會計處理方式帶來什么影響。目前來看，在舊準(zhǔn)則下經(jīng)營租賃的會計處理要比融資租賃簡單很多，而且在報表中對經(jīng)營租賃的披露也不夠全面。所以，在新準(zhǔn)則下租賃資產(chǎn)的表內(nèi)化，將要求對租賃資產(chǎn)的相關(guān)信息進(jìn)行更詳細(xì)、更為嚴(yán)格的處理和披露。

（二）評估相關(guān)財務(wù)指標(biāo)改變的影響

新準(zhǔn)則給經(jīng)營租賃資產(chǎn)帶來會計處理變化的同時，也影響了相關(guān)財務(wù)指標(biāo)。財務(wù)指標(biāo)是總結(jié)和評價企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的相對指標(biāo)，主要分為償債能力指標(biāo)、資產(chǎn)負(fù)債管理能力指標(biāo)、盈利能力指標(biāo)、成長能力指標(biāo)與現(xiàn)金流量指標(biāo)。企業(yè)相關(guān)的投資人、債權(quán)人、經(jīng)理人員、供應(yīng)商、政府及其機構(gòu)等財務(wù)報表使用者往往利用財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析與決策。所以，企業(yè)應(yīng)充分評估新準(zhǔn)則帶來的財務(wù)指標(biāo)變化將會對企業(yè)內(nèi)外部產(chǎn)生的影響。

（三）全面詳細(xì)分析經(jīng)營租賃合同

企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注新國際租賃準(zhǔn)則執(zhí)行中重要的變量如可變租金、租賃資產(chǎn)維護(hù)義務(wù)承擔(dān)、續(xù)租和購買期權(quán)、殘值擔(dān)保、未來租金上浮權(quán)等，新租賃準(zhǔn)則還要求企業(yè)在實施的當(dāng)年對仍未完成的經(jīng)營租賃合同進(jìn)行追溯調(diào)整，所以尤其應(yīng)當(dāng)識別出新國際租賃準(zhǔn)則預(yù)期生效時依然處于有效期的租賃合約。

（四）評估企業(yè)現(xiàn)有財務(wù)控制系統(tǒng)需要作出的改變

因會計處理方法變革，新準(zhǔn)則要求進(jìn)行更多的判斷和披露，相關(guān)的財務(wù)報告內(nèi)控制度也就需要作出相應(yīng)的更改?，F(xiàn)行準(zhǔn)則下，經(jīng)營租賃只將當(dāng)期發(fā)生的租金費用直接計入損益；而在新準(zhǔn)則下，使用權(quán)資產(chǎn)的會計處理將類似于固定資產(chǎn)。所以使用權(quán)資產(chǎn)的初始計量、后續(xù)計量、減值測試等環(huán)節(jié)均需要建立有效的內(nèi)部控制，企業(yè)需要提前評估在現(xiàn)行準(zhǔn)則下如何對現(xiàn)有的控制系統(tǒng)進(jìn)行更改和完善。

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