政府會計存貨準則與國際公共部門會計存貨準則的比較及思考

望婷婷

摘 要：2016年7月6日，財政部發(fā)布了《政府會計準則第 1 號——存貨》（財會 [2016]12 號），其中對政府單位的存貨核算做出了詳細的規(guī)定，改變了政府會計核算長期缺乏準則依據(jù)的現(xiàn)狀。本文對《政府會計準則第 1 號——存貨》和《國際公共部門會計準則第12號——存貨》的差異進行了比較和分析，并對其中的一些問題進行了思考，可有效完善政府會計存貨準則。

關鍵詞：政府會計存貨準則 國際比較思考

一、引言

對于流動資產(chǎn)來說，存貨是其中的一個重要項目，在全部資產(chǎn)中的比重也較大。因而，存貨核算是否正確，對資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)價值的實際真實性也產(chǎn)生直接的影響。與此同時，由于存貨成本與當期所花費用之間也存在必然聯(lián)系，因此，存貨核算的正確性也將會對收入費用表進行信息紕漏的可靠性以及真實性產(chǎn)生影響。

二、我國政府會計存貨準則與國際存貨準則的比較

（一）存貨范圍存在差別

相同點：我國政府會計存貨準則與IPSAS12規(guī)范范圍基本相同，都包括在已經(jīng)開展的業(yè)務活動以及其他的業(yè)務活動中，如材料、產(chǎn)品、易耗品以及包裝物等。

不同點：除以上資產(chǎn)外，IPSAS12規(guī)范的存貨資產(chǎn)還包括：軍火、持有待售的土地和不動產(chǎn)、政府儲備物資。

我國存貨準則不包含軍火，《政府會計準則——基本準則》第二條明確規(guī)定“軍隊或已經(jīng)納入到企業(yè)財務管理體系的單位、正在執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》的社會團體，不再本準則的使用范圍內(nèi)”。 主要是由于軍隊的保密性要求比較高，按照一般規(guī)定，解放軍后總勤部應該按照《會計法》以及國家的相關會計制度，制定出軍隊使用的國家會計制度，并報國務院的財政部門進行備案。我國持有待售的土地和不動產(chǎn)分別適用無形資產(chǎn)準則及固定資產(chǎn)準則。

我國政府儲備物資適用政府儲備物資準則。主要是由于我國政府儲備物資品種繁多、管理體制復雜，取得、發(fā)出、使用等有特殊的管理要求。從物質(zhì)形態(tài)看，政府儲備物資在功能作用、管理方式、資金來源、業(yè)務流程等方面與存貨存在著顯著差異，需要單獨制定相應會計準則加以規(guī)范。從功能作用來看，政府儲備物資的功能作用與政府會計主體在開展日常性活動中為耗用或出售而儲存的存貨具有本質(zhì)區(qū)別，對政府儲備物資加以單獨核算，并在財務報表中對其予以單獨列示和披露，將有利于更為全面和清晰地反映政府會計主體履行公共受托責任的情況。

由此可見，我國政府會計存貨準則與IPSAS12相比，前者分類更加細化，更便于操作。

（二）存貨確認存在差異

相同點：我國會計準則與IPSAS12在進行存貨確認時都需要事先滿足存貨的定義條件。

不同點：我國政府的會計存貨準則應該對存貨條件進行明確規(guī)定，一般滿足兩個條件才能進行存貨，首先，應該與該存貨服務潛力保持一致，或其他經(jīng)濟利益流入到政府會計主體；其次，存貨的成本或價值應該可進行可靠計量。而IPSAS12中并沒有對存貨的確認條件進行明確，這主要是因為準則在進行定義的階段就已經(jīng)說明了存貨屬于資產(chǎn)的一項，《國際公共部門會計準則第1號——財務報表的列報》對資產(chǎn)負債的定義標準明確進行了規(guī)定，因此沒有在對存貨確認條件進行規(guī)定。出現(xiàn)這種差異的原因是中西方社會環(huán)境不同。與法律相似，會計制度是對會計核算、會計計量、會計監(jiān)督活動進行的規(guī)范活動，因此，一國的法律制度也會對會計制度產(chǎn)生影響。西方實行的是不成文法，對于各項法律條紋的規(guī)定較為松散，一般只進行原則性規(guī)定，注重對經(jīng)濟生活中的具體問題進行規(guī)定。

（三）存貨計量存在差異

1、存貨的初始計量存在差異

相同點：我國的會計準則一般使用的是歷史成本，在進行初始計量成本計算時還包括采購成本、加工成本以及其他存貨成本，從而達到場所以及狀態(tài)發(fā)生的其他成本。

不同點：我國政府現(xiàn)行的會計存貨準則一般是將存貨計量分為初始計量以及后續(xù)計量兩個部分，初始計量采用歷史成本的相關屬性，而IPSAS12引入可變現(xiàn)凈值、公允價值、現(xiàn)行重置成本計量屬性。但通過非交換交易取得（如捐贈），應當以取得日的公允價值計量；為免費或收取名義費用進行分配或者在為生產(chǎn)將免費或收取名義費用進行分配的貨物時被消耗的存貨，應以成本與現(xiàn)行重置成本兩者中的較低者進行計量。由此可見，IPSAS12的內(nèi)容相對的完善，規(guī)范適度的靈活，這主要是由于發(fā)達國家的經(jīng)濟水平較高，導致了這些國家的經(jīng)濟業(yè)務活動復雜性較高，這就要求制度更加靈活。

我國政府會計存貨準則對不同方式取得存貨的成本進行了詳細規(guī)定，并對購入、置換、捐贈、加工等幾種情況進行了詳細規(guī)定，而IPSAS12僅對接受捐贈的存貨成本進行了專門規(guī)定。即應以其在取得日的公允價值計量，我國政府會計存貨準則主要是對捐贈的存貨成本進行了接受，應該按照相關憑據(jù)的注明金額、評估價值、市場價格和名義金額四個層次判斷確定。這主要是因為公允價值對規(guī)范的市場有一定的要求，這對現(xiàn)今的中國市場來說難度較高，因此，在實際執(zhí)行中也就存在一定的障礙。但在西方，由于有關這方面的法律條文較為健全，也為公允價值的計量準確性提供了條件。

2、存貨的后續(xù)計量存在差異

相同點：我國會計準則與IPSAS12規(guī)定存貨后續(xù)計量都可采用先進先出法、加權(quán)平均法。

不同點：對于發(fā)出的存貨，我國政府會計存貨準則要求將成本結(jié)轉(zhuǎn)為當期實際費用，或計入到相關的資產(chǎn)成本之中，而IPSAS12當期確認為費用。對于取得的收入，我國政府會計存貨準則應當對收入扣除稅費的差額按照一定規(guī)定將其作為應繳款項進行處理，而IPSAS12直接確認為收入。這是由于我國政府單位出售資產(chǎn)收入實行“收支兩條線”管理，取得的現(xiàn)金都要上繳國庫。

除此之外，我國政府會計存貨準則與IPSAS12對現(xiàn)金折扣的處理也不一樣。IPSAS12存貨計價采用凈價法，而我國會計準則采用總價法。前者的處理方法可能更符合存貨的定義，也更加科學，對決策可能更相關。endprint

3、存貨減值準備計提及沖回存在差異

充分考慮政府會計核算現(xiàn)狀以及政府會計人員對權(quán)責發(fā)生制會計的接受程度，我國政府會計存貨準則適當簡化某些會計處理規(guī)定，不要求對資產(chǎn)計提減值準備。而國際公共部門存貨準則規(guī)定，在每一個報告日，會計主體應當對資產(chǎn)是否減值跡象進行評估，若確實出現(xiàn)減值，則應該對資產(chǎn)的可回收金額進行估計。當且僅當資產(chǎn)的實際可回收金額低于賬面價值，資產(chǎn)的實際賬面價值應當直接減記至可收回服務金額，減記數(shù)即為資產(chǎn)減值損失；并規(guī)定，在進行初始計量時，應對可變現(xiàn)凈值進行重新估價。若之前存貨減記小于成本的條件不存在，則對減記的金額進行重新恢復。賬面余額應該為成本與修正的可變現(xiàn)凈值之間的較低金額。這些實際差異也是我國的會計準則與國際公共部門會計準則的實質(zhì)性差異之一。相比之下， 國際公共部門存貨準則更能真實地反映存貨在期末的真實價值。

（四）存貨的披露存在差異

相同點：我國會計準則與IPSAS12存貨包括對各類存貨期初或期末的賬面金額以及對存貨成本發(fā)出所采用的方法。

不同點：我國政府會計存貨準則由于采用了名義金額計量屬性，除了披露以上內(nèi)容外，還要求披露以名義金額計量的存貨名稱、數(shù)量、理由。而IPSAS12存貨的披露內(nèi)容比我國多，包括：計量存貨所采用的會計政策；以公允價值對實際出售費用余額進行減去后，反映出實際的存貨賬面金額；當期計提的存貨跌價金額與當期轉(zhuǎn)回的存貨跌價金額以及計提、轉(zhuǎn)回的相關情況。

三、分析與思考

（一）差異越來越少，趨同是主方向

我國政府會計存貨準則，從權(quán)責發(fā)生制計量基礎到存貨的確認、計量、披露都與國際公共部門存貨準則存在一致的方面。

（二）我國的會計準則更適合中國實際情況

我國政府會計存貨準則適當簡化了部分會計處理規(guī)定，比如沒有采用“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”計價，不要求計提減值準備等。這是符合我國實際情況的，目前我國政府會計制度的發(fā)展還不完善，另外我國政府會計在建立政府財務會計體系的同時還要兼顧預算會計體系，因此在逐步完善的初期簡化了一部分會計處理，等待時機成熟將會進一步完善，會進一步引入可變現(xiàn)凈值計量及計提減值準備等規(guī)定。

四、結(jié)論與建議

政府實行的會計準則是國家依據(jù)現(xiàn)今的實際形勢所進行的有關會計基礎的改革，政府單位可在此基礎上實行新的政府會計準則，從而對政府會計行為進行規(guī)范，有利于對政府的實際運行費用和履職成本進行反映，有利于評價政府管理水平和資金使用效率，有利于界定中央與地方政府依法理財、依法履職的責任情況。為立“明規(guī)矩”、破“潛規(guī)則”，落實主體責任，理清責任鏈條，擰緊責任螺絲，提高履責效能提供了基礎和依據(jù)。

但是，《政府會計準則第 1 號——存貨》也存在一些不足之處，比如存貨沒有計提減值準備，容易造成存貨賬面價值失真?？梢赃M行一個小范圍的試點，引入可變現(xiàn)凈值計量屬性，可進行存貨減值核算，并在內(nèi)部控制的基礎上，保證減值的合理性，使得存貨核算的有效性更加顯現(xiàn)出來。

參考文獻：

[1]財政部會計準則委員會組織翻譯.國際公共部門會計文告手冊[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2009.2

[2]財政部.政府會計準則——基本準則[Z].中華人民共和國財政部令第78號，2015-10

[3]財政部.政府會計準則第1號——存貨[S].財會[2016]12endprint