試析建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式（BOT）的會(huì)計(jì)處理方法

趙婧

摘 要：BOT——建設(shè)、經(jīng)營(yíng)、移交方式的項(xiàng)目融資過程。本文對(duì)一國(guó)政府與項(xiàng)目公司簽訂特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同后，項(xiàng)目公司對(duì)所簽項(xiàng)目工程進(jìn)行建設(shè)和運(yùn)營(yíng)中涉及到的會(huì)計(jì)賬目劃歸問題進(jìn)行理論研究和實(shí)例分析。

關(guān)鍵詞：成本；賬目；特許經(jīng)營(yíng)；會(huì)計(jì)處理

當(dāng)今社會(huì)上大部分的項(xiàng)目主要遵照兩種傳統(tǒng)管理戰(zhàn)略：1）內(nèi)部合同管理；2）獨(dú)立簽約方。本文中討論的由承接工程企業(yè)完成建設(shè)、經(jīng)營(yíng)和移交過程的管理戰(zhàn)略在以上兩種之外，稱作BOT。無論企業(yè)采用的投資經(jīng)營(yíng)方式是否為特許經(jīng)營(yíng)權(quán)模式，其運(yùn)營(yíng)目的都是通過對(duì)項(xiàng)目的投資獲取利潤(rùn)，從而達(dá)到收益最大化的目標(biāo)，BOT模式下得企業(yè)也不例外。

1 BOT進(jìn)行業(yè)務(wù)認(rèn)定需滿足的條件

2008年財(cái)政部印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)的通知》（財(cái)會(huì)[2008]11號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《通知》），對(duì)企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式（BOT）參與社會(huì)公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理做出原則性的規(guī)定。

2 BOT公司會(huì)計(jì)跟普通公司會(huì)計(jì)的區(qū)別

一是：特許經(jīng)營(yíng)方式簽訂的合同是私營(yíng)企業(yè)（包括中外合資企業(yè)、中外合作企業(yè)和外國(guó)獨(dú)資企業(yè)）、本國(guó)其他經(jīng)濟(jì)實(shí)體或者項(xiàng)目公司與國(guó)家或政府機(jī)構(gòu)為實(shí)施某一或多個(gè)社會(huì)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目而簽訂投資合同；

二是：承建基礎(chǔ)設(shè)施特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同的投資方可以按照所簽合同的規(guī)定，為實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目建設(shè)和管理的目的，成立或組建項(xiàng)目公司，進(jìn)行項(xiàng)目投資建設(shè)和運(yùn)營(yíng)管理及收取后期服務(wù)盈利；

三是：在承建特許經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)設(shè)施的項(xiàng)目公司注冊(cè)成立后，投資方將合同簽訂的資金劃入項(xiàng)目公司后，投資方可將該資金作為長(zhǎng)期股權(quán)資本，項(xiàng)目公司可將其劃為實(shí)收資本入賬。

3 BOT項(xiàng)目非專門項(xiàng)目公司與專門項(xiàng)目公司在會(huì)計(jì)處理

BOT項(xiàng)目按照經(jīng)營(yíng)模式，可分為成立專門的項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)和非專門項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)兩種。BOT的會(huì)計(jì)處理方法，這兩種不同的經(jīng)營(yíng)模式各有程序：

3.1 非專門項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)核算四個(gè)重要步驟

（1）初始計(jì)量。按照工程承包商類別，可將BOT項(xiàng)目在初期時(shí)分為“自行施工”和“外包施工”兩種建設(shè)方式。 一是：“自行施工”：指簽訂了BOT項(xiàng)目合同的私營(yíng)企業(yè)在自行建設(shè)項(xiàng)目設(shè)施，或以新成立的項(xiàng)目公司本身承接建設(shè)簽訂的社會(huì)基礎(chǔ)設(shè)施。在BOT項(xiàng)目初期，可按照“在建工程”項(xiàng)目核算，待項(xiàng)目建設(shè)完成或達(dá)到可使用狀態(tài)時(shí)轉(zhuǎn)為“無形資產(chǎn)”。 二是“外包施工”：外包施工在項(xiàng)目竣工驗(yàn)收時(shí)，應(yīng)按照合同規(guī)定的范圍，將“在建工程”按照移交范圍分類，分為“屬于移交范圍”和“不屬于移交范圍”兩種，再轉(zhuǎn)為成本“無形資產(chǎn)”或按照其與項(xiàng)目分離后獨(dú)具的價(jià)值計(jì)入項(xiàng)目長(zhǎng)期待攤銷費(fèi)用進(jìn)行核算。

（2）后續(xù)計(jì)量。在非專門項(xiàng)目公司接受特許經(jīng)營(yíng)權(quán)項(xiàng)目管理合同后，對(duì)項(xiàng)目件事的定性可分為主營(yíng)業(yè)務(wù)或非主營(yíng)業(yè)務(wù)。如BOT項(xiàng)目為該公司的主營(yíng)項(xiàng)目，則此項(xiàng)目所對(duì)應(yīng)的后續(xù)收入及支出應(yīng)劃歸為主營(yíng)項(xiàng)目收入、主營(yíng)項(xiàng)目成本進(jìn)行核算。

（3）攤銷。以合同期為攤銷時(shí)長(zhǎng)標(biāo)準(zhǔn)，通常不得超出項(xiàng)目的特許經(jīng)營(yíng)期。同時(shí)，計(jì)算攤銷還應(yīng)將實(shí)際投資回收比例列入衡量范圍，并且根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)攤銷計(jì)算中，不需要將凈殘值列入考慮范圍。

（4） 移交BOT項(xiàng)目。在移交特許經(jīng)營(yíng)權(quán)項(xiàng)目時(shí)，不需要做任何會(huì)計(jì)處理。

3.2 專門項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)核算四個(gè)重要步驟

（1）初始計(jì)量。在項(xiàng)目初始時(shí)，成立專門的項(xiàng)目公司承接項(xiàng)目建設(shè)等工作的公司，除了應(yīng)具備非專門項(xiàng)目公司的初始計(jì)量程序意外，還應(yīng)注意在投資成獨(dú)立的項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)處理、投資者的會(huì)計(jì)處理借記、長(zhǎng)期股權(quán)投資和借貸投入的資產(chǎn)科目。貸記的程序可處理為實(shí)收股本。

（2）后續(xù)計(jì)量。對(duì)于專門為特許經(jīng)營(yíng)權(quán)項(xiàng)目而成立的項(xiàng)目公司而言，BOT項(xiàng)目無疑成為該公司的主營(yíng)項(xiàng)目/業(yè)務(wù)。在后續(xù)的項(xiàng)目收入及支出在會(huì)計(jì)賬目中，直接與主營(yíng)項(xiàng)目收入和主營(yíng)項(xiàng)目成本對(duì)應(yīng)，無需考慮非主營(yíng)項(xiàng)目問題。同時(shí)，專門項(xiàng)目公司對(duì)BOT項(xiàng)目后續(xù)添置及報(bào)廢的設(shè)備的會(huì)計(jì)入賬。

（3）攤銷。攤銷。以合同期為攤銷時(shí)長(zhǎng)標(biāo)準(zhǔn)，通常不得超出項(xiàng)目的特許經(jīng)營(yíng)期。同時(shí)，計(jì)算攤銷還應(yīng)將實(shí)際投資回收比例列入衡量范圍，并且根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)攤銷計(jì)算中，不需要將凈殘值列入考慮范圍。

（4） 移交BOT項(xiàng)目。在移交特許經(jīng)營(yíng)權(quán)項(xiàng)目時(shí)，不需要做任何會(huì)計(jì)處理。

綜上所述，以上兩種方式在BOT項(xiàng)目的特許經(jīng)營(yíng)期到期時(shí)，項(xiàng)目公司都應(yīng)向政府移交特許經(jīng)營(yíng)合同所協(xié)定的項(xiàng)目設(shè)施。在移交前，項(xiàng)目公司應(yīng)已完成對(duì)該項(xiàng)目的攤銷，賬面為零。另一方面，投資人的投入應(yīng)以項(xiàng)目在特許經(jīng)營(yíng)期滿以前，不影響項(xiàng)目公司總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的情況下，運(yùn)用利潤(rùn)填補(bǔ)盈虧。

4 BOT模式項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理

一是：在BOT業(yè)務(wù)中，相關(guān)收入的確認(rèn)規(guī)定。

二是：如果特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同中規(guī)定項(xiàng)目公司需提供社會(huì)基礎(chǔ)設(shè)施建造及完成建造后的經(jīng)營(yíng)服務(wù)等兩項(xiàng)或更多項(xiàng)服務(wù)，并且各項(xiàng)服務(wù)可以被明確獨(dú)立分開時(shí)，項(xiàng)目公司應(yīng)將計(jì)劃收到的項(xiàng)目相關(guān)服務(wù)的公允價(jià)值按照比例分別計(jì)入到具體類型的服務(wù)中。

三是：特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同中所簽署的社會(huì)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目不應(yīng)作為承建項(xiàng)目的公司固定資產(chǎn)計(jì)入賬簿。

5 BOT會(huì)計(jì)處理實(shí)例分析

A國(guó)政府將建設(shè)全長(zhǎng)200公里的C高速公路項(xiàng)目作為特許經(jīng)營(yíng)合同主體公開招標(biāo)。甲、乙公司聯(lián)合組建了建設(shè)該高速公路的有限責(zé)任公司丙以高價(jià)中標(biāo)，并與A國(guó)政府簽署了建設(shè)期為期5年，經(jīng)營(yíng)期30年的BOT合同。合同期內(nèi)，由丙公司負(fù)責(zé)承擔(dān)該高速公路項(xiàng)目的工程全額投資建設(shè)、道路維護(hù)，合同期滿后無償移交給A國(guó)政府以管理、維護(hù)及運(yùn)營(yíng)。在該項(xiàng)目業(yè)務(wù)中發(fā)生的經(jīng)濟(jì)費(fèi)用如下：前期勘察費(fèi)X，開工前期雜費(fèi)共計(jì)Y，拆遷補(bǔ)助安置費(fèi)Z，按規(guī)定繳納稅后的施工單位結(jié)算工程款Q，包含以銀行存款支付過的R和借款金額T，工程預(yù)計(jì)維修費(fèi)用U，及經(jīng)營(yíng)一年的收入V萬元。由以上已知條件可以判定，丙公司的業(yè)務(wù)滿足《通知》規(guī)定的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)項(xiàng)目條款，應(yīng)按照其對(duì)該項(xiàng)目業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)規(guī)定進(jìn)行處理。如下：

5.1 BOT項(xiàng)目建設(shè)期的會(huì)計(jì)處理

在本例中即為該高速公路建設(shè)前期和建設(shè)中發(fā)生費(fèi)用的會(huì)計(jì)記錄。無論BOT項(xiàng)目合同所需建造的工程是由項(xiàng)目公司提供建造，還是轉(zhuǎn)包其他公司建造，該設(shè)施在項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)賬目中，都不應(yīng)劃歸為固定資產(chǎn)。如果項(xiàng)目公司自主提供該設(shè)施的建造服務(wù)，則建造期間應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)，建造完成后，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)后期運(yùn)營(yíng)服務(wù)成本及收入。如果項(xiàng)目建造轉(zhuǎn)包他方，則會(huì)計(jì)賬目中不應(yīng)出現(xiàn)該項(xiàng)目的建造服務(wù)成本及收入。

（1）前期勘察費(fèi)：借：無形資產(chǎn)——BOT X

貸： 銀行存款 X

（2）開工前期雜費(fèi)：借：無形資產(chǎn)——BOT Y

貸：銀行存款 Y

（3）拆遷補(bǔ)助安置費(fèi)： 借：無形資產(chǎn)——BOT Z

貸： 銀行存款 Z

（4）施工單位結(jié)算工程款：借：無形資產(chǎn)——BOT Q

貸：應(yīng)付賬款 Q

（5）支付工程價(jià)款： 借：應(yīng)付賬款 R

貸：銀行存款 R

（6）借款費(fèi)用：借：無形資產(chǎn)——BOT T

貸：應(yīng)付利息 T

（7）支付利息：借：應(yīng)付利息 T

貸：銀行存款 T

（8）工程預(yù)計(jì)維修費(fèi)用：借：無形資產(chǎn)——BOT U

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 U

（9）BOT項(xiàng)目25年攤銷額：借：累計(jì)攤銷

貸：無形資產(chǎn)——BOT

有些項(xiàng)目公司對(duì)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)項(xiàng)目業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與以上實(shí)例存異，主要體現(xiàn)在先將BOT項(xiàng)目設(shè)施建造期發(fā)生的結(jié)算支出、借款利息及其他成本劃入在建工程款或其他長(zhǎng)期資產(chǎn)科目中，待項(xiàng)目建成后再轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)入賬，該會(huì)計(jì)處理方式也是正確可取的。

5.2 高速公路建成后運(yùn)營(yíng)期間的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同完成高速公路的建設(shè)工程后35年的經(jīng)營(yíng)期內(nèi)，丙公司應(yīng)將其確定為無形資產(chǎn)，根據(jù)有關(guān)規(guī)定，在經(jīng)營(yíng)期內(nèi)將其進(jìn)行攤銷并劃歸當(dāng)期支出費(fèi)用。

（10）C高速公路完成建設(shè)后，按照合同規(guī)定，在此后的35年運(yùn)營(yíng)期間的年成本與經(jīng)營(yíng)收入應(yīng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)賬目核算：

借：現(xiàn)金/銀行存款/應(yīng)收賬款等

營(yíng)業(yè)稅額

貸：主營(yíng)項(xiàng)目/業(yè)務(wù)收入

其他應(yīng)收賬款

應(yīng)繳稅款（城市維護(hù)建設(shè)稅、營(yíng)業(yè)稅等）

（11）C高速公路項(xiàng)目作為丙公司的無形資產(chǎn)，在特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同約定的35年運(yùn)營(yíng)期內(nèi)，由經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目產(chǎn)生的維護(hù)經(jīng)費(fèi)和管理花銷等應(yīng)計(jì)為成本/費(fèi)用，并進(jìn)行累計(jì)攤銷，如下核算：

借：主營(yíng)項(xiàng)目成本

貸：累計(jì)攤銷

5.3 項(xiàng)目移交政府

特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同到期后，丙公司應(yīng)將高速公路移交政府進(jìn)行運(yùn)營(yíng)管理。在移交過程中，會(huì)計(jì)賬目中無需做出任何記錄。

特許經(jīng)營(yíng)權(quán)項(xiàng)目（BOT）目前在我國(guó)使用廣泛，主要運(yùn)用于社會(huì)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)， BOT項(xiàng)目充分地為我國(guó)政府建設(shè)公共設(shè)施緩解了投資中的金融與部分運(yùn)營(yíng)管理壓力。另一方面，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)項(xiàng)目為承接BOT項(xiàng)目的企業(yè)提供了很好的建設(shè)和管理大型項(xiàng)目的機(jī)會(huì)和經(jīng)驗(yàn)。以上BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理理論與實(shí)例是結(jié)合《通知》進(jìn)行分析整理的參考文章。

參考文獻(xiàn)

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